高雄高等行政法院行政-KSBA,92,訴,1079,20040213,1

高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第一０七九號

原 告 甲○○
乙○○
兼右二人共
同訴訟代理
人 丙○○
被 告 臺南縣稅捐稽徵處
代 表 人 丁○○ 處長
訴訟代理人 戊○○

右當事人間因地價稅事件，原告不服臺南縣政府中華民國九十二年七月十一日府行法
字第０九二００二八三四七號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：

主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。

事 實
甲、事實概要：
緣原告等於民國（下同）九十一年十二月六日向被告陳情渠等所共有坐落於台南縣新營市○○段八六五之一三地號土地（各持分三分之一）依土地登記謄本記載，宗地面積為一一五平方公尺，惟被告誤植面積為四六八平方公尺，並據以課徵地價稅，因此請求退還原告等自六十五年繼承該筆土地二十餘年所溢繳之全部稅款及其孳息；
另同段八六五之五五地號及八六五之一０六地號等二筆土地，早已為政府開闢為道路供公共使用，依法應免徵地價稅，惟被告歷年來仍予課徵地價稅，亦請一併查明辦理退還歷年來地價稅款及其孳息。
嗣經被告查明結果，核准退還八十七年至九十一年溢繳之地價稅及依法應予免徵而未予免徵之地價稅並加計利息共計新臺幣（下同）二六二、九一二元，原告等不服，提起訴願，經被告自行審查原處分，發現原告等於八十六年溢繳之地價稅及依法應予免徵而未予免徵之地價稅返還請求權尚未罹於五年時效，因此以九十二年三月二十六日南縣稅財字第０九二０一０四四六六號函自行更正原處分，准予退還八十六年溢繳之地價稅及退還八十六年依法應予免徵而未免徵之地價稅計五一、三五一元。
原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，原告仍未甘服，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告等均聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）原告之遭誤課二十餘年稅款係由於政府稅捐公務人員之疏失怠惰所造成，而非法令錯誤或計算錯誤所致，臺南縣政府及被告均引用稅捐稽徵法第二十八條規定，並稱基於「其他原因」而溢繳之稅款，亦得援用該條文之規定，任意擴張解釋，依司法院釋字第四七八號解釋，就財政部函示有關申請退還地價稅之要件部分，係增加土地稅法所無之限制，有違憲法第十九條租稅法律主義，已作成應不予援用之解釋。
依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款及所得稅法第一百二十五條之一第二項規定，可知貴院九十一年度訴字第五十八號判決理由，於本案並不成立。
另由臺北縣稅捐稽徵處處理該縣三峽鎮民林阿治因稅捐稽徵處寄錯地價稅繳納通知書地址誤繳達十餘年之地價稅事件時，該處將專案報財政部處理，追回誤繳達十餘年之地價稅，依司法院釋字第五六六號解釋理由書可知，被告於處理本案時已有違平等原則。
若稅捐稽徵法第二十八條立法理由，如被告所稱，立法當時即考量「其他原因」之情形，然從稅捐稽徵法第二十八條條文卻僅採列舉規定，顯見已排除被告所執「其他原因」之例示規定，因此未將之列入該法條內。
又原告之溢繳稅款係被告之怠惰疏失所致，並非如被告所稱，係於課稅前提事實及系爭土地「面積認定錯誤」，本案事實在性質上完全與稅捐稽徵法第二十八條所規定之原因不同，如何能類推適用？另行政程序法係自九十年一月始施行，原告六十四年繼承時均為年僅十餘歲之未成年人，基於信賴公務機關權威之地位，而溢繳地價稅至九十一年，本案所申請退還溢繳地價稅之期間係自六十四年至八十五年，該期間行政程序法尚未施行，應不受該法規定之拘束。
（二）依稅捐稽徵法第一條之一規定，可知立法機關對於政府依法課稅、解釋函令，應以作有利於納稅義務人之解釋為原則，避免政府單位濫用公權力，或因稅捐機關之怠忽職守，致使人民財產權受損害，斷無被告所稱可隨意另增以「其他原因」之情形，作不利於納稅義務人處分之情事。
