高雄高等行政法院行政-KSBA,92,訴,1167,20040213,1

高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第一一六七號

原 告 永烽營造工程有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 丁○○
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○ 局長
訴訟代理人 丙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年八月一日台財
訴字第０九二００四二六七０號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：

主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。

事 實
壹、事實概要：
緣原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入新台幣（下同）三九二、０五八、四一七元，營業成本三七七、０六二、三五六元，非營業收入五、八七三、０七九元，經被告查帳核定將營業收入中出借牌照之工程收入二七八、三八八、０一二元予以減除，核定營業收入一一三、六七０、四０五元，營業成本核計剔除超耗五、五二二、０三四元，另原告同意自行減列部分二、五００、０００元，減除出借牌照工程收入之相對工程成本二六一、九五六、三六三元，核定營業成本一０七、０八三、九五九元；
非營業收入增列出借牌照收入二七、八二六、三六三元，核定非營業收入三三、六九九、四四二元，並核定漏報課稅所得額一一、三九四、七一四元，除核定應補金額三、九七三、一０一元外，另依所得稅法第一百十條第一項規定按漏稅額二、八四八、六七九元，處一倍之罰鍰計二、八四八、六００元（計至百元止），原告不服，就設算出借牌照收入及罰鍰部分申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院九十一年度訴字第四九二號判決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告另為適法之處分，被告依撤銷意旨重核結果，追減課稅所得額一一、三九四、七一四元及撤銷罰鍰，原告仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含重核復查決定）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、系爭年度營利事業所得稅課稅年度係在法務部調查局台南縣調查站搜索帳證，並製作調查筆錄（民國（下同）八十五年十一月十五日）後，依筆錄內容該年度尚無具體違章事證，被告亦未另行調查取具有力證據，遽以涉及違章漏稅為由，將全年度營所稅直接以毛決（毛利率逕行核定）方式核定；
此種方式是代表一種懲罰，一般係用於營利事業未依法設帳，無法經由查帳核定及違章漏稅其帳證顯有不實者。
原告既無違章（行政訴訟判決已確定），而會計處理又係委由擁有碩士學位之正牌會計師為之，顯見以此種懲罰性方式對待，非但不合法，亦殊不合宜。
又被告對該年度營利事業所得稅，確係以既涉違章，對原告之帳證無庸逐項詳查，逕以要求原告為一定成本費用之同意刪除替代，其未踐行查帳核定事實俱在，財政部訴願決定認該案「已依帳簿憑證調查核定」，顯非事實。
二、當年度營所稅既因未取得具體違章事證，經大院將原處分等均撤銷且已確定。
則被告自應通知原告提供帳證以憑查核，依稅務會計及查帳準則重行查帳核定之。
而事實上被告僅將其原認涉嫌違章漏稅部分，自原處分中剔除，其餘原已有帳載部分，則依然未加查核，如此方式顯然於法不合。
考其原因，係本件若重行查帳核定，則恐與無違章案件五年核課期間之規定有違，因此不敢遽而採取重新查帳之方式，此舉顯然傷害原告在法律上之權益。
三、財政部駁回訴願所持主要理由，略為原告申請復查時，對涉及違章以外之部分並無不服，而今不得再行救濟云云。
查任何復查，若無明確除外之載明，則均係針對原處分全部為之，而儘量對自己有利部分為強調說明舉證。
故不得以某部分未特別提出異議為由，將原告不服之處分強行切割，逕行推定申請人對該部分並無不服之表示，此由申請人係「申請復查撤銷原處分之全部」可證。
本件原處分既包含無違章及涉及違章之稅款，當無「視為自始未申請復查」之理。
四、再者，本件既係在大院撤銷原處分（復查決定）後，依法所為重行復查，並依其決定，重新核定當年度營利事業所得稅稅額，據以發單通知納稅義務人（即原告）繳納；
在此情形下，原告對之（重行復查結果）如仍有不服，被告自當依法受理，並依在無違章情形下應採之查帳核定方式處理。
顯見財政部駁回訴願之決定，依法無據。
乙、被告主張之理由：
一、原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入總額三九二、０五八、四一七元，被告原核將營業收入中屬出借牌照之工程收入二七八、三八八、０一二元予以減除，核定營業收入一一三、六七０、四０五元。
列報營業成本三七七、０六二、三五六元，原告於查核時自行減列二、五００、０００元，並經被告原核剔除超耗五、五二二、０三四元及減除出借牌照工程收入之相對工程成本二六一、九五六、三六三元，核定營業成本一０七、０八三、九五九元。
列報非營業收入五、八七三、０七九元，經被告原核增列出借牌照收入二七、八二六、三六三元，核定非營業收入三三、六九九、四四二元，並核定漏報課稅所得額一一、三九四、七一四元，漏稅額二、八四八、六七九元，按所漏稅額處一倍罰鍰二、八四八、六００元（計至百元止）。
嗣大院以被告原核增列出借牌照收入無確實之證據撤銷被告之處分，被告乃依其撤銷意旨追減出借牌照之收入二七、八二六、三六三元，另追認因認定部分工程屬出借牌照所追減之工程收入二七八、三八八、０一二元及工程成本二六一、九五六、三六三元，追減課稅所得額一一、三九四、七一四元，並撤銷罰鍰原處分，合先敘明。
二、大院撤銷之標的為訴願決定及被告復查決定，此由判決主文於原處分下以括號註明復查決定即可證明，又依首揭函釋規定意旨，撤銷原處分後應依復查程序另為處分，並非依其申報資料重行查核，因判決撤銷者僅為復查決定，並非被告原核定稅捐之處分，是被告依判決意旨重為復查決定，並無不合。
次查，原告申請復查時，僅針對被告原核定其借牌收入部分表示不服，對被告其餘查核項目並未表明不服，未提起復查之項目依首揭規定已告確定。
另被告於初次查核時係依其帳簿憑證調查核定，被告之審查報告書已詳細載明被告調帳查核之經過，例如已依其工程合約書查核原料耗用之情形及各項費用之查核已詳述原告取得之憑證是否合法，應否予以認定，均足證被告已依其帳證查核，並無同業利潤標準核定之情形，由被告核發之核定通知書所載毛利率僅百分之五．七九非同業利潤標準之毛利率百分之二十一即可得證，原告所訴顯不足採。
且查，大院撤銷意旨略以：被告核定原告八十六年度其他收益之處分，並無相關資料足資佐證，是本件被告所為之處分，難認已盡舉證之責任，被告徒憑經驗法則而予設算，實嫌疏略，要難謂符合一般證據法則，被告據此而為核定，洵有違誤等由撤銷被告原處分。
是其撤銷之範圍僅係被告原核定設算出借牌照之其他收入部分，而非要求被告應重行調帳查核，再者原告申請復查、前次提起訴願及行政訴訟之理由亦僅針對被告原核定設算出借牌照之其他收入部分表示不服，卻於被告依其訴求重為復查決定後，復就原申請復查未主張之事項「其餘帳載部分」要求被告重行查核，顯然係對原未依法申請復查，已核課確定之部分提起本訴訟，顯然無足採信。

