高雄高等行政法院行政-KSBA,94,簡,298,20060301,1

高雄高等行政法院簡易判決
94年度簡字第298號
原 告 甲○○
訴訟代理人 丙○○
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 朱正雄 局長
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年七月十三日台財訴字第０九四００二０九三七０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、原告（原姓名趙聖芬）於民國（下同）九十一年二月一日將其所有未上市之大中華保全股份有限公司（以下簡稱大中華公司）股權四十萬股，以每股新台幣（下同）十元之價格移轉予其胞弟趙翰林，成交總金額四百萬元，涉有以贈與論之情事，經被告所屬新化稽徵所查獲，函請原告於文到十日內申報贈與稅，原告於九十二年十二月十五日提出說明稱，其移轉系爭股權予趙翰林，係因趙翰林代其償還民間借款之對價，非屬贈與，然未能證明趙翰林有代其償還借款之事實，且未能提出趙翰林已支付上開股權價額之證明，被告初查乃依遺產及贈與稅法第五條第六款規定，以贈與論，並按系爭股權移轉日大中華公司資產淨值，核定贈與總額三、四五五、八八０元，贈與淨額二、四五五、八八０元，應納稅額一五八、０二九元。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。

二、原告起訴意旨略以：原告於九十年十月三十一日贈與大中華公司股權二十萬股予配偶劉朝政，復於九十年十一月二十六日及九十一年一月三十一日與劉朝政分別出售該公司股權十萬股予趙翰林，於辦理股權變更登記時，分別經該公司要求繳交證券交易稅，否則不准變更股東名冊，惟當時該公司尚未發行股票，根本無需繳交證券交易稅，多次力爭，均未獲該公司同意變更股東名冊，惟基於上開買賣契約，原告及劉朝正須履行過戶之程序，不得已只能依該公司之規定，於九十一年二月一日繳交證券交易稅，並辦理過戶登記，詎料被告逕以此發單課予贈與稅。

原告及配偶劉朝政與趙翰林之買賣，原告已檢附相關合約為證，買受人趙翰林也已依合約之約定給付價金，被告調查時亦承認有合約與支付之事實，復查決定及訴願決定卻予以駁回，顯有違誤。

又原告主張上開股權移轉屬買賣關係，並已提出合約及已取得價款之證明，若被告認該股權之移轉屬贈與，自應由被告負舉證責任（最高行政法院九十一年度判字第一四三六號判決意旨參照），爰求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。

三、被告則以：原告持有大中華公司股權四十萬股，逕於九十一年二月一日繳納證券交易稅一二、０００元後，移轉與其弟趙翰林，原告提示其本人、配偶劉朝政及其弟趙翰林等三人之股票買賣契約書載明，原告及劉朝政於九十年十一月二十六日分別出售大中華公司股權十萬股予趙翰林，成交總金額二百萬元，九十一年二月一日交割，簽約日支付定金二００、０００元，交割日支付稅款一五、０００元，交付完成時給付八五、０００元，尾款一、七００、０００元，自九十二年起分三年支付，九十二年底前支付二五０、０００元，九十三年底前支付一、二００、０００元，九十四年底前支付二五０、０００元；

另於九十一年一月三十一日出售系爭股權各十萬股予趙翰林，成交總金額二百萬元，九十一年二月一日交割，簽約日支付定金一三五、０００元，交割日支付稅款一五、０００元，點交完成時交付五０、０００元，尾款一、八００、０００元，自九十二年起分三年支付，九十二年底前支付三００、０００元，九十三年底前支付一、二００、０００元，九十四年底前支付三００、０００元，復提示其弟趙翰林預備支付購買上開股票尾款之本票六紙為證，惟依大中華公司九十三年十二月二十九日（九三）中華管字第四二三號函復，原告並未辦理其於九十年十月三十一日贈與劉朝政股份二十萬股權過戶事宜，且無繳納是項移轉股權之證券交易稅，無從證明劉朝政於九十年間取得大中華公司股權二十萬股，並將該股權出售與趙翰林，且原告自始未能提示其依合約或本票收取上開股款之相關證明文件，洵難證明原告及劉朝政與趙翰林間移轉系爭股權為買賣行為，而非贈與之法律關係，故上開股票買賣契約書，顯係臨訟補具，洵不足採。