原告援引司法院釋字第四五五號解釋所提出協同意見書中闡釋的實質平等權概念，就稅捐課徵一事，人民與政府本即已處於資訊、權力不平等之地位，因此所謂平等原則絕非保障絕對、機械的形式平等，其旨趣應在於「禁止國家權力，對於相同類別之規範對象作不同之處理」，倘如被告所稱，課稅與退稅之年限，稅法規定機械式一律以五年為標準，則有關所得稅法第一百二十五條之一第二項就申請發還溢繳稅款規定「已逾五年案件，應由納稅義務人提出具體證明申請」又作何解釋？按有關公法應否類推適用私法規定？晚近學者基於公平考慮，認有公法漏洞而不加以填補，將構成不公平情形，於行政效能亦有妨礙，故目前學說傾向公法漏洞得以私法填補，因此司法院釋字第四七四號即稱「於公法未有相關規定前，應類推適用民法之規定」，另行政程序法第一百二十七條第二項亦規定「行政處分受領給付返還範圍，準用民法有關不當得利之規定。」
（三）原告係於九十一年十一月間接獲被告寄發之課徵地價稅標的明細表（該明細表以前均未曾收到，係因九十一年原告等增加數筆須課稅標的始寄發），始知悉前述溢繳地價稅款情事，並即進行提出復查等行政救濟程序，對於含有專業性之地價稅課徵事宜，倘政府公務機關尚無法取信於人民，則人民如何依從？況不當得利之制度目的在於調整無法律上原因之財產變動，至於該不當的財產損益變動是否可歸責於當事人，應非所問。
因此八十六年至九十一年之溢繳稅款己獲退稅在案，惟六十四年至八十五年退還溢繳稅款之申請卻遭否准，原告行使請求權時間在行政程序法規定之五年期間內，於法亦無不合。
被告否准原告退稅申請之理由，違憲且非法。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。
」、「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。
‧‧‧。」
、「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；
逾期未申請者，不得再行申請。」
分別為土地稅法第十四條、土地稅減免規則第九條及稅捐稽徵法第二十八條所明定。
（二）原告等於九十一年十二月六日向被告陳情渠等持分所有坐落新營市○○段八六五之一三地號土地（各持分三分之一），依土地登記謄本記載，宗地面積為一一五平方公尺，惟被告誤植面積為四六八平方公尺，陳情退還原告等自六十五年繼承該筆土地二十餘年所溢繳之全部稅款及其孳息。
另同段八六五之五五、八六五之一０六地號等二筆持分土地，早已為政府開闢為道路供公共使用，依法應免徵地價稅，惟被告歷年來仍予課徵地價稅，亦請一併查明辦理退還歷年來地價稅款及其孳息。
案經被告查明結果：新營段八六五之一三地號土地，面積原為四六八平方公尺，分別於五十三年七月及五十八年九月分割增加同段八六五之八十、八六五之八七、八六五之八八、八六五之八九地號等四筆土地，面積分別為八平方公尺、一一五平方公尺、五八平方公尺、一七二平方公尺，惟同段八六五之一三地號土地，未更正面積為一一五平方公尺；
另新營段八六五之五五、八六五之一０六地號等二筆土地，經新營市公所九十二年一月六日所工字第０九一００二三六四七號函復，自七十三年以前即已建置為道路，經會同鹽水地政事務所實地會勘，上開土地均供道路使用，被告援依首揭規定，以九十二年一月二十一日南縣稅財字第０九二００００八九三號函准予退還八十七年至九十一年溢繳稅款，並自繳納該項稅款之日起至填發國庫支票之日止加計利息，一併退還。
嗣經被告發現八十六年地價稅已於八十六年十二月二十日繳納，原告等人於九十一年十二月九日陳請退稅，依首揭稅捐稽徵法第二十八條之規定，八十六年度部分，並未逾五年之請求權時效，復經被告以九十二年三月二十六日南縣稅財字第０九二０一０四四六六號函通知准予再加計利息一併退還在案，是本件既經被告准予退還八十六年至九十一年溢繳之地價稅，揆諸首揭規定應無違誤。
（三）至原告等主張其損失係由於人為之疏失所致，依法不適用稅捐稽徵法第二十八條規定，又引用司法院釋字第四七八號解釋意旨，認為被告引用立法理由任意擴張稅捐稽徵法第二十八條規定之文義，顯係增加該條所無之限制，有違憲法第十九條租稅法律主義乙節。
