高雄高等行政法院行政-KSBA,94,訴,1000,20060331,1

高雄高等行政法院判決
94年度訴字第1000號

原 告 甲○○
訴訟代理人 陳惠菊 律師
陳琪苗 律師
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○ 局長
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年九月二十三日台財訴字第０九四００一四三四三０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

壹、事實概要：原告配偶黃許秋薇於民國（下同）九十一年八月十五日將其所有台南縣永康市○○段（下稱信義段）四０二之一、九九八、九九九、一０六九之一及一一０五地號等五筆公共設施保留地贈與其子女黃仲樑、黃敏傑及黃麗瑛等三人，並於九十一年八月二十一日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額新台幣（下同）二八、三一八、八一０元，同額扣除公共設施保留地扣除額在案。

嗣九十一年十月二十四日及十二月三十一日，原告再分別以其所有坐落台南市○○區○○段（下稱新南段）一二七之六二（所有權全部）及同市○區○○段（下稱北元段）九八八（所有權全部）、九八八之二（應有部分萬分之六０一０）地號等三筆建地，與其子女交換上開公共設施保留地，使其女黃麗瑛取得上開新南段一二七之六二地號建地全部，其子黃仲樑及黃敏傑分別取得上開北元段九八八地號建地應有部分各二分之一，及九八八之二地號建地應有部分各萬分之三、００五，原告則取上開得上開信義段四０二之一、九九八、九九九、一０六九之一及一一０五地號等五筆公共設施保留地全部。

嗣經被告查獲，乃函請原告於文到十日內說明並提示相關資料供核，其逾限仍未提出說明，被告以其有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，乃依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，按上開新南段一二七之六二地號及上開北元段九八八、九八八之二地號等三筆建地公告現值二九、四四０、九四０元，加計九十一年度前次核定贈與總額四、八五０、五一二元，核定九十一年度贈與總額三四、二九一、四五二元，贈與淨額二七、三一五、九０五元，應納稅額七、三二二、四０七元。

原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

參、兩造之爭點：甲、原告主張之理由略以：

一、按遺產及贈與稅法第四條第二項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」

及第五條規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。

二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。

三、以自已之資金，無償為他人購置財產者，其資金。

但該財產為不動產者，其不動產。

因顯著不相當之代價，出資為他人購置財產者，其出資與代價之差額部分。

五、限制行為能力人或無行為能力人所購置之財產，視為法定代理人或監護人之贈與。

但能證明支付之款項屬於購買人所有者，不在此限。

六、二親等以內親屬間財產之買賣。

但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」

之情形下始應核課贈與稅。

而按稅捐乃是公法人團體為獲收入之目的，而對於所有滿足法律所定給付義務之構成要件之人，以高權所課徵無對待給付之金錢給付，因此稅法乃是侵害人民權利之法律，有關稅捐之核課與徵收，均必須有法律依據。

亦即國家非根據法律不得核課徵收稅捐，亦不得要求國民繳納稅捐，而且僅於具體的經濟生活事件及行為可以被涵攝於法律的抽象構成要件前提之下時，國家的稅捐債權始可成立。

此項原則，即稱為稅捐法定主義或租稅法定主義。

因此除前開遺產及贈與稅法第四條第二項及第五條之規定外，稽徵機關自不得創設任何法律所無之規定對人民核課贈與稅。

二、再按「公共設施保留地因依本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；

因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」

都市計畫法第五十條之一定有明文。

查本件黃仲樑、黃麗瑛及黃敏傑等三人取得上開信義段四０二之一、九九八、九九九、一０六九之一、一一０五地號等五筆公共設施保留地並非受贈自原告，且該三人係因土地交換對價相當，而各取得系爭新南段一二七之六二地號土地所有權全部、北元段九八八地號土地應有部分二分之一、北元段九八八之二地號土地應有部分萬分之三００五（而原告亦係因土地交換對價相當，而取得上開信義段四０二之一、九九八、九九九、一０六九之一、一一０五等五筆公共設施保留地），並非因原告之無償贈與而取得，自與財產所有人以自己之財產無償給予他人之情形有間。

