高雄高等行政法院行政-KSBA,92,訴,1163,20040227,1

高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第一一六三號

原 告 凱盟電子工業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 李淑妃律師
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○局長
訴訟代理人 丙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年八月四日台財
訴字第○九二○○三七六二五號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：

主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。

事 實
一、事實概要：
緣原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出為新臺幣（下同）七、一○二、一九九元，經被告初查以其資產負債表－應收款項中有逾六個月未收回之應收關係人帳款七八、九九二、三二四元，乃設算利息五、五四八、八六二元，並自其列報利息支出項下減除，核定利息支出一、五五三、三三七元；
另原告申報投資抵減稅額部分，被告以原告於八十九年七月起將所有之機器、汽車、員工、土地及廠房租借予他人，乃否准原先核准其投資抵減之稅額九二一、四九七元，核定投資抵減稅額為○元。
原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
⒈利息支出部分：
㈠「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」
「憲法第十九條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。
稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」
「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠，主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法所定納稅義務及其要件有關之事項予以規範，不得另為增減，否則即屬違反租稅法律主義；
又有關人民自由權利之限制，應以法律定之，且不得逾越必要之程度，憲法第二十三條定有明文，如立法機關授權行政機關發布命令為補充規定者，行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，亦得就執行法律有關之細節性、技術性事項以施行細則定之，惟其內容不得牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，迭經本院釋字第三一三號、第三六七號、第三八五號、第四一三號、第四一五號、第四五八號等解釋闡釋甚明。
是租稅法律主義之目的，亦在於防止行政機關恣意以行政命令逾越母法之規定，變更納稅義務，致侵害人民權益。」
有司法院釋字第四二○號、第四九六號解釋文及第五六六號解釋理由足供參考。
又依改制前行政法院七十一年判字第一二四二號判例要旨：「關於營利事業，其營業費用及損失之認列，依租稅公平之原則，應以合理及必要者為限。」
則除非被告對於原告因營業行為而產生之利息支出能舉證證明在營業上非合理且非必要，否則自不能違反租稅法律主義，而不准原告依法律認列。
㈡查原告對於大陸公司之銷貨，皆依法律規定為之，有相關帳簿文據可稽，故對於出貨至大陸公司之應收帳款係屬正常銷貨行為，因而產生之相關利潤亦已申報課稅，此事實被告亦不否認。
而原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，應收款項中有應收大陸關係企業之帳款七八、九九二、三二四元逾六個月未收回，乃因外銷大陸廠商之收款期間受限於外匯管制而延長所致，非原告所能控制，且應收貨款延遲給付，原告並不當然有利息收入，稅法對此亦未有設算利息之規定，則原告對此部分不計利息，並非不合理。