又趙翰林於九十三年二月二十七日在被告所屬新化稽徵所談話筆錄稱，系爭股權係其代原告清償向莊林素梅及龔凌萱貸款五十萬元及一百萬元，合計一百五十萬元之對價，每月代原告清償莊林素梅及龔凌萱貸款各為二萬元及一萬元，至九十三年二月間已清償貸款三十萬元及二十萬元，九十年九月二十日自內湖文德郵局提現二三０、０００元中，有部分款項係代原告清償信用卡債；

惟原告迄未能提示其積欠莊林素梅及龔凌萱貸款，上開二人同意趙翰林代原告返還貸款之方式，趙翰林代原告還款及原告九十年積欠信用卡債金額等相關資料佐證，系爭股權之受讓人趙翰林無法證明其支付價款予原告或代原告清償債務；

是原告出售系爭股權予其弟趙翰林，既未能提示支付價款之確實證明，被告按系爭股權移轉日大中華公司之資產淨值，核定贈與總額三、四五五、八八０元，並無不合，求為判決原告之訴駁回等語，資為抗辯。

四、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」

、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．六、二親等以內親屬間財產之買賣。

但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」

、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，．．．應以．．．贈與日該公司之資產淨值估定之。」

為遺產及贈與稅法第三條第一項、第五條第六款及同法施行細則第二十九條第一項所明定，上揭遺產及贈與稅法第五條第六款前段規定，二親等以內親屬間財產之買賣以贈與論，揆其立法意旨係為防杜親屬間以虛構買賣方式逃避贈與稅，故即使雙方在私法上為買賣之約定，但在法律上仍被推定為「財產贈與」行為，除非當事人能提出支付價款之確實證明，以改變上述之法律推定。

又「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」

亦經財政部七十年十二月三十日台財稅第四０八三三號函釋在案。

五、經查，原告將系爭股權移轉給其弟趙翰林之原因，據原告九十二年十二月十五日向被告提出之說明書載明：其與配偶劉朝政自八十二年起因經商不善積欠他人債務，乃委由其弟趙翰林協議清償，因清償期間積欠其弟金錢債務甚多，故由其同意將大中華公司之股權四十萬股低價出售其弟抵債，一部分清償債權人莊林素梅，因屬親屬間之買賣，故未簽訂合約，僅憑口頭上之承諾，絕無贈與該股權之理云云；

並提出協議書、支付命令聲請狀、支付命令、存款不足退票單、債權憑證、承諾書、和解契約等影本為證。

又據原告之弟趙翰林於九十三年二月二十七日在被告處陳稱：原告將系爭股權移轉給伊，純係因伊替原告清償債務之對價，非屬贈與，原告原向莊林素梅借款五十萬元，伊按月償還二萬元，目前已償還約三十萬元；

另向龔凌萱借款一百萬元，伊按月償還一萬元，目前已償還約二十萬元，其償還上開債權人均給付現金，故無法提供資金交付資料以供查核；

其另於九十年九月二十日由內湖文德郵局提領現金二十三萬元，其中部分價款係代償原告之信用卡借款云云。

然查，原告所提出之上開協議書等證據固能證明原告自八十二年起，即積欠他人債務，惟該證據並無法證明其弟趙翰林有代其清償債務；

又趙翰林所述其有代原告清償債務，惟僅能提出其郵局存摺之提款紀錄為證，而由其提出之郵局存摺之提款紀錄，固能證明其有提款之行為，然其提領現金後，該款項作何用途則無從證明；

且如趙翰林所述其有按月代償原告之債務，衡情自應由其郵局帳戶轉匯款項給債權人，如此清償不但較簡便，亦較明確，縱使其不採匯款方式清償債務，而以提領現金清償，亦須將原告原交予債權人之借據等文件收回，或由債權人出具收據證明原告之債務已定期清償，然趙翰林陳稱其以現金清償債務，卻未能提供清償之證明，顯有違常理，故原告及趙翰林所述原告出售系爭股權給趙翰林之對價，為趙翰林代原告清償其債務云云，自不可採。

六、又本件經被告核定原告應繳納贈與稅後，原告申請復查時，即改口稱：系爭股權其中二十萬股係由原告先贈與其配偶劉朝政，再由原告與劉朝正先後於九十年十一月二十六日及九十一年一月三十一日共同出賣予趙翰林，由趙翰林開立同額本票以為擔保云云，並提出贈與契約書、股票買賣契約書及本票等影本為證。