且本件原告以土地與其子女為土地原物交換時，並無相關法令規定或釋示禁止免徵贈與稅土地與一般土地不得交換，故財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號函所為：「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，巧取安排移轉其他應稅財產贈與子女者，例如先贈與子女公共設施保留地，再以建地與其交換；

或先贈與子女公共設施保留地之大部分應有部分及建地極少部分應有部分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第四條第二項規定課徵贈與稅。」

之釋示，依上開說明顯係增加法律即遺產及贈與稅法第四條第二項及第五條對人民核課贈與稅所無之限制，即任意溯及既往補徵贈與稅，不但有違憲法第十九條租稅法定主義之規定，亦與憲法保障人民財產之意旨暨法律保留原則有違（司法院釋字第五六六號解釋參照）。

三、又按現代租稅國家將生產工具歸私人所有，國家之財政收入則由私有財產之收益中一部分藉租稅負擔由國家分享。

故私經濟自由性與積極性，為租稅國家之前提。

而個人在私法上有權依財產存續狀態行使其自由使用、收益及處分之權能，並免於遭受公權力或第三人之侵害，俾能實現個人自由、發展人格及維護尊嚴（司法院釋字第四００號解釋參照）。

在稅法亦有權利藉此為法律上規劃，以減輕租稅負擔，非財政目的租稅，以創造租稅特權（租稅優惠）方式，引導人民行為方向，其立法目的之達成，即在納稅人具有經濟理性，而法律上亦保障其租稅規劃之權利。

惟租稅規劃並非無法律上界限，例如對私法自治，亦因公共利益之必要，在私法上予以限制，例如物權、票據、親屬行為法定主義，從而限制了財產權自由。

行政法更進一步藉由營業法、建築法、都市計畫法予以限制。

惟在此法定限制之外，當事人有權依其偏好而為自由選擇，其中亦包括減輕稅捐負擔之動機在內。

此即為合法之租稅規劃。

又按所謂稅捐規避之脫法行為係指納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式）卻選擇與此不同的迂迴行為或多階段行為或其他異常法形式，來達成與選擇通常的法形式之情形基本上同一的經濟上效果，而同時減輕或排除與通常的法形式相連結之稅捐負擔。

故其乃意指利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。

而所謂合法節稅係指依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。

本件原告係將依都市計畫法第五十條之一因直系血親間之贈與而移轉者，免徵贈與稅之公共設施保留地贈與直系血親，再依民法之規定以土地交換，均為稅捐法規及民法所預定之方式，縱原告所為係意圖減少稅捐負擔，其亦屬合法之租稅規劃行為。

其既為法律上所保障之租稅規劃之權利，稽徵機關自不得任意增加法律對人民核課贈與稅所無之限制，溯及既往補徵贈與稅。

四、行政法之法律不得溯及既往，乃源於法治國理念及法治國理念所派生之法安定性與信賴保護原則。

此種要求亦適用於稅法，特別是由法安定性要求與相關基本權結合，原則上禁止法律溯及既往。

蓋納稅義務人從事經濟活動，一般均遵循經濟理性，溯及既往之租稅負擔，使此種經濟理性無法預見。

從憲法角度觀察，納稅義務人基本上有權自由安排其所得與財產，以減少租稅負擔之目的。

換言之，人民有權從事租稅規劃。

事實上，非以財政目的之租稅，如經濟、社會、環保政策目的之租稅，所以能達其政策目的，其基本前提亦在於人民能從事理性之，否則此種租稅誘因亦將失其效果。

故對人民不利益之租稅負擔自不得溯及既往。

再按解釋性之行政規則雖係以闡釋法規之含義為主旨，惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發佈前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響（司法院釋字第二八七號解釋參照）。

又信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，即行政法規包括解釋性之行政規之變更，亦有其適用（司法院釋字第五二五號解釋參照）。

五、然查財政部就有關「土地交換」涉及贈與稅部分，歷來均未有相關釋示，故於財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號函發布前，並無相關法令規定或釋示禁止免徵贈與稅土地與一般土地不得交換，且對其交換所得之土地之取得來源、方式、土地使用分區均未加限制，直至九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號函發布後始加限制，如依前所述及司法院釋字第二八七號及第五二五號解釋之意旨，被告自不得溯及既往增加納稅義務人之租稅負擔，核定原告應補納贈與稅。