另關於借入之款項確為公司營業行為所用，原告支付利息並非不合理及不必要，與首揭最高行政法院七十一年判字第一二四二號判例所指利息有別，自不得比附援引。
㈢又被告以系爭應收帳款形式上縱非借貸性質，然具有資金排擠效果則無二致，從而設算利息。
惟依首揭司法院釋字第四二○號、第四九六號解釋及最高行政法院七十一年判字第一二四二號判例要旨，利息不得認列之標準端視是否非屬營業行為所產生，且為不合理及不必要，而非有資金排擠效果之利息均不予認列，是被告顯然擴大解釋不認列利息之標準，誤解判例意旨，並違反租稅法律主義。
⒉投資抵減稅額部分：
㈠按「依本辦法申請抵減所得稅之設備或技術，有左列情形之一者，應向稅捐稽徵機關補繳已抵減之所得稅款。
．．．一、．．．二、於交貨之次日起三年內轉借、出租、轉售、退貨或報廢者。」
為行為時民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第八條第一項第二款前段所明定。
又「契約應以當事人立約當時之真意為準，而真意何在，又應以過去事實及其他一切證據資料為斷定之標準，不能拘泥文字致失真意。」
「解釋當事人之契約，應以當事人立約當時之真意為準，而真意何在，又應以過去事實及其他一切證據資料為斷定之標準，不能拘泥文字至失真意。」
最高法院著有十九年上字第四五三號、三十九年台上字第一○五三號判例揭示要旨，足供參考。
㈡查原告於八十八年底發生財務危機後，於八十九年即改變經營模式為代工，適逢倫碩科技股份有限公司（下稱倫碩公司）進入市場，為求儘速占有市場，故委託原告代工，雙方因而簽訂代工契約。
契約之主要內容即是原告提供代工之勞務，此從該契約之第三條約定：「租賃費用：以甲方實際發生之（直接人工及製造費用）×1.04開立發票向乙方收取加工費用；
以甲方實際發生之（管銷費用）×1.257開立發票向乙方收取勞務費用」足證原告和倫碩公司所簽訂之契約真意是「代工」契約，而非租賃契約，此由原告帳上並無租金收入亦足證明。
再者，原告和倫碩公司間之契約確為代工契約，此從倫碩公司八十九年度營利事業所得稅結算申報書中並無薪資、直接人工、間接人工、勞健保費、伙食費及機器設備維修費等項目支出，反是由原告帳列支付之情形觀之，足可證明雙方所訂合約為「代工」契約而非「租賃」或「轉借」契約。
而倫碩公司八十九年度營利事業所得稅結算申報，亦經被告核定，復有倫碩公司八十九年度營利事業所得稅結算申報核定通知書足憑。
再者，倫碩公司八十九年度並未招聘操作人員，倘租用設備，則該設備由何人操作？何況原告開給倫碩公司之憑證為「代工費用」與「勞務費用」，非「租賃費用」，此事實被告亦不爭執。
此外，倫碩公司和原告皆早於九十年度即將八十九年度營利事業所得稅結算申報相關資料提出，而本件查核事實係發生於九十一年十一月二十二日，更足以證明原告和倫碩公司間是代工契約而非租賃契約。
是原告與倫碩公司嗣後並已將契約書筆誤之部分修正，亦有代工契約書足憑。
㈢被告復以揚智聯合會計師事務所王錦祥會計師九十一年八月二十六日之補充說明主張原告和倫碩公司間之契約為租賃行為，然查上述補充說明載明「．．即借由凱盟公司現有之設備與人力為倫碩公司代工及代其處理銷管等相關事宜」等語，亦足證明原告和倫碩公司間為代工契約非租賃契約。
㈣末查，被告於九十一年十一月二十二日作成原告八十九年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書，就原告申報投資抵減稅額九二一、四九七元，核定為○元，所持法律依據為「網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法」第八條之規定，然查原告行業適用之法律依據為「民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法」，是被告適用法律依據顯然有誤。
又縱依「網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法」第八條第一項第二款規定，其亦僅限於轉借、出租、轉售、退貨、拍賣、報廢或經他人依法收回者，始有補繳稅款之適用，至於「代工」則不包括在內，被告拘泥於合約文字，僅由原告與倫碩公司訂定租賃契約書，即否認原告實質上係為加工之性質，卻未提出任何證據以實其說，足證其認事用法顯有錯誤，原處分應予撤銷。
