高雄高等行政法院行政-KSBA,92,訴,1081,20040217,1

高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第一Ｏ八一號

原 告 甲○○○
乙○○
丙○○
參 加 人 戊○○
己○○
庚○○
原告兼右六
人訴訟代理
人 丁○○
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 朱正雄 局長
訴訟代理人 辛○○
右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年十一月十日台財訴字第Ｚ000000000號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：

主 文

原告之訴及參加之訴均駁回。

訴訟費用由原告及參加人負擔。

事 實甲、事實概要：緣原告及參加人之父即被繼承人李淵於民國（下同）九十一年三月十四日死亡，經核准延期至九十一年十二月十四日前申報遺產稅，原告於同年十二月九日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣（下同）三八、四二０、九七四元，經被告核定遺產總額三八、四九０、九九七元，遺產淨額一九、六七五、八六八元，應納稅額四、一八六、０三六元。

原告不服，就農地扣除額部分，申經復查，未獲變更；

提起訴願，亦遭駁回；

乃提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告及參加人聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告及參加人負擔。丙、兩造爭點：

一、原告及參加人主張之理由：

（一）原告及參加人所繼承之台南縣麻豆鎮巷○段八九七地號土地，地目為「旱」，自祖先取得以來迄今，均供作農地使用，種植「文旦」等果樹（有台南縣麻豆鎮巷口里里長證明書附卷可稽），具「農業專業區」之性質。

該地向為農地使用，原有課徵田賦，然自七十六年起已免徵田賦，是系爭土地屬農地殆無疑義。

另台南縣政府及同縣麻豆鎮公所雖將系爭土地劃入所謂「麻豆交流道附近特定區內」及「都市計畫區之住宅區」，惟系爭土地離交流道尚有二公里之遙，雖有規劃道路，但數十年來未見開闢（即地號九Ｏ八、九一九之一、八九七之一、九一八之計畫道路，現已抵繳遺產稅），迄今亦無任何建設道路之跡象，實為「虛擬建地」，況台南縣麻豆鎮公所所列「細部計畫」尚未完成，並無作為住宅區之條件。

換言之，系爭土地地處偏僻，為一「裡地」，並無出入道路，不能供建築之用，實無建地行情，即使求售亦無人問津。

倘若系爭土地確有公告地價之值，為何被告不准原告以該地抵繳遺產稅？本件原告請求台南縣麻豆鎮公所實地勘查並向台南縣政府申請「細部計畫未完成證明」，其均未勘驗並查明原告所述前揭事實，即逕予駁回。

從而，系爭土地既未享有都市計畫地利提高之便，且地目仍為「旱地」，迄今仍作農業使用，實無理由不認為農地農用。

是被告據以核課鉅額遺產稅，於法即有未合。

（二）另參諸司法院大法官釋字第五六六號解釋之意旨，即七十二年所修正公布之農業發展條例，將「（家庭農場之農地）編訂為非農業使用者」排除於可享租稅優惠範圍外，違反憲法租稅法律主義與法律保留原則，應不予適用等情。

是農業發展條例施行細則固於八十九年再經修正公布，惟相關條文仍違反前揭司法院釋字第五六六號解釋之精神，增加法律所無之限制，亦與憲法保障人民財產權之意旨及法律保留原則有違，應不再適用。

從而，被告援引上開違憲法規作成系爭處分，洵屬不當。

（三）又參諸最高行政法院九十二年度判字第一三五三號判決，所揭示之「旱地雖編定為住宅用地，並非所有權人所得左右」，「而系爭土地因僅能作原來目的之農業使定，與相關法規中視同農業使用之情形並無不同」等意旨。

乃對照系爭土地編定後未實際完成開發，未依照計畫開設道路等公共建設之事實，系爭土地自應視同為細部計畫未完成，因不能供為建築之用，而符合土地稅法第二十二條「公共設施未完竣前仍作農業使用者」之情形，應予自遺產稅扣除。

另系爭土地自七十六年起即免徵田賦，多年來經稅捐機關認定農地，卻於繳遺產稅時認定非農地，實屬矛盾。

本件被告所為否准遺產稅扣除額之處分，實為竭澤而漁之舉，終將嚴重扼殺農業生機。

綜上，系爭處分於法未合，應予撤銷。

二、被告主張之理由：

（一）按「本法稱農業用地，適用農業發展條例之規定。」；「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：‧‧‧六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。

」分別為行為時遺產及贈與稅法第四條第五項及第十七條第一項第六款前段所明定。

次按「本條例所稱主管機關︰在中央為行政院農業委員會；

在直轄市為直轄市政府；

在縣（市）為縣（市）政府。」

；

「依‧‧‧前二條申請‧‧‧免徵遺產稅‧‧‧者，應檢具相關文件資料，向該管直轄市或縣（市）主管機關申請‧‧‧」亦為行為時農業發展條例第二條及同法第三十九條前段所規定。