然原告上開說詞不僅與其先前之主張及趙翰林所述，原告將系爭股權移轉給趙翰林，係以趙翰林代其清償債務為對價之情節不符；

且原告在被告為原核定處分前所提出之說明書中陳明，其出售系爭股權給其弟趙翰林，因屬親屬間之買賣，僅有口頭承諾，未簽訂合約，惟卻於復查時提出系爭股權買賣契約書，其前後所述已相矛盾。

再由該買賣契約書所載趙翰林應給付價金之日期，與各該日期趙翰林之郵局存摺提款紀錄比對結果，其金額無一吻合；

況且，原告所述系爭股權其中二十萬股係由其先贈與劉朝政乙節，經被告向大中華公司查證結果，原告亦無將該公司股權贈與移轉登記給劉朝正之情事，此有該公司九十三年十二月二十九日（九三）中華管字第四二三號函影本附原處分卷可參。

足見原告所提出之上開贈與契約書、股票買賣契約書及本票等證據，乃係臨訟補具，不足採信。

至原告所提出其台北國際商業銀行板橋忠孝分行及趙翰林第一銀行金城分行之銀行存摺影本，雖可證明趙翰林於九十三年六月十八日及同年月二十四日曾匯款七十萬元及五十萬元給原告，然該金額與上開買賣契約及本票所載趙翰林應付款之時間及金額均不相符，且該款項係在被告開始調查本件贈與稅案件之後所為，尚難以上開匯款紀錄，即為原告有利之認定。

七、再按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準．．．。」

、「未公開上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」

分別為遺產及贈與稅法第十條第一項及同法施行細則第二十九條第一項所規定。

又「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」

亦經財政部七十年十二月三十日台財稅字第四０八三三號函釋在案。

遺產及贈與稅法第十條第一項既明定遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準，則關於股份有限公司股票之時價，原應參酌該股票同時期相當交易量之成交價格認定，故遺產及贈與稅法施行細則第二十八條乃明定：「凡已在證券交易所上市（以下稱上市）或證券商營業處所買賣（以下稱上櫃）之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價估定之。

但當日無買賣價格者，依繼承開始日或贈與日前最後一日收盤價估定之，其價格有劇烈變動者，則依其繼承開始日或贈與日前一個月內各日收盤價格之平均價格估定之。

有價證券初次上市或上櫃者，於其契約經證券主管機關核准後，至掛牌買賣前，應依繼承開始日或贈與日該項證券之承銷價格或推薦證券商認購之價格估定之。」

惟未上市、上櫃公司之股票，於繼承或贈與日常無交易紀錄，或縱有交易紀錄，因非屬公開市場之買賣，難以認定其客觀市場價值，是無法獲得具體股票同時期相當交易量之成交價格，故而僅得以營利事業之資產淨值，即營利事業資產總額與負債總額之差額，代表該營利事業目前以貨幣計算之淨值。

職此，遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項規定：「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」

次依八十六年十二月三十日修正前所得稅法第七十六條之一第二項「前項所稱未分配盈餘，以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除左列各項後之餘額為準．．．。」

及現行所得稅法第六十六條之九第二項「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額．．．。」

規定，關於公司未分配盈餘均明定以稽徵機關核定之所得額為計算基準，故財政部七十年十二月三十日台財稅第四０八三三號函釋，對於公司未分配盈餘之計算，以經稽徵機關核定者為準，尚無違誤之處。

則本件系爭股權依上開法令規定，以贈與日大中華公司之資產淨值估定該股權之價值為每股八．六三九七元，核定贈與總額三、四五五、八八０元，贈與淨額二、四五五、八八０元，應納稅額一五八、０二九元，揆諸前揭說明，並無不合。

八、綜上所述，原告之主張既不足取。被告以原告未能提示支付價款之確實證明，而認系爭股權移轉應依遺產及贈與稅法第五條第六款規定應以贈與論，並按系爭股權移轉日大中華公司資產淨值，核定贈與總額三、四五五、八八０元，贈與淨額二、四五五、八八０元，應納稅額一五八、０二九元，尚無違誤。

訴願決定予以維持，亦無不合。

原告起訴意旨求為撤銷，難謂有理由，應予駁回。

並不經言詞辯論為之。

九、又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

十、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

中 華 民 國 95 年 3 月 1 日
法 官 李協明
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 3 月 1 日
書記官 周良駿
附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。