查稅捐稽徵法第二十八條之立法理由為：稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵收者停止徵收。
至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或「其他原因」而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；
惟該項申請退稅，應自繳納之日起五年內為之。
因此立法者對於該條文之構成要件事實，非一開始即限制僅「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，基於「其他原因」而溢繳之稅款，亦得援用稅捐稽徵法第二十八條之規定，故原告等之主張不足採。
另原告引用司法院釋字第五六五號解釋意旨，認為被告援引情況不相同案例，駁回其訴，不符平等原則乙節，查本件係被告於課稅前提事實即系爭土地面積認定錯誤，並非適用法令錯誤或計算錯誤，雖不能直接適用稅捐稽徵法第二十八條規定請求退還地價稅，然該法律規定，其性質屬公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，至於其構成要件事實是否僅限於「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，揆諸首揭說明，基於「其他原因」而溢繳之稅款，立法者亦有意供適用法律者為類推適用之補充，以求個案間之公平、平等。
則於本件因人為之疏失致課稅面積錯誤，並無法律上之原因，受有原告等溢繳之地價稅之利益，而使原告等受有損害，係屬公法上不當得利事件，核其性質與稅捐稽徵法第二十八條之規範意旨較為類似，而與民法所規定之不當得利立法之目的在解決私人與私人間之糾紛則不相同，是本件原告等溢繳之地價稅返還請求權消滅時效期間尚難類推適用民法中關於不當得利之規定。
據此，本於「相類似之案件，應為相同之處理」之法理，本件原告等溢繳之地價稅，應類推適用稅捐稽徵法第二十八條五年時效之規定。
又行政程序法第一百三十一條第一項規定：「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因五年間不行使而消滅。」
（以上見解參照貴院九十一年度訴字第五十八號判決理由）。
職是之故，被告僅退還原告等八十六年至九十一年溢繳之地價稅而否准其餘部分之申請，於法並無不合。
（四）又原告主張稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款就稅捐核課期間即規定：「未於規定期間內申報，或故意‧‧‧逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」
另所得稅法第一百二十五條之一第二項就申請發還溢繳之稅款即規定：「依前項規定申請發還原已繳納之稅款，其於本法修正前未逾五年期限案件‧‧‧，已逾五年案件，應由納稅義務人提出具體證明申請。」
乙節。
依稅捐稽徵法第二十一條第一項第二款規定：「依法應由‧‧‧及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。」
查本件係由被告依稅籍底冊核定課徵之地價稅，故依上揭稅捐稽徵法第二十一條第一項第二款之規定，及稅捐債務人與稅捐債權人係立於平等地位，稅捐稽徵機關要求人民補稅之期間除有特別規定外，應為五年，則人民要求退稅之時效亦應為五年，方符平等之原則，故應准予退還五年溢繳之稅款及其孳息。
又本件乃申請退還溢繳地價稅事件，與所得稅法第一百二十五條之一第二項所規範，係不同稅目，尚不得援用，此乃原告等人對法令之誤解。
綜上，原告訴訟顯無理由，請駁回其訴。

理 由
一、按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」
、「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。
但其屬建造房屋應保留之空地部份，不予免徵。」