乙、被告答辯之理由：
⒈利息支出部分：
㈠「關於營利事業，其營業費用及損失之認列，依租稅公平之原則，應以合理及必要者為限。
營利事業倘一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項不收利息，對相當於該貸出款項所支付之利息支出，當然係不合理及不必要之費用，稽徵機關自難准予認列。」
改制前行政法院七十一年判字第一二四二號著有判例。
㈡原告八十九年度列報利息支出七、一○二、一九九元，被告原核以其應收帳款週轉率偏低，且其關係企業之多筆應收帳款逾六個月仍未收回，顯見資金為大陸等地關係企業運用，依簽證會計師第二次補充說明之關係企業帳齡分析表計算，資產負債表－應收款項中之關係企業－大陸凱盟、馬來凱盟及上海凱盟之應收帳款逾六個月未滿一年者計一二、三四六、五一八元，逾一年未滿二年者計六六、六四五、八○六元，合計七八、九九二、三二四元；
另應付前揭關係企業帳款分別為逾六個月未滿一年者計五、三八一、一八三元及逾一年未滿二年者計七六七、六九二元，原核乃依所得稅法第二十四條第一項及行為時營利事業所得稅查核準則第九十七條第十一款規定，分別以逾六個月未滿一年及逾一年未滿二年者之貸出款項（應收帳款），減除借入款項（應付帳款）逾六個月未滿一年者五、三八一、一八三元及逾一年未滿二年者七六七、六九二元後之餘額七二、八四三、四四九元，按平均借款利率八％設算利息五、五四八、八六二元【（12,346,518元－5,381,183元）×8% ×6/12＋（66,645,806元－767,692元）×8%×1】，自八十九年度列報利息支出項下減除，核定利息支出一、五五三、三三七元。
㈢系爭龐大應收款項久未收回，如謂純由正常銷貨行為而產生，顯與常情有違，且該款項就形式上而言縱非借貸性質，然具有資金排擠效果則無二致，致使利息費用虛增，由此而支付之利息支出，實難謂為合理及必要之費用。
何況原告之簽證會計師王錦祥於九十一年八月二十六日出具倫碩公司八十九年度營利事業所得稅結算申報案之補充說明書內已載明：「委任公司代凱盟公司收付之貨款，應於收取後交付予凱盟公司或專戶儲存不予動支，．．．惟實質上，委任公司收取款項後無需即時償還且准予動支應用，即有明顯融資之情形，故委任公司依財政部七十二年十一月十九日台財稅字第三八二二五號函．．．之規定分別列報凱盟公司及倫碩公司之利息收入及利息費用，尚稱合理。」
等語，足見原告對關係企業應收款項遲未收回之情事非屬鮮見，而對此種怠於催取之應收款項設算利息，並非無據，亦為原告所自認。
惟同屬原告之關係企業應收款項，來自台灣者依法設算利息收入，來自大陸者則不予設算，原告實難自圓其說。
又原告陳稱上開應收款項逾六個月未收回，乃因外銷大陸廠商之收款期間受限於外匯管制而延長所致，然所稱大陸外匯管制，其起訖存續期間為何，系爭應收款項有何筆係因此而不能如期收迄，致分別逾期六個月、一年及二年之久，理應有具體詳細之說明。
原告捨此不由，即屬未盡納稅人應盡之協力義務，實難謂其主張有理由。
從而被告依查得事實，按所得稅法第二十四條第一項及行為時營利事業所得稅查核準則第九十七條第十一款規定設算利息，並自利息支出項下減除，乃實質課稅公平原則之體現，與租稅法律主義亦無違背。
⒉投資抵減稅額部分：
㈠原告稱其行業適用之法律依據為「民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法」，而非被告否准其投資抵減稅額所依據之「網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法」，被告適用之法律依據顯然錯誤，處分自始違法，應予撤銷云云。
經查，行政院於八十九年七月十二日以台八十九財字第二○九五一號令修正「民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法」為「網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法」，二者之第八條第一項第二款規定（即本案調整法令依據）皆為：「二、於交貨之次日起三年內轉借、出租、轉售、退貨或報廢者。
