高雄高等行政法院行政-KSBA,92,訴,1263,20040227,1

高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第一二六三號

原 告 甲○○
訴訟代理人 利美利 律師
被 告 高雄縣政府稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○ ○○
訴訟代理人 丙○○
戊○○
丁○○

右當事人間因土地增值稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國九十二年十月十三日府
法訴字第一七一一五四號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：

主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。

事 實
壹、事實概要：
緣原告原所有坐落高雄縣鳳山市○○段一二一九之三七地號土地（下稱系爭土地），經高雄縣政府於民國（下同）八十一年間辦理「鳳山市都市計畫公兒四十二保留地徵收土地」案徵收，被告以一般用地稅率核算應繳土地增值稅額為新台幣（下同）三七三、四六四元，並開立繳款書，函請高雄縣政府地政科自補償地價內扣繳（於八十二年三月十八日代扣，於八十二年六月十三日繳納國庫）。
嗣原告於九十一年九月十三日申請更正改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅並退還溢繳稅款，經被告九十一年十一月十八日高縣稅財字第０九一０一一八０五六號函通知鳳山市公所將原告溢繳稅額辦理退稅，並副知原告。
嗣被告另以九十二年三月六日高縣稅土字第０九二００一五八八六號函復原告：「台端所有座落鳳山市○○段一二一九之三七地號土地於八十一年間被徵收並按一般稅率課徵土地增值稅，嗣於九十一年九月十三日申請改按自用住宅用地稅率核課並退還溢繳稅款乙案，前經本處九十一年十一月十八日高縣稅財字第０九一０一一八０五六號函核准退稅三０五、七四八元，惟經奉高雄縣政府核示略以：『申請更正期限已逾稅捐稽徵法第二十八條五年之規定，不得再行申請退稅。』
，本處上開函核定退稅額應更正為零。
．．．」原告對之不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應作成退還原告溢繳稅款三０五、七四八元之行政處分。
（三）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）稅捐稽徵法第二十八條固規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；
逾期未申請者，不得再行申請。」
但必須稅捐稽徵機關課徵稅捐有適用法令錯誤或計算錯誤之情形為必要條件，有最高政法院（改制前行政法院）六十九年度判字第七四二號判決可參。
另稅捐稽徵法第二十八條就其文義，請求退還之緣由，必須因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款，始足當之，否則即無其適用，同院七十四年度判字第一一六八號判決即同斯旨。
況查，本件被告自承當時系爭土地辦理徵收時，係依高雄縣政府通知，以一般稅率核算應繳土地增值稅，並開立繳款書函請高雄縣政府地政科代為扣繳，是可知原告等並未曾收受被告任何有關繳款之通知，高雄縣政府地政科扣繳後，即將徵收補償金提存於法院，該提存書亦僅記載土地增值稅數額，至於上開稅額如何計算則未作任何說明，更遑論在徵收時亦未通知原告得為自用住宅之申請。
是本件與稅捐稽徵法第二十八條所規定之情形不同，得否率然類推適用，即有疑義。
即令得予適用，亦不應於系爭土地被徵收時或高雄縣政府地政科代為扣繳時起算。
綜上所述，稅捐稽徵法第二十八條規定之適用，需因適用法令錯誤或計算錯誤之情形為其要件，因此，本件得否類推適用誠有疑義，而應從寬適用行政程序法施行前之十五年時效。
再者，即使有稅捐稽徵法第二十八條之適用，其起算點亦應自原告申請適用自用住宅用地稅率時或領取補償費時起算。
（二）按系爭土地之徵收補償費提存於法院，而原告始終不願領取的原因，係因原告不願意所有土地被徵收，而努力請託民意代表代為爭取，至九十一年間該民意代表表示已無能為力，原告始放棄努力向法院領取提存於法院之補償費，之後隨即提出自用住宅稅率之申請。
而原告土地增值稅之繳納係被動由第三人代為扣繳，遭扣繳後亦未收到任何繳款收據，僅於八十四年收到法院之提存通知書，原告自無從申請以自用住宅稅率課稅，即縱令稅捐稽徵法第二十八條規定之適用，其請求權之起算點，亦應自原告等申請以適用自用住宅用地稅率時或領取徵收補償費時起算，始為合理。
又因被告從未通知原告申請自用住宅用地稅率課稅，因此，原告亦未逾土地稅法第三十四條之一第二項所定之申請期限。
（三）又「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。」
