高雄高等行政法院行政-KSBA,92,訴,1125,20040213,1

高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第一一二五號

原 告 統樂開發事業股份有限公司
代 表 人 甲○○ 董事長
訴訟代理人 丙○○
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○ 局長
訴訟代理人 丁○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年七月二十八日
台財訴字第０九二００四一四七六號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：

主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。

事 實
甲、事實概要：
緣原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額新臺幣（下同）一一、六三二、六一一元，證券交易免稅所得二七、一０八、四八八元，課稅所得額為虧損一五、四七五、八七七元，案經被告初查以其八十八年度經常性買賣債券型基金收入高達二七五、０七五、四五五元，約為營業收入淨額一一、二六一、三七八元之二十五倍，核屬以有價證券買賣為專業之營利事業，乃計算其買賣債券型基金應分攤之營業費用二二、九０四、二一三元，核定證券交易免稅所得四、二０四、二七五元，另減除前五年核定虧損未扣除額七、四二八、三三六元後，核定課稅所得額為０元。
原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）本件被告援引最高行政法院（即改制前行政法院）八十一年判字第二一二四號判例，以「實質課稅原則」認定原告係「以有價證券買賣為主要營業」之專業公司。
惟查所謂「實質課稅原則」其意義乃係指「有關稅法之解釋與適用，應以實際上經濟事實關係及其所產生的實際經濟利益為標準，而非依照事實之外觀形式即妄加判斷。」
申言之，按「租稅法律主義」之規定「稅捐主體、稅捐客體、稅基及稅率等稅捐構成要件，均應以法律明定之。
主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法有關之事項予以規範，對稅捐義務及其要件不得另為增減或創設。」
（參見司法院釋字第四一五號解釋理由書），「人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項目而負納稅之義務。」
（參見司法院釋字第二一七號解釋），職是凡法律未明定者，政府各級機關均不得任意加以課稅。
然而，或因法律規定不夠具體，而有予以補充或解釋之必要，或因法律之適用涉及事實之認定，而「課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」
（參見司法院釋字第二一七號解釋），是故，司法院釋字第四二０號解釋明文揭示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」
在解釋及適用稅法時，應以人民之實際經濟地位及一定事實為依歸，俾使稅捐之課徵與實質相符，但無論如何，均不得違背租稅法律主義，否則即有違憲之虞；
再者，適用「實質課稅原則」必須注意課稅行為與人民實際經濟能力相符，慎重考量經濟上之事實關係，而非僅滿足於形式或名義上權利關係，始符合平等原則及稅捐正義之法理。
亦即「實質課稅原則」係為體現「量能課稅」之精神而存在，並以「經濟觀察法」作為其在方法論上之表現。
又被告援引前揭判例及獎勵投資條例（六十九年十二月三十日修正）第二十七條之免稅條文，然查獎勵投資條例施行細則第三十二條明定「本條例第二十七條所稱以有價證券買賣為專業者，係指經營有價證券自行買賣業務之證券自營商及經公司登記或商業登記以投資為專業之營利事業」，是故上揭法條所謂以何者為「以有價證券買賣為專業」？應以施行細則之明文作明顯之界定，並非行政機關所能任意增減、增設或變更之。
今本件被告自行擴充變更法律條文之含義，改以買賣收益是否「龐大」為標準，完全排除獎勵投資條例第二十七條及其施行細則第三十二條規定之適用，認定原告「以有價證券買賣為專業」，顯屬違法。
再且，買賣有價證券乃任何個人或法人均得於公開市場為之，無須先有任何登記，無論買賣數量多寡大小，更無該為「有價證券買賣為專業之登記」，此觀獎勵投資條例施行細則第三十二條明文詮釋獎勵投資條例第二十七條「以有價證券買賣為專業者」，除指「證券自營商」外，只指「經公司登記或商業登記以投資為專業之營利事業」，而所謂「以有價證券買賣為專業」，卻為任何法令所未見，被告以法律以外情事，以為課稅依據，已嚴重違反「租稅法律主義」之本旨。
（二）被告認定原告屬「以有價證券買賣」為專業之公司，亦即原告係「以有價證券買賣為主要營業」，第查有否以「有價證券買賣為主要營業」，於實務上有左列判斷標準：⑴實際上未經營所登記之營業項目。
⑵無營業收入。
⑶從事龐大有價證券買賣。
⑷從事與其投資項目無關之有價證券買賣，其非營業收入遠超過營業收入。
（詳見最高行政法院八十一年十月十四日庭長評事聯席會議決議及最高行政法院八十五年度判字第一六八二號判決）。
前開判斷標準，於適用上，仍有下列疑義，未能解決﹕⑴「從事龐大有價證券買賣」，其認定標準如何？應是與一般證券自營商之營業收入相較而足認為「龐大」？抑與該營利事業自身之營業收入比較而認為「龐大」？意義不確定。
⑵「非營業收入遠超過營業收入」認定「專業」之依據，其法律依據（基礎）何在？買賣有價證券次數頻繁者（即以買賣有價證券為專業者）是否必盈不虧？若其發生虧損或盈餘甚少時，或雖有盈餘而非「遠超過營業收入」時，是否即能解為非「專業」而不能認係「主要營業」？殊屬矛盾。