但報廢係因地震、風災、水災、旱災、蟲災、火災及戰禍等不可抗力之災害所致者，不在此限。」
並無二致。
又依九十一年四月二十四日修正前「網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法」第十條規定：「網際網路業、製造業及技術服務業購置設備或技術，申請抵減所得稅，適用訂購當時之規定；
其於八十九年一月一日起至八十九年七月十三日之期間內訂購者，適用八十九年七月十二日修正之規定。」
按系爭設備係於八十九年一月一日之前訂購，應適用「民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法」規定。
至被告八十九年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書所載「依『網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法』第八條否准本期以購置八十六年七月一日以後之機器申請抵減稅額共九二一、四九七元」云云，適用抵減辦法名稱有誤植，惟已於復查決定書更正，尚難執此指摘被告適用法律錯誤。
㈡原告八十九年度申請投資抵減稅額九二一、四九七元，被告原核依原告生產紀錄顯示，其於八十九年七月一日起僅銷售存貨，已不再生產，所有之機器、汽車、員工、土地及廠房均租借予倫碩公司使用，並明定使用期間、計費方式，有雙方租賃契約書可稽。
此外，揚智聯合會計師事務所王錦祥會計師九十一年八月二十六日之補充說明，亦主張原告和倫碩公司間之契約為租賃行為。
故原告所購買本得依行為時民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第八條第一項第二款規定申請抵減所得稅之設備，因自八十九年七月一日起已非供其生產本身之產品，而係轉借予關係企業使用，自不得再主張有投資抵減稅額之適用。
原告雖主張機器設備皆存於工廠內，由其員工作為代工之用，實質上係為加工之性質云云，然既為代工，又另訂立租賃契約，已與經驗法則有違；
抑且，依原告生產紀錄所示，其自八十九年七月一日起即無從事生產，又如何代工，是原告上述主張僅係為掩飾其投資抵減機器設備已轉借之事實，被告原核依前揭規定，否准其八十九年度申報投資抵減稅額九二一、四九七元，並無不合。
㈢又原告和倫碩公司嗣後雖將契約書之名稱改為代工契約書，然修改後之「代工契約書」證明力自不可與雙方先前簽訂之租賃契約書相提並論，併此說明。

理 由
壹、利息支出部分：
一、按「利息：一、．．．十一、營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」
為行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第九十七條第十一款所明定。
又「關於營利事業，其營業費用及損失之認列，依租稅公平之原則，應以合理及必要者為限。
營利事業倘一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項不收利息，對相當於該貸出款項所支付之利息支出，當然係不合理及不必要之費用，稽徵機關自難准予認列。」
改制前行政法院七十一年判字第一二四二號著有判例可資參照。
二、原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出為七、一○二、一九九元，經被告初查以其應收帳款週轉率偏低，且其關係企業之多筆應收帳款逾六個月仍未收回，顯見資金為大陸等地關係企業運用，依簽證會計師第二次補充說明之關係企業帳齡分析表計算，資產負債表－應收款項中之關係企業－大陸凱盟、馬來凱盟及上海凱盟之應收帳款逾六個月未滿一年者計一二、三四六、五一八元，逾一年未滿二年者計六六、六四五、八○六元，合計七八、九九二、三二四元；