土地稅法第三十九條第一項定有明文，被告對原告徵收土地增值稅，亦有違上開規定。
本件被告以稅捐稽徵法第二十八條之規定核定退稅額為零元，影響原告權益至鉅，難令人折服，乃訴請判決如聲明所示等語。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；
逾期未申請者，不得再行申請。」
稅捐稽徵法第二十八條規定甚明。
次按「土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應於土地現值申報書註明自用住宅字樣，並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件；
其未註明者，得於繳納期間屆滿前，向當地稽徵機關補行申請，逾期不得申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。
土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起三十日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」為土地稅法第三十四條之一所明定。
（二）按關於退稅請求權，參酌鈞院八十九年度訴字第四八四號判決理由闡明：「．．．二、次按納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；
逾期未申請者，不得再行申請。
為稅捐稽徵法第二十八條所明定。
此乃現行稅法，關於人民對稅捐稽徵機關之退稅請求權之消滅時效，明示為五年之規定。
退稅請求權為人民公法上之請求權，而公法上請求權時效採債權消滅主義，與民法第一百四十四條第一項之規定係採抗辯權發生主義顯不相同。
故公法上請求權於時效完成時，參諸行政程序法第一百三十一條第二項：『公法上請求權，因時效完成而當然消滅。』
之規定，其本權利即行消滅，無待當事人主張或抗辯。
．．．」。
又「觀之稅捐稽徵法第二十八條之立法理由為：稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵收者停止徵收。
至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；
惟該項申請退稅，應自繳納之日起五年內為之。
而所謂類推適用，則係指法律未規定之事項，比附援引與其性質相類似之規定，以為適用。
故為類推適用時，首須就法律所未設之規定，確認其究為有意的不規定，抑或係立法者之疏忽、未預見或情況變更所致，如係前者，不生補充的問題；
其次，必須探求法律規範意旨，覓出彼此相類似之點，建立可供比附援引之共通原則。
則由稅捐稽徵法第二十八條之立法理由得知，適用該法律規定之事實，除明文規定之『適用法令錯誤』及『計算錯誤』二種情形，基於『其他原因』而溢繳之稅款，亦得援用稅捐稽徵法第二十八條之規定，因此立法者對於該條文之構成要件事實，非一開始即限制僅『適用法令錯誤』及『計算錯誤』二種情形，從而該法律規定之構成要件事實，為一公開的漏洞，若有相類似之案件，應由類推適用補充之，以符合平等原則。」
有鈞院九十一年度訴字第一００四號判決可資參照。
則本件系爭土地增值稅，被告通知高雄縣政府代為扣繳，該扣繳時退稅請求權即已發生，迄原告申請退稅，顯已逾稅捐稽徵法第二十八條規定之五年消滅時效。
（三）另按土地稅法第三十四條之一規定，課予稽徵機關有主動通知土地所有權人得於收到通知之次日起三十日內提出申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之義務，該義務屬於法定要件之一，被告無法證明有否依法主動通知土地所有權人，雖有未洽，惟原告主張系爭土地按自用住宅優惠稅率計徵土地增值稅之目的，仍屬請求退回溢繳之稅款，是其目的既在於申請退稅，揆諸前開說明，自得類推稅捐稽徵法第二十八條之適用，而該條規定納稅義務人所得申請退稅之期間，係自「繳納」之日起五年內為之，逾期未申請者，不得再行申請。
本件系爭土地增值稅，已於八十二年六月十三日代為扣繳在案，而原告遲至九十一年九月十三日，始申請改按自用住宅優惠稅率課徵土地增值稅，並請求退還溢繳稅款，顯逾稅捐稽徵法第二十八條所規定之五年消滅時效期間，則原處分並無不合。
（四）次按「被徵收之土地，其土地增值稅一律減徵百分之四十。」
為行為時土地稅法第三十九條第一項所明定，而該徵收之土地免徵土地增值稅之規定，係於八十三年一月七日修正公布後之條文，自應於八十三年公佈施行後方有適用。
則本案係八十一年間徵收，自應適用該行為時之法令規定，並無前開規定之適用。
（五）準此，原告於八十二年六月十三日已繳納土地增值稅，遲至九十一年九月十三日，始申請更正以自用住宅用地稅率核課土地增值稅並退還溢繳稅款，核已逾越五年之法定期限，自不得再行申請。
是以，原處分否准退稅，並無不合，原告之訴為無理由，請予駁回，以維稅政等語。

理 由
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；