理 由
一、按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。」
、「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」
稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款、第三十八條第一項分別定有明文。
二、本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入三九二、０五八、四一七元，營業成本三七七、０六二、三五六元，非營業收入五、八七三、０七九元，經被告查帳核定將營業收入中出借牌照之工程收入二七八、三八八、０一二元予以減除，核定營業收入一一三、六七０、四０五元，營業成本核計剔除超耗五、五二二、０三四元，另原告同意自行減列部分二、五００、０００元，減除出借牌照工程收入之相對工程成本二六一、九五六、三六三元，核定營業成本一０七、０八三、九五九元；
非營業收入增列出借牌照收入二七、八二六、三六三元，核定非營業收入三三、六九九、四四二元，並核定漏報課稅所得額一一、三九四、七一四元，除核定應補金額三、九七三、一０一元外，另依所得稅法第一百十條第一項規定按漏稅額二、八四八、六七九元，處一倍之罰鍰計二、八四八、六００元（計至百元止），原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院九十一年度訴字第四九二號判決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告另為適法之處分，被告依撤銷意旨重核結果，追減課稅所得額一一、三九四、七一四元及撤銷罰鍰等情，業經兩造分別陳明在卷，復有被告八十六年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、本院九十一年度訴字第四九二號判決、被告九十二年三月十九日南區國稅法一字第０九二００九五０五０號重核復查決定書等附原處分卷可稽。
而原告提起本件訴訟係以：被告原處分將全年度營利事業所得稅直接以毛利率逕行方式核定，此種方式是代表一種懲罰，一般係用於營利事業未依法設帳無法經由查帳核定及違章漏稅其帳證顯然不實者，原告會計係委託會計師處理，被告重核復查時自應通知原告提供帳證以憑查核，被告僅將其原認涉嫌違章漏稅部分自原處分中剔除，其餘原有帳載部分，仍未加查核，顯然於法不合；
又申請復查，若無明確除外之載明，則均係針對原處分全部為之，而儘量對自己有利部分為強調說明舉證，故不得以某部分未特別提出異議為由，將原告不服之處分強行切割，逕行推定原告對該部分並無不服之表示，此由原告係「申請復查撤銷原處分之全部」可證，資為論據。
三、經查，原告於八十九年六月二十四日提出復查申請時，其復查申請書略以：「．．．查貴局原處分剔除申請人原申報營業收入二七八、三八八、０一二元及營業成本二六九、九七八、三九七元，並增列出借牌照之非營業收入二七、八二六、三六三元，核定補課營利事業所得稅及利息三、九七三、一０一元，及另按漏報所得額，處漏稅額一倍罰鍰二、八四八、六００元，無非依據獲案『暫收款』帳戶及統一發票管制簿，憑主觀臆斷，曲解申請人八十五年得標於八十六年繼續承作『中華工程公司北二高施工處汐止段工程』等十四項工程，均係申請人出借牌照並非申請人承作，實欠確切證據堪足證明申請人有違章之行為，至感不服，爰依法申請復查，．．．」等語，此有上開原告復查申請書附原處分卷足稽，足見原告原先僅就原核定處分關於設算出借牌照收入及罰鍰部分申請復查。
而該部分行政爭訟，已經本院九十一年度訴字第四九二號判決以被告原核定處分僅依經驗法則，認定原告八十六年度申報之工程中屬於八十五年度未完工工程部分為借牌工程，並比照原告前年度總分類帳所載之借牌費用百分比，而設算原告有借牌收入二七、八二六、三六三元，據以調整原告八十六年度之所得額，核定漏報課稅所得額一一、三九四、七一四元，漏稅額二、八四八、六七九元，並裁處漏稅額一倍之罰鍰，難認已盡舉證之責任為由，而將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