⑶若以買賣有價證券收入之多寡為認定是否「主要營業」之依據？則試問若營利事業因籌設期間，營業收入少，因資金理財考量，將資金投入買賣有價證券，適逢股市多頭飆漲，股價上漲且成長迅速，營利事業因而將持有之有價證券出售，致獲利（收入）甚豐，是否即可認係「主要營業」？頗感費解。
（三）原告係於七十七年成立，主要登記營業項目有：高爾夫球練習場、旅社、餐廳、水上遊樂園、兒童樂園、動物園、划船、滑草、網球場及休閒農場等休閒運動事業為主要營業；
又吾人皆知休閒事業之建設應遵循之法令甚多，致使原告建設工程資金運用，受到相當大之限制，困擾甚多，蓋因建設工程均無法按原預定進度進行，且因法令之限制而致工程施工進度延緩甚多，預算之工程款給付均嚴重延宕，職是基於資金運用之金融財務調度考量，唯有買賣有價證券，靈活運用建設工程資金，減少資金呆滯一途，此乃係資金運用方式之「不能也，非不為也。」
再且原告買賣有價證券之收入，全數用於支付原告上揭主要營業項目等相關建設工程之款項。
財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋說明三、意旨係針對「以有價證券買賣為專業之營利事業」成本費用劃分歸屬基準之計算方式而為規定；
再者以有價證券買賣為「專業」，既係「專業」，則企業之組織結構，作業流程，營業活動及交易對象，資訊來源，均應需有便利「有價證券交易」的傾向，始能符合「專業」之定義。
且實際從事「龐大」有價證券買賣，或非營業收入「遠」超過營業收入，此等不確定之法律概念用語「龐大」、「遠」等如何架構出一個明確的客觀標準平台，前揭已詳述疑義所在，均未見主管機關有任何明文之函釋，抑係僅強調「顯不相當性」即可，不無疑慮？理應需有其他明確佐證以證明企業以買賣有價證券為主要營業，始可核實認定「以有價證券買賣為專業」。
（四）按查被告對人民主張「稅捐債權」存在之前提，必須被告先證明「稅捐構成要件事實」確實存在，亦即被告應就稅捐規定之要件負舉證責任，本件被告除以原告當年度（八十八年）有價證券買賣收入為營業收入之二十五倍外，未見其他明確佐證以證明原告係以有價證券買賣為專業之營利事業，被告自定許多不明確之法律名詞「龐大」、「非營業收入」、「遠超過」作為課稅標準，已無限擴大行政裁量權，再者，行政程序法第三十六條明定「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」
亦即被告應依職權調查確定事實所必要之一切證據，然今被告竟自定不明確之法律名詞作為課稅標準，自屬違法。
再且目前相關稅法中援用實質課稅原則之具體類型僅有：所得稅法第四十三條之一規定「不合營業常規之調整」及同法第六十六條之八規定「規避或減少納稅義務者股利盈餘可扣抵稅額之調整」，其他相關稅務法規均未明示揭櫫判斷準據，稅捐稽徵法修正草案第十條即建議將實質課稅原則加以明文訂定，其內容為：「納稅義務人以顯不合常規之安排，規避或減少納稅義務者，除其他法規另有規定外，稅捐稽徵機關得報經財政部核准，按與常規相當之事實課徵稅捐。」
特此敘明。
按憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民應依據法律所規定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅相關等項而負納稅之義務或享受優惠，是所謂「租稅法律主義」，亦即有關「稅捐主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間、減免等」稅捐構成要件，均應以法律明定之。
又查「惟營利事業成本費用及損失等之計算涉及人民租稅負擔，為貫徹憲法第十九條之意旨，仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜」（參見司法院釋字第四九三號解釋），然今被告卻援用合憲性存疑之財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋，未報經財政部核准擅自調整原告之所得收入項目內容（證券交易所得四、二０四、二七五元）顯屬違法。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」
為所得稅法第四條之一所明定。
次按「獎勵投資條例（六十九年十二月三十日修正）第二十七條所謂『非以有價證券買賣為專業者』，應就營利事業實際營業等情形，核實認定。
設公司登記或商業登記之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上未經營所登記之營業項目，無營業收入，卻從事龐大有價證券買賣，或從事與其投資項目無關之有價證券買賣，其非營業收入與營業收入比較，顯然超過，且不相當時，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂非以有價證券買賣為專業。」
最高行政法院八十一年判字第二一二四號著有判例。
又「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」
為財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函所明釋。
（二）原告八十八年度辦理營利事業所得稅結算申報，列報證券交易免稅所得二七、一０八、四八八元，被告原核以其八十八年度經常性買賣債券型基金收入高達二七五、０七五、四五五元，約為營業收入淨額一一、二六一、三七八元之二十五倍，核屬以有價證券買賣為專業之公司，乃依首揭函釋規定，將無法明確歸屬之營業費用二三、八四三、六五三元，按核定有價證券出售收入二七五、０七五、四五五元及營業收入淨額一一、二六一、三七八元之比例，計算有價證券出售部分應分攤之營業費用二二、九０四、二一三元〔營業費用２３，８４３，６５３元×２７５，０７５，４５５元／（２７５，０７５，４５５元＋１１，２６１，３７８元）〕，自有價證券出售收入項下減除，核定證券交易免稅所得為四、二０四、二七五元。
（三）按法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，主管機關得就法律規定予以解釋。