另應付前揭關係企業帳款分別為逾六個月未滿一年者計五、三八一、一八三元及逾一年未滿二年者計七六七、六九二元，原核乃依所得稅法第二十四條第一項及行為時查核準則第九十七條第十一款規定，分別以逾六個月未滿一年及逾一年未滿二年者之貸出款項（應收帳款），減除借入款項（應付帳款）逾六個月未滿一年者五、三八一、一八三元及逾一年未滿二年者七六七、六九二元後之餘額七二、八四三、四四九元，按平均借款利率八％設算利息五、五四八、八六二元【（12,346,518元－5,381,183元）×8%×6/12＋（66,645,806元－767,692元）×8%×1】，自八十九年度列報利息支出項下減除，核定利息支出一、五五三、三三七元，此有原告八十九年度營利事業所得稅結算申報書、財政部台灣南區國稅局八十九年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書等附於原處分卷內可稽，並為兩造所不爭，自堪信為真實。
三、原告雖一再主張其對於大陸公司之銷貨，皆依法律規定為之。
至其八十九年度營利事業所得稅結算申報，應收款項中有應收大陸關係企業之帳款七八、九九二、三二四元逾六個月未收回，乃因外銷大陸廠商之收款期間受限於外匯管制而延長所致，非原告所能控制，且應收貨款延遲給付，原告並不當然有利息收入，稅法對此亦未有設算利息之規定，則被告對此部分予以設算利息，並非合理云云。
惟查，被告依據原告之簽證會計師王錦祥九十一年十一月二十一日所提出之原告關係企業帳齡分析表計算，其中應收款項中之關係企業－大陸凱盟、馬來凱盟及上海凱盟之應收帳款逾六個月未滿一年者計一二、三四六、五一八元，逾一年未滿二年者計六六、六四五、八○六元，合計七八、九九二、三二四元，則以上開鉅額應收款項久未收回，如謂純由正常銷貨行為而產生，殊與常情有違。
退一步言之，原告既陳稱上開應收款項逾六個月未收回，乃因外銷大陸廠商之收款期間受限於外匯管制而延長所致，然所稱大陸外匯管制，其起訖存續期間為何，系爭應收款項有何筆係因此而不能如期收起，致分別逾期六個月、一年及二年之久，理應有具體詳細之說明。
惟原告迄未能就上開情形予以明確交待，僅空言係受限大陸之外匯管制而逾期無法收回應收款項，所為主張，自難遽以採信。
四、其次，原告對於上開鉅額應收款項怠於向其關係企業－大陸凱盟、馬來凱盟及上海凱盟之催討收取，核其原因，固非原告貸款予其關係企業，然其所生之資金排擠效果，則與營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息之情形，致使利息費用虛增之情形相若。
準此，原告是項利息之支出，依租稅公平原則，實難謂為合理及必要。
從而被告以原告迄八十九年底仍有應收帳款逾六個月未滿一年者計一二、三四六、五一八元，逾一年未滿二年者計六六、六四五、八○六元，合計七八、九九二、三二四元；
減除應付帳款逾六個月未滿一年者計五、三八一、一八三元及逾一年未滿二年者計七六七、六九二元，尚有餘額七二、八四三、四四九元未收回，遂按平均借款利率八％設算利息五、五四八、八六二元【（12,346,518元－5,381,183元）×8%×6/12＋（66,645,806元－767,692元）×8%×1】，並自八十九年度列報利息支出項下減除，核定利息支出一、五五三、三三七元，乃實質課稅原則之體現，核與租稅法律主義亦無違背。
是原告主張被告就銷售大陸關係企業未收回之應收款項設算利息，顯然擴大查核準則第九十七條第十一款之解釋，誤解判例意旨，並違反租稅法律主義云云，核無足採。
貳、投資抵減稅額部分：
一、按「依本辦法申請抵減所得稅之設備或技術，有左列情形之一者，應向稅捐稽徵機關補繳已抵減之所得稅款。
．．．一、．．．二、於交貨之次日起三年內轉借、出租、轉售、退貨或報廢者。」
為行為時民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第八條第一項第二款前段所明定。
二、本件原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，原列報投資抵減稅額九二一、四九七元，經被告核定准予抵減稅額九二一、四九七元在案。
嗣被告查獲原告於八十九年七月一日起將依法申請抵減所得稅之設備租借予其關係企業倫碩公司，並取具租賃契約書附案佐證，認原告將八十六年七月一日以後購買經准予抵減稅額九二一、四九七元之投資抵減設備，於交貨之次日起三年內出租予第三人，乃變更核定投資抵減稅額為○元，並向原告追繳上開抵減稅額，此有原告八十九年度營利事業所得稅結算申報書、八十九年度促進產業升級條例減免稅額通報單、投資設備或技術核准適用投資抵減稅額明細表、財政部台灣南區國稅局八十九年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、租賃契約書等附於原處分卷內可稽，經核並無不合。