逾期未申請者，不得再行申請。」
「土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應於土地現值申報書註明自用住宅字樣，並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件；
其未註明者，得於繳納期間屆滿前，向當地稽徵機關補行申請，逾期不得申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。
土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起三十日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」
稅捐稽徵法第二十八條及土地稅法第三十四條之一分別定有明文。
二、本件原告原所有坐落高雄縣鳳山市○○段一二一九之三七地號之系爭土地，經高雄縣政府於八十一年間辦理「鳳山市都市計畫公兒四十二保留地徵收土地」案徵收，被告以一般用地稅率核算應繳土地增值稅額為三七三、四六四元，並開立繳款書，函請高雄縣政府自補償地價內扣繳。
嗣原告於九十一年九月十三日申請更正改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅並退還溢繳稅款，經被告九十一年十一月十八日高縣稅財字第０九一０一一八０五六號函通知鳳山市公所將原告溢繳稅額辦理退稅，並副知原告。
嗣被告又以九十二年三月六日高縣稅土字第０九二００一五八八六號函復原告：「台端所有座落鳳山市○○段一二一九之三七地號土地於八十一年間被徵收並按一般稅率課徵土地增值稅，嗣於九十一年九月十三日申請改按自用住宅用地稅率核課並退還溢繳稅款乙案，前經本處九十一年十一月十八日高縣稅財字第０九一０一一八０五六號函核准退稅三０五、七四八元，惟經奉高雄縣政府核示略以：『申請更正期限已逾稅捐稽徵法第二十八條五年之規定，不得再行申請退稅。』
本處上開函核定退稅額應更正為零。
．．．」等情，業經兩造陳明在卷，並有被告土地增值稅繳款書、被告八十一年十二月二十九日八一高縣稅財字第一三一二七九號函、高雄縣政府八十四年八月三十日（八四）府地權字第一六九六九四號函、原告九十一年九月十三日申請書、被告九十一年十一月十八日高縣稅財字第０九一０一一八０五六號函、被告九十二年三月六日高縣稅土字第０九二００一五八八六號函等附原處分卷可稽，洵堪認定。
原告不服原處分，循序提起本件訴訟，其起訴意旨略謂：按稅捐稽徵法第二十八條規定之適用，必須稅捐稽徵機關課徵稅捐有適用法令錯誤或計算錯誤之情形為要件，本件並無適用法令錯誤及計算錯誤之情形，自無稅捐稽徵法第二十八條所規定五年期間之適用，而應適用行政程序法施行前之十五年時效。
況被告徵收系爭土地時，並未依法通知原告得申請改按自用住宅優惠稅率，縱有稅捐稽徵法第二十八條規定之適用，其起算點亦應自原告申請適用自用住宅用地稅率時或領取補償費時起算，則被告以逾越時效為由，否准原告改用自用住宅用地優惠稅率及退還溢繳土地增值稅之申請，於法有違。
又依土地稅法第三十九條第一項規定，被徵收之土地，免徵其土地增值稅，被告卻仍課徵土地增值稅，於法自有未合云云。
茲為爭議，經查：
（一）按稅捐稽徵法第二十八條之立法理由謂：「．．．至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；
惟該項申請退稅，應自繳納之日起五年內為之。」
又所謂類推適用，則係指法律未規定之事項，比附援引與其性質相類似之規定，以為適用。
故為類推適用時，首須就法律所未設之規定，確認其究為有意的不規定，抑或係立法者之疏忽、未預見或情況變更所致，如係前者，不生補充的問題；
其次，必須探求法律規範意旨，覓出彼此相類似之點，建立可供比附援引之共通原則。
由前述稅捐稽徵法第二十八條之立法理由得知，適用該法律規定之事實，除明文規定之「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，基於「其他原因」而溢繳稅款之情形，亦得援用稅捐稽徵法第二十八條之規定，因此立法者對於該條文之構成要件事實，非一開始即限制僅「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，從而該法律規定之構成要件事實，為一公開的漏洞，若有相類似之案件，即應由類推適用補充之，以符合平等原則。
本件原告於九十一年九月十三日向被告申請改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，經被告核定退稅額更正為零元後，復於九十二年三月十八日申請復查，請求退還溢繳之土地增值稅稅款，經核原告所本之請求權依據，即係公法上不當得利請求權，此據原告訴訟代理人於本院九十三年二月十七日言詞辯論期日供述綦詳，有言詞辯論筆錄附卷足參，是原告雖非主張「適用法令錯誤」或「計算錯誤」為由，申請退還溢繳稅款，惟其所本之請求權依據，仍係退稅之特殊公法上不當得利請求權，適用因「其他原因」而溢繳稅款之情形，是仍在首揭稅捐稽徵法第二十八條立法理由規範之列，而應類推適用該規定「自繳納之日起五年內為之」之時效規定，委無疑義。