查所得稅法第四條之一已明定：「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」
而所得額之計算，依同法第二十四條第一項：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」
在費用及損失為應稅收入與免稅收入所共同發生時，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，則有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象，惟應稅收入與免稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本費用配合原則，所得稅法無從針對稽徵技術作詳細規定，前揭函釋乃財政部基於中央主管機關職權，就所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及同法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法律規定之外，另行創設新權利義務，自無違憲之虞。
（四）至營利事業是否「以有價證券買賣為專業」，應就實際營業情形核實認定，如公司登記或商業登記之營業項目，縱未包括投資或其所登記之投資範圍未包括有價證券買賣，然其非營業收入超過營業收入，且不相當，即足以證明其係以有價證券買賣為主要營業，前揭行政法院判例已確立明確標準可資遵循，原告所稱以不確定之法律概念用語作為課稅標準云云，顯有誤解。
又依司法院釋字第四二０號解釋，此一認定標準乃衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則而定，與憲法第十九條租稅法律主義並無牴觸。
原告八十八年度經常性買賣債券型基金收入高達二七五、０七五、四五五元，約為營業收入淨額一一、二六一、三七八元之二十五倍，非營業收入遠超過營業收入，核屬以有價證券買賣為專業之公司，被告援引前揭函釋計算有價證券買賣部分應分攤之營業費用並調整證券交易免稅所得，並無不合。
綜上，原告之訴顯無理由，請判決駁回其訴。

理 由
一、按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」
、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」
分別為所得稅法第四條之一及第二十四條第一項所明定。
另按「獎勵投資條例（六十九年十二月三十日修正）第二十七條所謂『非以有價證券買賣為專業者』，應就營利事業實際營業等情形，核實認定。
設公司登記或商業登記之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上未經營所登記之營業項目，無營業收入，卻從事龐大有價證券買賣，或從事與其投資項目無關之有價證券買賣，其非營業收入與營業收入比較，顯然超過，且不相當時，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂非以有價證券買賣為專業。」
有最高行政法院八十一年判字第二一二四號判例足參。
又「主旨：核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。
說明‧‧‧。
三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」
亦經財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋在案。
復按「依所得稅法第四條之一前段規定，自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅；
公司投資收益部分，依六十九年十二月三十日修正公布之所得稅法第四十二條，公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其中百分之八十免予計入所得額課稅；
則其相關成本費用，按諸收入與成本費用配合之上揭法律規定意旨及公平原則，自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除。
至應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。
財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函說明三，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合上開法條規定意旨，與憲法尚無牴觸。」
並經司法院釋字第四九三號解釋明確，又「行為時所得稅法第四條之一及第二十四條第一項規定意旨，關於營利事業之費用及損失為免稅收入及應稅收入所共同發生，因營利事業出售證券之交易所得納入免稅範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象，因免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，以符合收入與成本、費用配合原則，法條難以針對稽徵技術作詳細規定，財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃財政部基於中央財稅主管機關職權，就行為時所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨及同法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新的權利義務，符合立法意旨，尚無逾越法律之可言。」
