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高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第一一六五號
原 告 甲○○
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 鄭宗典 局長
訴訟代理人 乙○○
右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年七月三十日台財訴
字第○九二○○三七一九七號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告辦理八十九年度綜合所得稅結算申報，將其取自富邦人壽保險股份有限公司（下稱富邦人壽保險公司）給付之薪資所得新臺幣（下同）三、七一四、九九四元列報為執行業務收入，減除必要費用後，列報執行業務所得二、七四九、○九六元，被告以上開所得係屬薪資所得，並無成本費用可資扣除，乃全數併計原告該年度綜合所得課稅，認原告短報薪資所得九六五、八九八元，並以原告該年度綜合所得稅結算申報漏稅額為二八○、四五四元，除核定補徵稅額二八○、四五四元，並按所漏稅額裁處○．二倍罰鍰計五六、○○○元（計至百元止）。
原告不服，申經復查，未獲變更；
提起訴願，亦遭駁回；
乃提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告未於言詞辯論期日到場，據其起訴狀之聲明求為判決：（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造爭點：
一、原告未於言詞辯論期日到場，據其起訴狀主張之理由：按，財政部八十八年四月一日台財稅第八八一九○五六六三號函解釋固謂：保險業務員取自其所屬公司給付之報酬，雖係按招攬業績給付，仍屬所得稅法第十四條第一項第三類規定，為工作上提供勞務之薪資所得等情。
然參照司法院大法官釋字第二一○號解釋所揭示，租稅法定主義兼指納稅及免稅範圍之意旨，財政部前揭函釋顯然違反憲法規定。
經查，原告於八十九年度取自富邦人壽保險公司之薪資所得三、七一四、九九四元，係原告與該公司訂立僱佣契約，由該公司依約付款，所得來源大部分為招攬保險業務之佣金收入，每月所得均不固定，且為賺取系爭所得及為達到公司目標業績，除時間成本不計外，尚需支付印製名片、拜訪客戶之車馬費、交際費、電話費等各種費用。
乃財政部逕依前開違憲之解釋函令，將原告系爭所得解釋歸類為薪資所得，據以核定原告八十九年度綜合所得稅，於法自有未合。
二、被告答辯之理由：
（一）按「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。」
為行為時所得稅法第十四條第一項第三類第一款所明定。
又「保險業務員取自其所屬公司給付之報酬，雖係按招攬業績給付，仍屬所得稅法第十四條第一項第三類規定，為工作上提供勞務之薪資所得。」
復為財政部八十八年四月一日台財稅第八八一九○五六六三號函所明釋在案。
乃財政部前揭函釋係本於租稅法律主義之精神，依前揭所得稅法第十四條第一項第三類第一款之立法目的，衡酌經濟上意義及實質課稅之公平原則，符合前開立法要旨所為之解釋函令，尚難謂與憲法第十九條租稅法律主義有所牴觸。
經查，原告係富邦人壽保險公司員工，八十九年度因招攬保險業務取自該公司給付之薪資報酬三、七一四、九九四元，依首揭財政部函釋，係為工作上提供勞務之薪資所得，核與保險經紀人以自力營生獲取執行業務收入有別，自不得扣除成本費用。
從而，原告主張應扣除成本費用云云，自難採據。
（二）又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」
為所得稅法第一百十條第一項所明定。
是納稅義務人於辦理綜合所得稅結算申報時，因所得類別認定之差異致短報所得時，自應依所得稅法第一百十條規定論罰。
本件原告固已辦理八十九年度綜合所得稅結算申報，惟短漏報薪資所得九六五、八九八元。
被告乃據以核定原告該年度綜合所得稅結算申報漏稅額為二八○、四五四元，並按所漏稅額裁處○．二倍罰鍰計五六、○○○元（計至百元止）。
於法即無違誤。
理 由
一、原告經合法通知，未於辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形之一，爰依被告之聲請由其一造辯論而為判決。
二、按「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。
．．．。」
；
「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第二類執行業務所得︰凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。
執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；
。
第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：‧‧‧一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。
」分別為行為時所得稅法第十一條第一項及第十四條第一項所明定。