原告主張本件並無適用法令錯誤及計算錯誤之情形，自無稅捐稽徵法第二十八條所規定五年期間之適用云云，洵難採據。
（二）次按前揭土地稅法第三十四條之一條規定，納稅義務人決定選擇適用自用住宅優惠稅率時，應於土地現值申報書註明自用住宅字樣，並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件；
其未註明者，得於繳納期間屆滿前，向當地稽徵機關補行申請，逾期不得申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。
惟依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件（例如：政府徵收之行為、執行法院之強制拍賣行為等），稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起三十日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。
是在依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關固有主動通知土地所有權人之義務，然稽徵機關未依規定通知土地所有權人，僅土地所有權人之改按自用住宅用地稅率應於收到通知之次日起三十日之法定期間無法起算，致該三十日之法定不變期間無從屆滿，然此與公法上退稅不當得利請求權之時效規定，係屬二事。
本件系爭土地增值稅，經被告通知高雄縣政府地政科代為扣繳，業經高雄縣政府於八十二年三月十八日代扣，而於同年六月十三日繳入國庫在案，此有前揭被告八十一年十二月二十九日八一高縣稅財字第一三一二七九號函、土地增值稅徵銷檔更正畫面、高雄縣政府八十四年八月三十日（八四）府地權字第一六九六九四號函附於原處分卷足憑。
次按請求權不論基於公法或私法所生，其消滅時效俱應自請求權可行使時起算，為法理之所當然（民法第一百二十八條參照），無須法律另設明文規定。
而請求權何時可以行使則屬事實之認定問題，改制前行政法院著有七十七年度判字第八八七號判決在案。
是在系爭稅款繳納國庫時，原告本於「其他原因」而生之退稅請求權，即已存在，時效應自該日起算，則該請求權時效於八十七年六月十二日即已屆滿。
然原告遲至九十一年九月十三日始申請改依自用住宅用地稅率優惠稅率課徵土地增值稅並請求退還溢繳稅額，顯逾稅捐稽徵法第二十八條所規定之五年消滅時效期間。
準此，被告核定退稅金額為零元而否准原告所請，即無違誤。
至被告未依土地稅法第三十四條之一規定，主動通知土地所有權人得於收到通知之次日起三十日內提出申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，雖有未洽，然僅該三十日之不變期間無從起算，尚不影響原告退稅請求權之時效進行。
原告另以本件被告未踐行主動通知土地所有權人之義務，則縱有稅捐稽徵法第二十八條規定之適用，其起算點亦應自原告申請適用自用住宅用地稅率時或領取補償費時起算云云，亦無可採。
（三）末按「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。
．．．。」
固為現行土地稅法第三十九條第一項所明定，惟按法律不溯既往原則，租稅法亦無例外，現行土地稅法第三十九條第一項所謂被徵收之土地免徵其土地增值稅之規定，係於八十三年一月七日修正公布，其修正公布時間在本件土地增值稅納稅義務發生之後，原告亦難執為免徵土地增值稅之論據，參照最高行政法院（即改制前行政法院）八十四年度判字第六七二號判決，同認斯旨。
原告另執稱：依土地稅法第三十九條第一項規定，被徵收之土地，免徵其土地增值稅，被告卻仍向原告課徵土地增值稅，於法自有不合云云，顯有誤會，自不足採。
三、綜上所述，本件被告以原告之請求已逾稅捐稽徵法第二十八條五年時效之規定，而否准原告改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅並退還稅款之申請，揆諸首揭規定，並無違誤；
訴願決定予以維持，亦無不合。
原告提起本件訴訟，請求撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應作成退還原告溢繳稅款三０五、七四八元之行政處分，均無理由，應予駁回。
又本件事證已明，兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十七 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵
法 官 林勇奮
法 官 蘇秋津
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十七 日
法院書記官 陳嬿如