高雄高等行政法院行政-KSBA,93,簡,37,20040226,1

高雄高等行政法院簡易判決 九十三年度簡字第三十七號
原 告 甲○○
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○ 局長

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年十一月十三日台財
訴字第Ｚ000000000號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：

主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。

事實及理由
一、緣原告八十八年度綜合所得稅結算申報，原列報本人及其姪陳信榮等二人免稅額新臺幣（下同）一四四、ＯＯＯ元，被告以陳信榮未符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，乃否准認列陳信榮之免稅額七二、ＯＯＯ元，原告不服，於民國（下同）九十年二月十二日申請復查，嗣以被告逾二個月仍未作成復查決定，逕行提起訴願，經訴願機關作成九十二年八月二十一日台財訴字第Ｚ000000000號訴願決定，以被告其後已作成九十二年七月二十五日南區國稅法字第Ｚ000000000號復查決定，而以訴願無理由駁回。
嗣原告再提起訴願，亦經訴願機關以九十二年十一月十三日台財訴字第Ｚ000000000號訴願決定駁回，原告仍表不服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：（一）原告戶籍雖設嘉義縣朴子市，惟隻身在北部就職，為減輕胞妹家計負擔，幫忙扶養其子即陳信榮，已依綜合所得稅結算申報說明規定，檢附受扶養人之監護人註明確受扶養之切結書等證明文件送核，然被告竟否准扶養親屬免稅額申報，並核定補稅，自有未合。
（二）又查，所得稅法及司法院大法官釋字第四一五號解釋，並未明文受扶養者之父母年所得多少，子女方得受他人扶養，也未要求納稅義務人須舉證受扶養人之父母有因負擔義務而不能維持自己生活之事實，方得主張扶養親屬免稅額，是被告以原告未能提出相關證明文件，而否准免稅額認列，於法顯有違誤等語，聲明求為判決撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定。
被告則以：（一）按「免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；
‧‧‧ (四)納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。
但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」
為所得稅法第十七條第一項第一款第四目所明定。
又所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，亦經司法院大法官釋字第四一五號解釋闡明在案。
另「納稅義務人申報扶養符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定之其他親屬或家屬，應提出左列有關之證明文件，據以減除免稅額：（一）家長家屬關係且確受扶養之證明文件：１、納稅義務人與其他親屬或家屬有家長家屬關係而同居一戶者：如戶口名簿影本或身分證影本或其他適當證明文件。
２、非同戶籍惟同居一家且確受扶養者：如村里長證明、受扶養者（或其監護人）註明確受納稅義務人扶養之切結書或其他適當證明文件。
（二）無謀生能力或受扶養者之父母非屬所得稅法第四條第一、二款之免稅所得者之證明文件：１、年滿六十歲沒有謀生能力者：如醫師證明或其他適當證明文件。
２、未滿二十歲，且父或母非屬現役軍人或托兒所、幼稚園、公私立國民中小學的教職員者：如受扶養父母親之身分證正反面影本。」
亦為財政部八十六年二月二十日台財稅第八六一八八五一一九號函所明釋在案。
（二）經查，系爭受扶養親屬陳信榮八十八年度與其母梁淑美設於同一戶籍，既與原告未同戶設籍，即難認定原告與系爭扶養親屬有以永久共同生活為目的而同居一家之家長家屬關係，更難謂符合首揭法條規定之扶養要件。
又所謂「法定扶養義務」，依民法第一千一百十五條第一項規定，其負扶養義務之人有數人時，其履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明，然原告就此項事實之存在並未提出證明。
再者，系爭扶養親屬之父母八十八年度有薪資、利息及營利等所得，非無扶養能力。
是以，原告與系爭受扶養親屬既無家長家屬關係及扶養義務，縱有資助，其資助行為乃念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據（參見最高法院二十年度上字第二九九號著有判例）。
從而，被告據以否准認列系爭免稅額七二、０００元，並無不合等語，資為抗辯。
三、按「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。」
；
「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」
；
「前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」
分別為訴願法第一條第一項本文、稅捐稽徵法第三十五條第四項及第五項所明定。
另「遲為之訴願決定，對於原告已合法逕行提起之再訴願，應無影響，並無令原告必對該遲為之訴願決定，負有另行提起再訴願之責任。」
前行政法院即現最高行政法院七十六年度判字第一八四八號判決著有明文。
查，本件原告不服九十二年十一月十三日台財訴字第Ｚ000000000號訴願決定，提起本件行政訴訟。
兩造爭執事實略為原告八十八年度綜合所得稅結算申報，原列報本人及陳信榮等二人免稅額一四四、ＯＯＯ元，被告否准認列陳信榮免稅額七二、ＯＯＯ元，原告不服，於九十年二月十二日申請復查，嗣以被告逾二個月仍未作成復查決定，逕行提起訴願，乃被告其後雖已作成九十二年七月二十五日南區國稅法字第Ｚ000000000號復查決定維持原處分，然基於前揭七十六年度判字第一八四八號判決要旨之同一法律上理由，自無要求原告須就上揭維持原處分之復查決定，重新提起訴願之理（參見本院九十年度訴字第二一五九號判決意旨，及吳庚，行政爭訟法論，八十八年五月修訂版，頁一一一至一一二）。