次按「保險業務員取自其所屬公司給付之報酬，雖係按招攬業績給付，惟因保險業務員依保險業務員管理規則之規定，應專為其所屬公司從事保險之招攬，並依公司訂定之業務員管理辦法及報酬支給標準，接受公司管理及受領報酬，故是項受領之報酬，仍屬所得稅法第十四條第一項第三類規定，為工作上提供勞務之薪資所得。」
復經財政部八十八年四月一日台財稅字第八八一九○五六六三號函所揭示。
乃前揭所得稅法第十四條規定所稱「執行業務所得」，依同法第十一條規定，係指個人以特定技能自力謀生者之所得，至「薪資所得」則係指在職務上或工作上取得之各種薪資收入，其間之差別在於執行業務者具自由性及獨立性，不受雇主拘束，得自由選擇執行與否及執行內容，惟其亦須自行負擔執行業務之費用，故執行業務收入皆含有自行負擔之執行業務費用，有別於薪資所得者係非獨立於雇主而執行業務取得報酬利益，其薪資收入中並未含有業務執行費用。
而保險業務員，參諸保險業務員管理規則第四條：「其所得招攬之保險種類，由其所屬公司定之。」
及第十七條：「業務員經登錄後，應專為所屬公司從事保險招攬，依所屬公司訂定的報酬支給標準受領報酬。」
之規定，足見保險業務員執行業務未具自由性及獨立性，對外不得以其名義獨立從事業務，亦無以特定技能個人自力謀生之情事，而須以保險公司保險業務員之名義對外執行業務，其與保險公司間並非接受委託獨立執行業務之關係，此觀諸保險業務員管理規則第十五條規定：「業務員經授權從事保險招攬之行為，視為該所屬公司授權範圍內之行為，所屬公司對其登錄之業務員應嚴加管理並就其業務員招攬行為所生之損害依法負連帶責任。
」之內容自明。
是以，保險業務員並非前揭所得稅法第十四條所稱之執行業務所得者，乃財政部前揭台財稅字第八八一九○五六六三號函釋，即與所得稅法第十四條第一項第三類第一款薪資所得範圍之立法意旨相符，本院自得援用，合先敘明。
三、經查，本件原告辦理八十九年度綜合所得稅結算申報，將其取自富邦人壽保險公司給付之薪資所得三、七一四、九九四元列報為執行業務收入，減除必要費用後，列報執行業務所得二、七四九、○九六元，被告以系爭所得係屬薪資所得，並無成本費用可資扣除，乃全數併計原告該年度綜合所得課稅，認原告短報薪資所得九六五、八九八元，並以原告該年度綜合所得稅結算申報漏稅額為二八○、四五四元，除核定補徵稅額二八○、四五四元，並按所漏稅額裁處○．二倍罰鍰計五六、○○○元（計至百元止）之事實，有扣繳憑單、綜合所得稅結算申報書、綜合所得稅核定通知書、被告九十一年度財高國稅法違字第一二○九一一○○○四六號處分書等附於原處分卷可稽，應堪信實。
四、又查，原告之系爭所得依富邦人壽保險公司開立之扣繳憑單記載，所得種類為薪資（有扣繳憑單影本附卷可稽）；
且原告於起訴狀中亦自承系爭所得乃富邦人壽保險公司依僱傭契約所支付款項。
足認原告係專為富邦人壽保險公司從事保險之招攬，並按公司訂定之報酬支給標準受領報酬，而非接受委託獨立執行業務；
與保險經紀人須具備專業資格，係基於被保險人之利益，代向保險人洽定保險契約，向承保之保險業者收取佣金，而以自立營生獲取執行業務收入之情形有別，核與前揭所得稅法第十一條第一項所稱「其他以技藝自力營生」之執行業務者之情形不同。
揆諸上開說明，本件原告因擔任保險業務員取自富邦人壽保險公司之所得，自屬薪資所得，並非執行業務之收入甚明。
是原告系爭所得既為薪資所得性質，原告認系爭所得應扣除相關成本費用云云，即無可採，本件被告據以核定補徵原告八十九年度漏稅額二八○、四五四元，並無不合。
五、末按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」
為所得稅法第一百十條第一項所明定。
又「納稅義務人於辦理綜合所得稅結算申報時，未依所附扣繳憑單給付總額悉數列報，其短計所得部分，除經查明納稅義務人舉證無過失屬實外，仍應依所得稅法規定，以短漏報所得額論處。」
復為財政部八十八年四月二十九日台財稅第八八一九○二六八號函所明示在案。
另人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以故意為必要，仍須以過失為其責任條件，此即司法院大法官釋字第二七五號解釋所揭示之行政罰有責原則。
乃本件原告既為從事保險業務員工作，對於所得稅申報相關法令應甚為熟稔，其辦理八十九年度綜合所得稅結算申報，短漏報薪資所得九六五、八九八元，縱無故意，亦難謂無過失。
準此，本件被告認原告有短漏報系爭所得之違章事實，依前揭所得稅法第一百十條第一項，據以裁處原告所漏稅額○．二倍罰鍰計五六、○○○元（計至百元止），核無違誤。
六、綜右所述，本件被告以原告系爭所得係屬薪資所得，並無成本費用可資扣除，乃全數併計原告該年度綜合所得課稅，認原告短報薪資所得九六五、八九八元，除據以核定補徵原告所得稅額二八○、四五四元，並按所漏稅額裁處○．二倍罰鍰計五六、○○○元（計至百元止），認事用法皆無違誤。
訴願決定予以維持，亦無不合。
從而，本件原告起訴請求撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第二百十八條；
民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十七 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江 幸 垠
法 官 戴 見 草
法 官 林 石 猛
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十七 日
法院書記官 李 建 霆
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