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高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第一三一三號
原 告 甲○○
訴訟代理人 丁○○
被 告 高雄市稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○○○
訴訟代理人 丙○○
右當事人間因土地增值稅事件，原告不服高雄市政府中華民國九十二年十月十五日高
市府法一字第○九二○○五五八四三號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告所有坐落高雄市苓雅區○○○段二小段三三九七地號土地，於民國（下同）八十九年十二月七日經臺灣高雄地方法院執行拍賣，由訴外人蕭筧瑛得標承買且已繳足全部價金，臺灣高雄地方法院民事執行處並核發權利移轉證書予拍定人蕭筧瑛在案。
被告所屬苓雅分處依據臺灣高雄地方法院民事執行處之通知，核定系爭土地應繳納土地增值稅計新台幣（下同）六一七、二七五元，嗣被告就拍定價額參與分配，由法院優先扣繳獲得土地增值稅二六一、四九○元，其餘不足扣繳之金額三五五、七八五元部分，則發單向原告追繳，原告不服，申請復查，未獲變更；
提起訴願，亦遭決定駁回；
原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告之主張略謂：
（一）查系爭土地係經法院拍賣，而被告解釋稱土地稅法第五條所稱之土地有償移轉包括「拍賣」，然觀土地稅法第五十一條、稅捐稽徵法第六條、平均地權條例第五十條，均對法院拍賣之土地有明文規定，顯見與土地稅法第五條所稱之「土地有償移轉所指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉」有別，不動產被法院拍賣在形式與實務上並非所有權人所願，聲請拍賣亦非所有權人所為，故平均地權條例第四十七條規定權利人得單獨申報土地現值，而非所有權人；
又查土地法第一百八十二條前段：「土地所有權之移轉為絕賣者，其增值稅向出賣人徵收之。」
該法條所稱絕賣應係指出售、有償移轉、法院拍賣等，而出賣人有所有權人、抵押權人、典權權利人等，上述稱出賣人，而不稱之為所有權人其意旨即在於此，故依社會上之觀念，被告所指廣義之移轉，再揆諸各相關法條對法院拍賣之規定均有明確揭示，其雖係買賣之一種，但有別於被告所稱有償移轉之買賣，蓋其經法院拍賣（出賣）行為之聲請人顯係非所有權人本人之聲請，亦非所有權人自行出售者也。
（二）再查，土地稅法第五十一條第二項：「經法院拍賣之土地．．．如拍定價額不足扣繳土地增值稅時，拍賣法院應俟拍定人代為繳清差額後再行發給權利移轉證書。」
被告於復查決定書之事實聲稱：「．．．並經本處參與分配土地增值稅款．．．」準此，被告顯已違反稅捐稽徵法第六條第三項應為扣繳之規定；
再者，被告在執行該項扣繳稅款時，若對該稅額不足扣繳時，理應即時向法院據實陳明，使法院對該稅額在未代為繳清稅額前不得發給權利移轉證書，因此，被告顯有違法失職之嫌。
（三）財政部九十二年三月六日台財稅字第○九二○四五一五一八號函示：「．．．法院拍賣之土地不足扣繳土地增值稅之情形，其既經拍賣法院發給權利移轉證書，就拍定價額不足扣繳土地增值稅部份，仍應向土地稅法第五條規定之納稅義務人，即原所有權人追繳。」
而土地稅法第五十一條乃係規定，不足扣繳應不得發給權利移轉證書，而非如財政部函示既經發給權利移轉證書，就拍定價額不足扣繳土地增值稅部分，仍應向所有權人追繳，是前開函釋，既係違法，應不足採。