經查，被繼承人係於九十一年三月十四日死亡，而農業發展條例已於八十九年一月二十六日修正公布，行政院農業委員會亦於八十九年六月七日修正發布農業發展條例施行細則，其中第二條第二項屬該次修正增訂。

是系爭土地有關農地減免遺產及贈與稅之爭執，自應適用上開遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款及農業發展條例第三十八條暨同條例施行細則第二條第二項之規定。

（二）又查，依臺南縣麻豆鎮公所都市計畫土地使用分區證明書列載，系爭土地使用分區係屬住宅區，另參據臺南縣政府九十二年三月十四日府農務字第０九二００三七一０二號函復臺南縣麻豆鎮公所，有關其請釋原告申請之農業用地作農業使用證明核發疑義乙案，其意旨略為：「說明二、查『農業用地作農業使用證明』之核發範圍係指農業發展條例施行細則第二條第一項所定之農業用地而言，‧‧‧非屬前揭土地之範圍者，雖目前有作農業使用之現狀，除有同條例施行細則第二條第二項之情形外，仍不得為核發之對象。」

故而，原告雖檢具台南縣麻豆鎮巷口里里長之證明書供佐，惟未能取具系爭土地之農業用地作農業使用證明，核與首揭規定不符，是被告否准上開土地價值一五、三六五、八六八元，自遺產總額中扣除，並無不合，所訴核不足採。

理 由

壹、程序部分：

一、按人民不服行政機關之違法行政處分，須經訴願程序，而不服其訴願決定或提起訴願逾三個月不為決定，始得向高等行政法院提起撤銷訴訟，固為行政訴訟法第四條第一項所明定；

然原告起訴時，訴願機關雖未作成訴願決定，惟在高等行政法院裁判前，訴願機關已作成訴願駁回之決定，則原告起訴之瑕疵已因訴願機關作成訴願決定而補正，高等行政法院不得再依行政訴訟法第一百零七條第一項第十款規定，予以裁定駁回（參見八十九年第一次高等行政法院法律座談會第一號提案研討結論）。

經查，本件原告不服被告系爭復查決定，於九十二年八月二十七日提起訴願（有財政部訴願會加蓋於原告訴願書之收文章日期附於訴願卷可稽），於訴願機關未作成訴願決定前，即於同年九月十五日向本院提起行政訴訟（有本院加蓋於訴狀之收文章日期附卷足憑），嗣訴願機關於同年十一月十日作成訴願決定，並由原告提出訴願書於本院等情。

乃揆諸上開說明，本件原告起訴，未經訴願程序之程序瑕疵，應已獲得補正，本院自得進行實體審理。

先予敘明。

二、又本件原告於起訴狀列載被告為財政部南區國稅局及台南縣麻豆鎮公所，嗣於本院九十三年一月六日行準備程序時，經原告撤回對台南縣麻豆鎮公所之起訴部分（有該次準備程序筆錄附卷可按），是該部分即視同未起訴。

亦併指明。

貳、實體部分：

一、按「本法稱農業用地，適用農業發展條例之規定。」；「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．‧六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。

但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」

分別為行為時遺產及贈與稅法第四條第五項及第十七條第一項第六款所明文規定。

次按「本條例用辭定義如下：一、．．．。

十、農業用地︰指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地︰．．．」；

「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦十年。

‧‧‧」；

「本條例第三條第一項第十款所稱依法供該款第一目至第三目使用之農業用地，其法律依據及範圍如下：一、本條例第三條第一項第十一款所稱之耕地。

二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之道地目土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。

三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地或暫未依法編定之田、旱地目之土地。

四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。

‧‧‧」；

「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第三十七條第一項、第三十八條第一項或第二項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」

亦分別為行為時農業發展條例第三條第一項第十款、第三十八條第一項前段暨同法施行細則第二條第一項、第二項所明定。

上開法令規定之規範目的，在於加速農業發展，乃將繼續耕作之農地列於遺產稅之扣除額內，是繼承人所繼承之土地，欲依前揭規定在遺產稅申報為扣除額時，須符合「農業用地」及「由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者」之要件。

又依稅務訴訟之舉證責任分配原則，納稅義務人必須確實證明所繼承之土地符合上開法律要件，始得依前述規定享有農地扣除額之優惠。

此應合先敘明之。

二、本件被繼承人李淵於九十一年三月十四日死亡，經核准延期至同年十二月十四日前申報遺產稅，原告於同年十二月九日辦理遺產稅申報，列報遺產總額三八、四二０、九七四元，經被告核定遺產總額三八、四九０、九九七元，遺產淨額一九、六七五、八六八元，應納稅額四、一八六、０三六元之事實，有原告遺產稅申報書、被告遺產稅核定通知書及遺產稅繳款書等附卷可稽，應堪信實。

本件原告及參加人起訴，無非以其所繼承坐落台南縣麻豆鎮巷○段八九七地號之土地，地目為「旱地」，仍作農業使用而免徵田賦，實質上及形式上均屬免徵遺產稅之農業用地，自應准列為遺產稅之扣除額等語，資為論據。