、「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；
逾期未申請者，不得再行申請。」
分別為土地稅法第十四條、土地稅減免規則第九條及稅捐稽徵法第二十八條所明定。
二、經查，本件原告等所共有坐落於台南縣新營市○○段八六五之一三地號土地（各持分三分之一），面積原為四六八平方公尺，因分別於五十三年七月及五十八年九月分割增加同段八六五之八十、八六五之八七、八六五之八八及八六五之八九地號等四筆土地，面積分別為八平方公尺、一一五平方公尺、五八平方公尺及一七二平方公尺，然同段八六五之一三地號土地面積，卻未更正為一一五平方公尺，另同段八六五之五五地號及八六五之一０六地號等二筆土地（原告等之持分各為一百四十四分之十二），經臺南縣新營市公所函復被告，自七十三年以前即已建置為道路，又經會同鹽水地政事務所實地會勘，確定上開土地均供道路使用，因原告等乃於九十一年十二月六日向被告陳情上開系爭八六五之一三地號土地，依土地登記謄本記載，面積為一一五平方公尺，惟被告誤植面積為四六八平方公尺，並據以課徵地價稅，故陳情退還原告等自六十五年繼承該筆土地二十餘年所溢繳之全部稅款及其孳息，另同段八六五之五五及八六五之一０六地號等二筆持分土地，早已為政府開闢為道路供公共使用，依法應免徵地價稅，惟被告歷年來仍予課徵地價稅，亦請一併查明辦理退還歷年來地價稅款及其孳息。
嗣經被告查明結果，核准退還八十七年至九十一年溢繳之地價稅及依法應予免徵而未予免徵之地價稅並加計利息共計二六二、九一二元，原告等不服，提起訴願，嗣經被告自行審查原處分，發現原告等於八十六年溢繳之地價稅及依法應予免徵而未予免徵之地價稅返還請求權尚未罹於五年時效，因此自行更正原處分，准予退還八十六年溢繳之地價稅及退還八十六年依法應予免徵而未免徵之地價稅計五一、三五一元等情，為兩造所不爭，並有被告九十二年一月二十一日南縣稅財字第０九二００００八九三號函、九十二年三月二十六日南縣稅財字第０九二０一０四四六六號函、臺南縣新營市公所九十二年一月六日所工字第０九一００二三六四七號函附於原處分卷可稽，洵堪信實。
三、原告雖主張：伊等遭誤課二十餘年稅款係由於政府稅捐公務人員之疏失所造成，而非法令錯誤或計算錯誤所致，臺南縣政府及被告均引用稅捐稽徵法第二十八條規定，並稱基於「其他原因」而溢繳之稅款，亦得援用該條文之規定，而任意擴張解釋，有違憲法第十九條規定之租稅法律主義，另依司法院釋字第四七四號解釋及行政程序法第一百二十七條第二項規定，本案應類推適用民法十五年時效規定，故被告否准原告退稅之申請，並非合法云云。
四、惟查，「時效」係指在一定期間內權利之行使或不行使的狀態繼續，而為發生權利取得或請求權消滅原因之法律要件，其目的在使法律關係早日確定，並維護法律秩序。
又公法上請求權時效係採債權消滅主義，與民法之規定採抗辯權主義不同，即公法上請求權於時效完成時當然消滅。
又觀之稅捐稽徵法第二十八條之立法理由為：稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵收者停止徵收。
至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；
惟該項申請退稅，應自繳納之日起五年內為之。
而所謂類推適用，則係指法律未規定之事項，比附援引與其性質相類似之規定，以為適用。
故為類推適用時，首須就法律所未設之規定，確認其究為有意的不規定，抑或係立法者之疏忽、未預見或情況變更所致，如係前者，不生補充的問題；
其次，必須探求法律規範意旨，覓出彼此相類似之點，建立可供比附援引之共通原則。
則由稅捐稽徵法第二十八條之立法理由得知，適用該法律規定之事實，除明文規定之「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，基於「其他原因」而溢繳之稅款，亦得援用稅捐稽徵法第二十八條之規定，因此立法者對於該條文之構成要件事實，非一開始即限制僅「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，從而該法律規定之構成要件事實，為一公開的漏洞，若有相類似之案件，應由類推適用補充之，以符合平等原則。