且上開函釋顯係被告在未辦理前項工作即先同意法院核發權利移轉證書，而財政部之函釋亦未深究拍賣行為及申報土地現值之申報人是否為土地之「原所有權人」，職是之故，應請被告回復原狀並依平均地權條例第五十條及土地稅法第五十一條、稅捐稽徵法第六條等規定辦理。
（四）所謂權利人按民法物權篇，係對不動產、動產有所有權、地上權、永佃權、地役權、抵押權、質權、典權等有權處理之人，均屬其權利人，故所有權人、抵押權人、占有人、使用人等均係屬權利人，又其所謂代繳，有代為繳納、代位繳納，而非代行繳納、代理繳納之意，故被告對原告之追繳顯有不合情理法之不當，本件因被告前有疏於告知法院不得發給權利移轉證書之失，後又對追繳對象有認定不當之嫌，以致使原告之財產遭賤價拍賣之損失，終致連土地增值稅不足扣繳，而被告延遲至二年後發現當初不足扣繳之數，再向原告追繳，原告當初遭強迫被賤價資產之痛，今又被逼追繳被告違失處分之款項，實有違政府對人民之信賴保護原則，故被告應另向適當對象追繳該不足扣繳之稅額。
（五）綜上所述，若被告在事前能依法處理，使台灣高雄地方法院民事執行處能適時依法執行並控管權利移轉證書，不致於因土地增值稅不足扣繳情況下，卻誤為核發權利移轉證書，系爭土地依法即無法成交，執行法院則將撤銷查封、返還不動產予原告，如此，原告之財產也不至於被賤賣。
被告依行政程序法第四十三條之規定，於系爭土地被拍定後，即應依稅捐稽徵法第六條規定核課土地增值稅並以之為扣繳，並將不足扣繳部分及時告知原告，則系爭土地權利移轉證書，於依法繳清土地增值稅前，自然不會發給拍定人，否則原告即無法確保應有之權利。
（六）依據強制執行法第九十七條，拍賣之不動產買受人繳足價金後，執行法院才會發給權利移轉證書，又同法第九十八條：「拍賣之不動產，買受人自領得執行法院所發給權利移轉證書之日起，取得該不動產所有權，債權人承受債務人之不動產亦同。」
準此，系爭土地於八十九年十二月七日拍定後，法院寄發給權利移轉證書與訴外人蕭筧瑛，其業已於當時依法取得系爭土地之所有權。
而依稅法之精神，土地既經拍賣，乃因債務人財務拮据無力負擔所導致，則其又如何有能力補繳該土地增值稅之差額，職是之故，土地稅法第五條之一及平均地權條例第五十條才會均於法條前段規定「納稅義務人未於規定期限繳納者，由取得所有權人代為繳納」；
此外，其對債權人之分配之於本件土地系爭土地增值稅，亦有違土地稅法及稅捐稽徵法優先扣償之立法本旨。
二、被告之答辯略謂：
（一）按「依強制執行所為之拍賣，通說係解釋為買賣之一種，即債務人為出賣人，拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」
（最高法院四十七年度台上字第一五二號、四十九年度台抗字第八三號及八十年度台抗字第一四三號等判例參照），準此，臺灣高雄地方法院民事執行處依強制執行程序，將原告原所有系爭土地查封拍賣，由訴外人蕭筧瑛拍定，揆諸前揭法律見解，依強制執行所為之拍賣係屬買賣行為之一種，核其所為係屬土地稅法第五條所稱有償移轉之買賣行為，原告為土地之原所有權人，從而其為土地增值稅之納稅義務人，應足堪認定。
是原告辯稱依據土地稅法第五條土地增值稅之納稅義務人，其所指之移轉是指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式，有別於法院拍賣，顯係原告誤解，委無足採。
（二）又土地稅法第五條之一規定：「土地所有權移轉，其應納之土地增值稅，義務人未於規定期限內繳納者，得由取得所有權之人代為繳納。
依平均地權條例第四十七條規定由權利人單獨申報土地移轉者，其應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納。」
乃係配合平均地權條例第五十條明定土地所有權移轉之土地增值稅由原土地所有權人繳納，並規定得由取得所有權之人代為繳納，以免原土地所有權人藉故不繳土地增值稅，致無法完成移轉登記手續而影響權利人之權利。