是前揭財政部台財訴字第Ｚ000000000號訴願決定，認原告對該維持原處分之復查決定不服，應依訴願法第二條第一項及第八十二條規定，於該復查決定送達之次日起三十日內另提起訴願，始臻適法等語，而以無理由駁回原告之訴願，固有未當。
惟原告既已另對系爭復查決定提起訴願，並經財政部以系爭台財訴字第Ｚ000000000號訴願決定駁回，而原告提起本件行政訴訟，乃就系爭財政部台財訴字第Ｚ000000000號訴願決定表示不服，應認本件訴訟程序尚屬合法，本院自應為實體審理。先予敘明。
四、次按「免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額；
‧‧‧（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。
‧‧‧」為行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目前段定有明文。
又按「左列親屬互負扶養義務‧‧‧一、直系血親相互間。
‧‧‧四、家長家屬相互間。」
；
「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。
二、直系血親尊親屬。
三、家長。
四、兄弟姊妹。
五、家屬。
‧‧‧。」
亦為民法第一千一百十四條第一款、第四款及第一千一百十五條第一項所規定。
另「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。
同法第十七條第一項第一款第四目規定：『納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者』，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。
‧‧‧」亦經司法院大法官釋字第四一五號解釋揭示在案。
是以，納稅義務人申報扶養親屬，並列報為親屬免稅額者，固須納稅義務人確有扶養之事實，始有減除免稅額之適用；
然前揭所得稅法第十七條第一項第一款關於扶養親屬免稅額減除之重點在於有無法定扶養義務，而扶養義務依據民法第一千一百十五條規定，有先後順位之分，故依據行為時所得稅法第十七條第一項第一款扶養親屬免稅額之使用者，自應以扶養義務順位在先者為先，亦即原則上應由父母優先扶養，若係由扶養義務順位在後之家長為此扶養親屬免稅額之申報，則納稅義務人自應就其家屬之父母無法扶養之事實負舉證責任，如有扶養子女之能力，其子女自不宜由後順位之扶養義務人申報扶養（參看改制前行政法院即現在最高行政法院七十四年度判字第一○四三號、七十五年度判字第一六九號判決）。
五、經查，系爭受扶養親屬陳信榮係訴外人梁淑美（即原告胞妹）及陳順隆之子，原告於八十八年度綜合所得稅結算申報時，將陳信榮列為受扶養親屬，列報免稅額七二、ＯＯＯ元，而遭被告否准認列免稅額等情，有戶籍謄本、綜合所得稅結算申報書、綜合所得稅核定通知書附卷可稽，應堪信實。
原告雖主張其為減輕梁淑美家計負擔，幫忙扶養陳信榮，並檢附受扶養人之監護人註明確受扶養之切結書等證明文件，應符合申報扶養親屬免稅額申報要件云云。
惟揆諸前開說明，上開所得稅法第十七條第一項第一款第四目前段之適用，應以納稅義務人依民法第一千一百十四條第四款之規定，對受扶養權利人有扶養義務，且無其他履行扶養義務之順序在先之人，或雖有其人而無扶養資力者為限。
而父母依民法第一千一百十五條之規定，為最優先順位之扶養義務人，如有扶養子女之能力，其子女自不宜由後順位之扶養義務人（家長）申報扶養。
準此，納稅義務人依行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目申報扶養家屬，並列報為親屬免稅額者，自須提出該受扶養人之父母不能維持自己生活且無扶養能力之證明，始得據此而減除扶養親屬免稅額。
系爭受扶養人陳信榮係原告之外甥，然梁淑美及陳順隆於八十八年度有營利、薪資及利息所得共計七七二、二五九元，梁淑美並於三重市公所任職（有八十八年度綜合所得稅各類所得資料清單附原處分卷可稽），顯難認為陳信榮父母係無資力撫養，原告自難主張得依行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定，而享有免稅額之適用。
又陳信榮於八十八年度與其母梁淑美設於同一戶籍，既與原告未同戶設籍，則系爭受扶養親屬是否有與原告以永久共同生活為目的同居一家而成立家長家屬關係之客觀事實及主觀意思，已非無疑。
原告雖提出系爭受扶養人之監護人註明確受扶養之切結書，證明其有扶養事實，然並未提示陳信榮父母何以未履行扶養義務致需原告扶養之相關證明文件，是原告縱有扶養之事實，然此當屬念同宗之誼而給與津貼之慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，尚不能援為係屬扶養之論據；
故原告據以主張其有扶養事實，而得將之列報為綜合所得稅免稅額之扶養親屬範圍，核屬誤會，不足採取。
被告據以否准原告列報陳信榮之免稅額，即無違誤。
六、綜上所述，被告以原告列報扶養陳信榮，不符合行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目之規定而不予認列其免稅額，並將其剔除，核無違誤。
訴願決定予以維持，亦無不合。
原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回，並不經言詞辯論為之。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十六 日
高雄高等行政法院第三庭
法 官 林 石 猛
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十六 日
法院書記官 李 建 霆
附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。