三、惟按，前揭農業發展條例施行細則第二條第一項第三款所規定之農業用地，係指依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地或暫未依法編定之田、旱地目之土地。

又依該施行細則第二條第二項所規定免徵遺產稅之情形，係指原屬於上開農業發展條例施行細則第二條第一項所規定之「農業用地」經依法律變更編定為「非農業用地」，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者而言。

本件依卷附臺南縣麻豆鎮公所都市計畫土地使用分區證明書列載，系爭土地使用分區係屬住宅區，並非農業區，不合前揭農業發展條例施行細則第二條第一項第三款所規定「農業用地」之要件，另參諸卷附台南縣政府九十二年九月二十九日府農務字第Ｚ○○○○○○○○○號函：「有關貴鎮丁○○君擬在都市計畫內住宅區○○鎮巷○段八九七地號土地申請農業用地作農業使用證明案，經查本案土地坐落於麻豆交流道附近特定區計畫範圍內，且該特定計畫係採主要計畫與細部計畫合併擬定，且本案土地並未有需另擬細部計畫之規定，故無細部計畫未擬定情事，‧‧‧」之意旨，系爭土地細部計畫既已擬定，亦無前揭農業發展條例施行細則第二條第二項得免徵遺產稅規定之適用。

雖原告另提出里長證明書證明系爭土地現為農業使用，然該土地既非屬農業用地，亦無都市計畫細部計畫未擬定之情事，已不符合免徵遺產稅要件，則系爭土地是否現供農業使用，或有無進行都市計畫開發，即均毋庸再加審酌。

至原告所執以主張之司法院大法官釋字第五六六號解釋之意旨，係揭示向來作為家庭農場之農業用地，因繼承開始前或贈與事實發生前依法編為非農業使用之土地，而於繼承人死亡或贈與事實發生後，於其所定使用期限前，仍可繼續為從來之農業使用者，亦得依七十五年一月六日修正公布之農業發展條例第三十一條免徵遺產稅或贈與稅，與此意旨相反之相關規定（七十三年九月七日修正發布之農業發展條例施行細則第二十一條後段）及函釋（財政部七十三年十一月八日臺財稅第六二七一七號函）均屬違憲，應不再適用而言。

是前揭釋字第五六六號解釋適用之前提，仍以土地屬農業用地為要件，此與系爭土地係屬住宅區用地之情況並不相同。

且該號解釋適用之法令，係以七十二年八月一日修正公布之農業發展條例及七十三年九月七日修正發布之同條例施行細則為範圍，然農業發展條例已於八十九年一月二十六日修正公布，同條例施行細則亦於八十九年六月七日修正公布，其中第二條第二項屬該次修正增訂。

被繼承人係於九十一年三月十四日死亡，是系爭土地有關遺產稅扣除額之爭執，自應適用修正後農業發展條例第三十八條暨同條例施行細則第二條第二項之規定，從而，前揭釋字第五六六號解釋之意旨自不能比附援引。

另最高行政法院九十二年度判字第一三五三號判決意旨，係指繼承土地若原為農業用地，嗣經都市計畫實施之分區使用編定，變更為住宅區，並完成細部計畫，但附帶條件應以市地重劃方式開發，於未開發完成前，尚無法依變更都市計畫後編定之住宅區加以利用，因有待公權力之介入始能完成開發，非所有權人個人能力所能及，自應將該現供農業使用之土地列入遺產稅扣除額等情。

然審酌本案事實，系爭土地之所以未依住宅區使用，係原告基於實際開發利益不佳之考量，即個人主觀因素所致，此與上開最高行政法院判決所舉之事實，係土地開發須待公權力介入之情形有間；

是亦難參酌該判決意旨而遽為原告有利之認定。

是以，本件原告執前揭大法官解釋及最高行政法院判決之意旨，據以主張系爭土地實質上為現供農作之農業用地，得列為遺產稅扣除額云云，顯係對相關法律之誤解，應予指明。

職此，本件被告認系爭土地係屬住宅區，且原告未能取具「農業用地作農業使用證明」等情，據而否准系爭土地作為遺產稅扣除額之認列，經核於法尚無違誤。

四、綜右所述，原告及參加人之主張既難採憑，而系爭土地因非適用農業發展條例之農業用地，亦無都市計畫細部計畫未擬定之情事，已見前述，自不符合免徵遺產稅要件。

是本件被告據以核定原告及參加人遺產總額三八、四九０、九九七元，遺產淨額一九、六七五、八六八元，應納稅額四、一八六、０三六元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。

從而，原告及參加人起訴請求撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

又本件事證已明，兩造其餘論述，與判決結果無影響，不予贅述，附此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴及參加之訴均為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第一百零四條；

民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。

中 華 民 國 九十三 年 二 月 十七 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江 幸 垠
法 官 戴 見 草
法 官 林 石 猛
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十七 日
法院書記官 李 建 霆