又行政程序法第一百三十一條第一項規定：「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因五年間不行使而消滅。」
該條文係就公法上之請求權消滅時效所作明文規定，雖本件溢繳地價稅係發生在該法律規定施行（九十年一月一日）前，依法律不溯既往之原則，而不適用上開消滅時效之規定，然由此亦可見公法上請求權消滅時效不宜適用民法一般時效長達十五年之期間，以免公法上之法律關係長期懸宕，而無法確定。
五、次查，本件原告等所共有系爭新營段八六五之一三地號土地，面積原為四六八平方公尺，因分別於五十三年七月及五十八年九月分割增加同段八六五之八十、八六五之八七、八六五之八八及八六五之八九地號等四筆土地，致面積縮減為一一五平方公尺，而地政機關卻未予更正，使得被告基於分割前之面積計算系爭土地之地價稅，固非適法。
惟本件係被告對於課稅前提事實即系爭土地面積認定錯誤，並非適用法律錯誤或計算錯誤，雖不能直接適用稅捐稽徵法第二十八條規定請求退還地價稅，然該法律規定，其性質屬公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，至於其構成要件事實是否僅限於「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，揆諸前揭說明，基於「其他原因」而溢繳之稅款，立法者亦有意供適用法律者為類推適用之補充，以求個案間之公平、平等。
則於本件因地政機關未予更正土地面積，並無法律上之原因，受有原告溢繳之地價稅之利益，而使原告受有損害，係屬公法上不當得利事件，核其性質與稅捐稽徵法第二十八條之規範意旨較為類似，而與民法所規定之不當得利立法之目的在解決私人與私人間之糾紛則不相同，是本件原告溢繳之地價稅返還請求權消滅時效期間尚難類推適用民法關於不當得利之規定。
據此，本於「相類似之案件，應為相同之處理」之法理，本件原告溢繳之地價稅，應類推適用稅捐稽徵法第二十八條五年時效之規定，方屬的論。
且稅捐債務人與稅捐債權人係立於平等地位，稅捐稽徵機關要求人民補稅之期間除有特別規定外，應為五年，則人民要求退稅之時效亦應為五年，方符平等之原則。
職是之故，被告就系爭新營段八六五之一三地號土地部分，僅退還原告等人八十六年至九十一年所溢繳之地價稅並自繳納該項稅款之日起至填發國庫支票之日止加計利息，並無不合。
另查，原告等所共有之系爭新營段八六五之五五及八六五之一０六地號等二筆土地，自七十三年以前即已建置道路完成，嗣經被告會同臺南縣鹽水地政事務所實地會勘結果，上開土地均供道路使用，符合土地稅減免規則第九條規定，本應免徵地價稅，然被告歷年來仍予課徵地價稅，核其性質係屬稅捐稽徵法第二十八條所規定「適用法令錯誤」之情形，則被告就系爭上開土地，僅退還原告等八十六年至九十一年所溢繳之地價稅並自繳納該項稅款之日起至填發國庫支票之日止加計利息，並無違誤。
從而，原告指稱本件並非法令錯誤或計算錯誤所致，被告引用稅捐稽徵法第二十八條規定，並稱基於「其他原因」而溢繳之稅款，亦得援用該條文之規定，而任意擴張解釋，有違憲法第十九條規定之租稅法律主義，本案應類推適用民法十五年時效規定云云，容屬有誤，難予酌採。
六、綜上所述，原告請求被告應返還六十五年起其等溢繳之地價稅及利息部分，所述各節，均無理由，被告就系爭新營段八六五之一三、八六五之五五及八六五之一０六地號等三筆土地，僅准予退還原告八十六年至九十一年所溢繳之地價稅並自繳納該項稅款之日起至填發國庫支票之日止加計利息，而否准原告其餘之請求，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告提起本件訴訟，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十三 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵
法 官 蘇秋津
法 官 林勇奮
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十三 日
法院書記官 黃玉幸