三、原告雖主張其於八十八年底發生財務危機後，於八十九年即改變經營模式為代工，適逢倫碩公司進入市場，為求儘速占有市場，故委託原告代工，雙方因而簽訂契約，由原告提供代工之勞務，從而原告和倫碩公司所簽訂之契約，其真意應是「代工」契約，而非租賃契約云云。
惟查，依原告所提出其與倫碩公司於八十九年五月間所簽訂之「租賃契約書」，即明確表明立契約之出租人為原告（甲方），另承租人為倫碩公司（乙方），並稱：茲應乙方生產須求向甲方租借下列物品，經雙方協議條款如下，共資遵守：．．．．等語，由此文義觀之，原告為因應倫碩公司生產之需要，應是將其公司之物品「租借」予倫碩公司使用，而非以自己之工廠設備為倫碩公司提供勞務之「代工」行為，甚為明確。
再者，如依契約書之內容觀之，雙方約定之契約條文共九條，其中第一條約定：「租借項目：機器、汽車、員工、土地廠房，如甲方之各基本資料明細（如，財產目錄；
員工名冊；
土地廠房座落於：高雄縣永安鄉永安工業區○○○路十九號．．．）」、第二條約定：「使用期間：．．．」、第三條約定：「租賃費用：以甲方實際發生之（直接人工及製造費用）×1.04開立發票向乙方收取加工費用；
以甲方實際發生之（管銷費用）×1.257開立發票向乙方收取勞務費用。」
、第四條約定：「本借用物在借貸期間修繕保養概歸乙方負責。」
、第五條約定：「乙方對借用物之使用而不得為此外之使用又未經甲方之同意不得允許第三人使用借用物。
倘乙方違背前項約定時甲方則得終止契約。
」、第六條約定：「乙方受領交付借用物時起應以善良管理人之注意保管借用物管理不善，致遭受損毀或滅失時應負擔損害賠償責任。」
、第七條約定：「借用期間屆滿或終止時乙方應將借用物返還甲方收回。」
、第八條約定：「乙方應對使用標的物負連帶負其責任。」
、第九條約定：「本契約一式二份甲乙各執一份為憑。」
準此，在上揭各條文中，除第九條外，舉凡對於租借項目、使用期間、租借費用之計算、借貸使用期間修繕費之負擔（由倫碩公司負擔）、借用期間屆滿借用物之返還及危險負擔等諸項，均有詳細約定，在在足以證明原告係將其機器、廠房及員工等提供予倫碩公司使用，並由倫碩公司自行支配，而倫碩公司則因此而負擔使用之對價及損害賠償之責任，核其行為，應屬租賃之行為（民法第四百二十一條第一項參照），自無庸置疑。
雖然，上揭契約條文中，或使用「租賃」、或使用「租借」、或使用「借用物」、或使用「借用期間」及「使用期間」等，前後不一，致難免發生系爭契約究為「租賃契約」﹖抑為「使用借貸」之疑惑，惟租賃與使用借貸，雖同為當事人約定一方以物交付他方使用，但二者性質迥不相同。
其區別主要在於使用人是否支付代價予交付人。
申言之，租賃為有償契約，而使用借貸則為無償契約，故如將物交由他人使用，而有收取對價者，不論其名稱如何，以及契約所用之文字如何，自係租賃契約而非使用借貸契約。
經查，本件系爭租賃契約第三條既有「租借費用」之約定，而原告亦承認倫碩公司與原告間雙方的往來單據憑證確有「加工費用」與「勞務費用」之支付，是縱稱原告與倫碩公司簽訂之租賃契約書，其契約中誤用「租借項目」、「使用期間」、「租借費用」、「借用期間」及「借用物」等詞句，亦不影響系爭契約為「租賃契約」之本質。
故被告指稱原告將適用投資抵減稅額之機器設備租與倫碩公司使用，洵非無據。
從而原告主張其與倫碩公司所簽訂之契約，應是「代工契約」，而非「租賃契約」云云，委無足採。
四、又原告雖一再主張解釋當事人之契約，應以當事人立約當時之真意為準。
蓋由原告帳列支付之情形觀之，原告開給倫碩公司之憑證為「代工費用」與「勞務費用」，非「租賃費用」，足證雙方所訂合約確為「代工」契約，而非「租賃」或「轉借」契約云云。
惟查，探求當事人真意係在當事人意思不明，確有爭議時始應參酌其他證據資料為其判斷之依據。
故對於意思表示明確之法律關係，自無需再假探求真意之名，而曲解契約雙方當事人意思表示之原意。
本件原告與倫碩公司於八十九年五月間所簽訂之契約書，不惟名稱已書寫為「租賃契約書」，且契約之內容，亦分別就租賃之客體、期間、費用及返還等事項，詳細規定於各條文中，則渠等就系爭契約為租賃契約乙事，應無意思不明之情形。