而同法第五十一條第二項規定：「經法院拍賣之土地，依第三十條第一項第五款但書規定審核之移轉現值核定其土地增值稅者，如拍定價額不足扣繳土地增值稅時，拍賣法院應俟拍定人代為繳清差額後，再行發給權利移轉證書。
」係指拍定人僅係拍定價額不足扣繳土地增值稅時，代為繳清之人，防免因土地增值稅未繳清而影響拍定人取得權利移轉證明書之權利，尚非據此認定拍定人即為土地增值稅之納稅義務人，此觀財政部九十二年三月六日台財稅字第○九二○四五一五一八號函釋：「按土地增值稅之納稅義務人，土地稅法第五條已有明定。
另同法第五十一條第二項規定：『經法院拍賣之土地，依第三十條第一項第五款但書規定審核之移轉現值核定其土地增值稅者，如拍定價額不足扣繳土地增值稅時，拍賣法院應俟拍定人代為繳清差額後，再行發給權利移轉證書。』
上述條項所定拍定人僅係代為繳清差額，尚不能據此認定其為納稅義務人。」
自明。
從而本案經法院拍賣之土地，其拍定價額不足扣繳土地增值稅，既經法院發給權利移轉證書，就拍定價額不足扣繳土地增值稅部分，被告發單向原土地所有權人（即原告）追繳，自無不合；
則原告另辯稱本案應依平均地權條例第五十條、土地稅法第五十一條及稅捐稽徵法第六條之規定辦理，另向適當對象追繳乙情，亦屬誤解。
（三）另被告於九十年三月二十二日接獲臺灣高雄地方法院民事執行處通知，該強制執行事件（八十八年度執字第四二六○七號）訂於九十年三月二十七日下午三時實施債權分配，即於九十年三月二十六日以高市稽財字第二○六三九號函通知該法院民事執行處「本案經核定該筆拍賣土地應繳納土地增值稅計六一七、二七五元，並經被告參與分配土地增值稅款計二六一、四九○元，另不足扣繳金額計三五五、七八五元，請依土地稅法第五十一條規定，俟拍定人代為繳清差額後，再行發給權利移轉證書。」
是被告處理該執行案分配稅款，自無違法失職可言。
至該法院民事執行處未俟拍定人代為繳清差額稅款，即核發給權利移轉證書乙情，基於前述發給拍定人權利移轉證書之行為，事涉法院之權責，尚非被告所能決定。
理 由
一、按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。」
；
「前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。」
分別為行為時土地稅法第五條第一項第一款、第二項所明定。
二、本件原告所有坐落高雄市苓雅區○○○段二小段三三九七地號土地，於八十九年十二月七日經臺灣高雄地方法院執行拍賣程序，由訴外人蕭筧瑛得標承買且已繳足全部價金，臺灣高雄地方法院民事執行處並核發權利移轉證書予拍定人蕭筧瑛在案。
被告所屬苓雅分處依據臺灣高雄地方法院民事執行處之通知，核定系爭土地應繳納土地增值稅計六一七、二七五元，嗣被告就拍定價額參與分配，由法院優先扣繳獲得土地增值稅二六一、四九○元，其餘不足扣繳之金額三五五、七八五元部分，則發單向原告追繳等情，經兩造分別陳明在卷，並有臺灣高雄地方法院民事執行處八十九年十二月七日八十九高貴民治八十八執字第四二六○七號函及強制執行金額計算書分配表、被告九十二年四月十五日高市稽苓財字第○九二○○○七二○二號函附原處分卷可稽，洵堪信實。
三、原告雖主張系爭土地係經拍賣，與土地稅法第五條所稱之買賣有別，是原告應非該法條所稱之原所有權人，被告自不得向原告追繳系爭不足扣繳之土地增值稅云云。
然依強制執行法所為之拍賣，通說係解釋為買賣之一種，即債務人為出賣人，拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位（最高法院四十七年度台上字第一五二號、四十九年度台抗字第八三號及八十年度台抗字第一四三號等判例參照）。