又被告於原復查決定經撤銷後，於九十二年三月十九日作成重核復查決定書，認原核定處分未查得原告八十六年度確有出借牌照之相關事證及資料，即認定原告有借牌收入二七、八二六、三六三元，難謂符合一般證據法則，重核應減除設算之出借牌照收入二七、八二六、三六三元，並分別加計原核定處分認定出借牌照工程所減除之工程收入二七八、三八八、０一二元及其成本二六一、九五六、三六三元，應追減課稅所得額一一、三九四、七一四元，並撤銷罰鍰處分，亦有上開判決書及重核復查決定書附原處分卷為憑，益證原告先前之復查申請，確僅就被告原核定處分關於設算出借牌照收入及罰鍰部分不服，而原告不服部分已經被告重核復查決定予以減除並撤銷罰鍰處分在案。
原告主張申請復查，若無明確除外之載明，則均係針對原處分全部為之，而儘量對自己有利部分為強調說明舉證，故不得以某部分未特別提出異議為由，將原告不服之處分強行切割，逕行推定原告對該部分並無不服之表示云云，自不足採。
四、按最高行政法院即前行政法院六十二年判字第九十六號判例略謂：「本件原告五十六年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」
七十五年判字第二０六三號判例亦謂：「稅捐稽徵機關在第一次復查決定作成以前，納稅義務人補提理由，凡與其原來敘明之理由有所關連，復足以影響應納稅額之核定者，稅捐稽徵機關均應自實體上予以受理審查，併為復查決定。」
是就復查機關在辦理復查案件時，是否僅能針對申請復查之事項範圍進行調查決定，抑或可以就該課稅處分事件整體重新調查決定，揆諸上開判例意旨，我國實務上係採爭點主義見解，認為只能針對申請復查事項為調查決定（陳清秀著稅法總論，九十年十月第二版第六二四頁參照）。
次按「撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。
原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。」
行政訴訟法第二百十六條第一項亦有明文。
查，本件原告因不服原核定處分關於設算出借牌照收入及罰鍰部分而申請復查，此部分已經本院判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，並已由被告就此部分重核復查決定，將設算出借牌照收入減除及撤銷原罰鍰處分，揆諸上開法律規定及判例意旨，被告重核復查決定並無違誤，且原告就其不服申請復查部分已得到救濟，並已獲得全部對其有利之決定。
縱使被告在原核定處分時，曾以原告預定利潤概估之數額，設算原告出借牌照收費之百分比，惟此部分已經被告撤銷，上開情況已不存在；
而被告於初次查核原告八十六年度營利事業所得稅時，係依其帳簿憑證調查核定，被告之審查報告書已詳細載明被告調帳查核之經過，例如已依其工程合約書查核原料耗用之情形及各項費用之查核已詳述原告取得之憑證是否合法，應否予以認定，均足證被告已依其帳證查核，並無同業利潤標準核定之情形，此由被告核發之核定通知書所載毛利率僅百分之五．七九，而非同業利潤標準之毛利率百分之二十一亦可證明。
是原告主張被告原核定處分將全年度營利事業所得稅直接以毛利率逕決方式核定，而未重新調帳查核云云，亦屬無據。
五、綜上所述，原告之主張既不足取，被告重核決定依判決意旨減除設算之出借牌照收入二七、八二六、三六三元，並分別加計原核定處分認定出借牌照工程所減除之工程收入二七八、三八八、０一二元及其成本二六一、九五六、三六三元，並追減課稅所得額一一、三九四、七一四元，並撤銷罰鍰原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十三 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀
法 官 楊惠欽
法 官 李協明
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十三 日
法院書記官 周良駿