另有最高行政法院九十一年度判字第二二四七號判決足參，故上述財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋，並未於法律規定外，另行創設新的權利義務，符合前揭法規立法意旨，尚無逾越法律之可言，與憲法亦無牴觸，本院自得予以援用，合先敘明。
二、經查，本件原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額一一、六三二、六一一元，證券交易免稅所得二七、一０八、四八八元，課稅所得額為虧損一五、四七五、八七七元，案經被告初查以其八十八年度經常性買賣債券型基金收入為二七五、０七五、四五五元，約為營業收入淨額一一、二六一、三七八元之二十五倍，核屬以有價證券買賣為專業之營利事業，乃計算其買賣債券型基金應分攤之營業費用二二、九０四、二一三元，核定證券交易免稅所得四、二０四、二七五元，另減除前五年核定虧損未扣除額七、四二八、三三六元後，核定課稅所得額為０元等情，為兩造所不爭，並有原告八十八年度營利事業所得稅結算申報書及被告對原告之八十八年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（皆為影本）附於原處分卷可稽，洵堪認定。
三、原告雖主張：原告買賣有價證券之收入，全數用於支付原告前揭主要營業項目等相關建設工程之款項，並非以有價證券之買賣為主要業務，財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋意旨係針對「以有價證券買賣為專業之營利事業」成本費用劃分歸屬基準之計算方式而為規定，再者以有價證券買賣為「專業」，既係「專業」，則企業之組織結構、作業流程、營業活動、交易對象及資訊來源，均應需有便利「有價證券交易」的傾向，始能符合「專業」之定義，且實際從事「龐大」有價證券買賣，或非營業收入「遠」超過營業收入，此等不確定之法律概念用語「龐大」、「遠」等如何架構出一個明確的客觀標準，均未見主管機關有任何明文之函釋，抑係僅強調「顯不相當性」即可，不無疑慮？理應需有其他明確佐證以證明企業以買賣有價證券為主要營業，始可核實認定「以有價證券買賣為專業」，然今被告卻援用合憲性存疑之上開財政部函釋，未報經財政部核准，擅自調整原告之所得收入項目內容，顯屬違法云云。
四、經查，本件原告係於七十七年成立，其主要登記營業項目為高爾夫球練習場、旅社、餐廳、水上遊樂園、兒童樂園、動物園、划船、滑草、網球場及休閒農場等休閒運動事業之經營，然原告多年來其買賣有價證券收入多大於本業收入，此有被告對原告之八十三年度至八十七年度營利事業所得稅核定通知書影本附於原處分及本院卷可憑，查原告成立已逾十多年而迄未產生主要營業收入，且原告八十八年度經常性買賣債券型基金收入為二七五、０七五、四五五元，竟高達營業收入淨額一一、二六一、三七八元之二十五倍，是原告公司登記之營業項目，雖未包括投資有價證券買賣，然其實際上卻從事龐大有價證券買賣，而其非營業收入與營業收入比較，顯然超過，且不相當，參諸前述最高行政法院八十一年判字第二一二四號判例之意旨，堪認原告係以有價證券買賣為主要營業，此乃實質課稅公平原則之體現，與租稅法律主義並無牴觸。
是原告主張：原告買賣有價證券之收入，全數用於支付原告前揭主要營業項目等相關建設工程之款項，並非以有價證券之買賣為主要業務云云，顯不足採。
次按，財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，，乃財政部基於中央財稅主管機關職權，就行為時所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨及同法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新的權利義務，符合立法意旨，尚無逾越法律之可言，又因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準，財政部上揭函釋採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合上開法條規定意旨，與憲法尚無牴觸，並有上揭司法院釋字第四九三號解釋及最高行政法院九十一年度判字第二二四七號判決可參。
是被告將原告八十八年度營利事業所得稅結算申報中無法明確歸屬之營業費用二三、八四三、六五三元，按核定有價證券出售收入二七五、０七五、四五五元及營業收入淨額一一、二六一、三七八元之比例，計算有價證券出售部分應分攤之營業費用二二、九０四、二一三元〔營業費用２３，８４３，６５３元×２７５，０７５，４５５元／（２７５，０７５，４５５元＋１１，２６１，３７８元）〕，自有價證券出售收入項下減除，核定證券交易免稅所得為四、二０四、二七五元，揆諸上述說明，尚無不合。
是原告指稱被告援用合憲性存疑之上開財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋，未報經財政部核准，擅自調整原告之所得收入項目內容，顯屬違法云云，仍屬無憑。
五、綜上所述，原告八十八年度經常性買賣債券型基金收入約為其營業收入淨額之二十五倍，核屬以有價證券買賣為專業之營利事業，被告乃計算其買賣債券型基金應分攤之營業費用二二、九０四、二一三元，核定證券交易免稅所得四、二０四、二七五元，另減除前五年核定虧損未扣除額七、四二八、三三六元後，核定課稅所得額為０元，於法並無違誤。
復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。
原告提起本件訴訟，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十三 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵
法 官 蘇秋津
法 官 林勇奮
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十三 日
法院書記官 黃玉幸