本件原告所有系爭坐落高雄市苓雅區○○○段二小段三三九七地號土地，經臺灣高雄地方法院民事執行處依強制執行程序查封拍賣，並由訴外人蕭筧瑛拍定，業如前述，揆諸前揭判例，依強制執行法所為之拍賣既屬買賣之一種，則系爭土地之所有權移轉，即屬土地稅法第五條第二項所稱之有償移轉，是足認原告係土地稅法第五條第一項第一款所稱之原所有權人，故被告向原告追繳不足扣繳之土地增值稅，於法自無違誤。
四、又原告主張系爭土地既經法院拍賣，於拍定人代為繳清扣繳之差額前，執行法院不得將權利移轉證書核發予拍定人，被告既疏於告知法院不得發給權利移轉證書，致使法院誤將權利移轉證書發予拍定人，則拍定人業已於當時依法取得系爭土地之所有權，被告向原告追繳該不足扣繳之稅額，顯有違法失職之嫌乙節。
惟按土地稅法第五條之一規定：「土地所有權移轉，其應納之土地增值稅，義務人未於規定期限內繳納者，得由取得所有權之人代為繳納。
依平均地權條例第四十七條規定由權利人單獨申報土地移轉者，其應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納。」
核其立法意旨，係因平均地權條例第五十條固明定土地所有權移轉之土地增值稅應由原所有權人繳納，然為避免原土地所有權人藉故不繳納土地增值稅，致無法完成移轉登記而影響權利人之權利，乃規定由取得土地所有權之人代為繳納。
又同法第五十一條第二項規定：「經法院拍賣之土地，依第三十條第一項第五款但書規定審定之移轉現值核定其土地增值稅者，如拍定價額不足扣繳土地增值稅時，拍賣法院應俟拍定人代為繳清差額後，再行發給權利移轉證書。」
其法條亦指明拍定人僅於拍定價額不足扣繳土地增值稅時代為繳清差額，以免因土地增值稅未繳清而影響拍定人取得權利移轉證書之權，尚非據此認定拍定人即為土地增值稅之納稅義務人。
此觀諸財政部九十二年三月六日台財稅字第○九二○四五一五一八號函釋：「按土地增值稅之納稅義務人，土地稅法第五條已有明定。
另同法第五十一條第二項規定：『經法院拍賣之土地，依第三十條第一項第五款但書規定審核之移轉現值核定其土地增值稅者，如拍定價額不足扣繳土地增值稅時，拍賣法院應俟拍定人代為繳清差額後，再行發給權利移轉證書。』
上述條項所定拍定人僅係代為繳清差額，尚不能據此認定其為納稅義務人。
是本案如屬上開條文所定不足扣繳土地增值稅之情形，其既經拍賣法院發給權利移轉證書，就拍定價額不足扣繳土地增值稅部分，仍應向土地稅法第五條規定之納稅義務人即原所有權人追繳。」
亦採相同見解自明。
是系爭土地之拍定人於拍定價額不足扣繳土地增值稅時之代為繳納義務，既係為避免因土地增值稅未繳清而影響其取得權利移轉證書之權利，納稅主體自仍為原來之納稅義務人，而非代繳人。
至臺灣高雄地方法院民事執行處於拍定人未代為繳清不足扣繳之土地增值稅前，即將權利移轉證書核發給拍定人蕭筧瑛，僅為強制執行程序上之違誤，與本案之納稅義務主體無涉，併此敘明。
五、綜上所述，原告之主張，均無可採。
本件被告向原告追繳不足扣繳之土地增值稅三五五、七八五元，並無違誤。
訴願決定予以維持，亦無不合，原告提起本件訴訟，為無理由，應予駁回。
又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 四 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江 幸 垠
法 官 戴 見 草
法 官 林 石 猛
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 四 日
法院書記官 李 建 霆
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