再者，原告與倫碩公司資本總額均達一億元以上，均非屬小型企業，且其營利事業所得稅結算申報均委託會計師查核簽證，對於「代工」與「租賃」兩項顯不相同之名詞，應不致混淆誤用。
原告主張系爭契約書雖書寫為「租賃契約書」，實因用語錯誤所致云云，殊難採信。
從而原告雖嗣後再補提其與倫碩公司於八十九年十月一日另行訂立「代工契約書」乙份，亦無非係事後彌縫之行為，並不足採。
至原告另主張其於八十九年間開給倫碩公司之發票係載明「加工費用」與「勞務費用」，若系爭契約是租賃行為，則上述發票應開立為「租賃費用」，而非「加工費用」與「勞務費用」，事證明確，足以證明原告和倫碩公司間為代工行為，並非租賃行為云云，並舉出發票影本四紙為證。
惟原告提出其於八十九年間開給倫碩公司之發票，其上之品名雖記載為「加工費用」與「勞務費用」，然倫碩公司之所以如此記載，乃係依系爭契約第三條之約定「租賃費用：以甲方實際發生之（直接人工及製造費用）×1.04開立發票向乙方收取加工費用；
以甲方實際發生之（管銷費用）×1.257開立發票向乙方收取勞務費用。」
為之，是上開二項費用乃是倫碩公司向原告租用機器、廠房及員工等所支付之對價，要不能因此而遽謂系爭契約即屬「代工契約」，原告是項主張，亦不足採。
從而被告就原准予原告抵減稅額九二一、四九七元之投資抵減設備，認其於交貨之次日起三年內出租予他人，變更核定投資抵減稅額為○元，並向原告追繳上開抵減稅額，依法洵無不合。
五、末查，「民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法」，業經行政院於八十九年七月十二日以台八十九財字第二○九五一號令修正為「網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法」，二者之第八條第一項第二款規定並無二致。
又依九十一年四月二十四日修正前「網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法」第十條規定：「網際網路業、製造業及技術服務業購置設備或技術，申請抵減所得稅，適用訂購當時之規定；
其於八十九年一月一日起至八十九年七月十三日之期間內訂購者，適用八十九年七月十二日修正之規定。」
經查，本件原告租賃予倫碩公司之機器設備，係於八十九年一月一日之前訂購，此為兩造所不爭執，故該機器設備得否抵減所得稅額自應適用「民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法」之規定。
至被告八十九年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書所載「依『網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法』第八條否准本期以購置八十六年七月一日以後之機器申請抵減稅額共九二一、四九七元」乙節，雖適用抵減辦法之名稱有誤植情形，惟被告已於復查決定時予以更正。
原告遽謂被告適用法律錯誤，原處分應予撤銷云云，容有誤解，併此說明。
叁、綜上所述，原告上開主張，均無理由。
被告原處分核定原告八十九年度營利事業所得稅結算申報之利息支出一、五五三、三三七元；
及否准其申報投資抵減稅額九二一、四九七元，核定投資抵減稅額為○元，認事用法，尚無違誤。
訴願決定予以維持，亦無不合。
原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
肆、又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法並不足以影響本件判決之結果，自無庸逐一論述，併此敘明。
伍、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十七 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 高秀真
法 官 簡慧娟
法 官 邱政強
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十七 日
法院書記官 藍慶道