六、綜上所陳，本件被告依財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號函之釋示，溯及既往對原告所為之行為核定原告應補納贈與稅，顯不合法，亦無理由等語，聲明求為判決如訴之聲明所示。

乙、被告答辯之理由略以：

一、查所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，致得減輕或排除稅捐負擔。

因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。

故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。

二、次查都市計畫法第五十條之一規定：「公共設施保留地因本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；

因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」

之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第五十條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第五十條之一加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。

惟查本件係藉由原告配偶黃許秋薇先贈與上開信義段四０二之一地號等五筆公共設施保留地予其子女黃仲樑等三人，嗣原告再另以上開新南段九一二七之六二（所有權全部）及北元段九八八（所有權全部）、九八八之二（應有部分萬分之六、０一０）地號等三筆建地，分別與子女黃仲樑等三人交換上開公共設施保留地，是原告與其配偶、子女間之土地移轉等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式所為合於法律形式之行為，但其中有諸多違反私經濟活動之正常模式，卻能隱藏一般人贈與建地時應納之贈與稅，已超乎都市計畫法第五十條之一之立法目的，顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。

原告訴稱其行為均屬依據法律規定之合法節稅行為，並不足採。

三、再查租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法院釋字第四二０、四九六及五００號解釋可資參照。

又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，司法院釋字第五六五號解釋理由書可資參照。

如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整。

蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。

本件原告配偶黃許秋薇於九十一年八月十五日先贈與上開信義段四０二之一、九九八、九九九、一０六九之一及一一０五地號等五筆公共設施保留地予其子女黃仲樑等三人，嗣九十一年十月二十四日及十二月三十一日，原告再分別以其所有上開新南段一二七之六二（所有權全部）及北元段九八八（所有權全部）、九八八之二（應有部分萬分之六、０一０）地號等三筆建地，與其子女交換上開公共設施保留地，使其子女黃仲樑等三人分別取得上開建地，其經濟上之實質意義，係假藉免徵贈與稅之上開信義段四０二之一、九九八、九九九、一０六九之一及一一０五地號等五筆公共設施保留地，取巧安排移轉應稅之上開新南段一二七之六二（所有權全部）及北元段九八八（所有權全部）、九八八之二（應有部分萬分之六、０一０）地號等三筆建地予其子女，是被告依首揭規定，按上開新南段一二七之六二（所有權全部）及北元段九八八（所有權全部）、九八八之二（應有部分萬分之六、０一０）地號等三筆建地公告現值，核定本次贈與總額二九、四四０、九四０元，並無不合。

四、又查首揭財政部令釋乃係基於中央主管機關就遺產及贈與稅法第四條第二項之規定發生疑義，以主管機關之地位為闡明法規之原意所為之釋示，參照司法院釋字第二八七號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」

意旨，應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用。

是本件雖發生於上開函令作成之前，被告仍得加以援用，不生溯及既往之問題。

另行為人利用免稅之公共設施保留地移轉應稅財產者，其所採模式，究其實質，係以免稅之公共設施保留地為工具，目的仍在無償移轉其他應稅財產，顯然與直接贈與應稅財產，實質上並無不同。

且該免稅之公共設施保留地僅係做為無償移轉應稅財產之工具，非移轉應稅財產之對價或負擔。

又該免稅之公共設施保留地並不以行為人自有為限，相對人、第三人亦均得提供該免稅土地作為移轉應稅財產工具，此種情形，行為人之財產於減少建地之同時，雖增加原非屬其所有之公共設施保留地，惟其取得該公共設施保留地後，得再為免稅之贈與移轉，縱死亡前未再為贈與移轉，俟其死亡時亦因繼承而免稅移轉予繼承人，故就該家族整體之財產而言，該免稅之公共設施保留地，僅係內部成員移轉應稅土地之工具，尚非移轉應稅財產之對價或負擔。

再者，首揭函令規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第十九條並無牴觸，納稅義務人若違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，而減少核定應納稅額，依首揭規定，稽徵機關得依職權查得有關課稅之重要事實，依法補徵，與司法院釋字第二八七號及第五二五號解釋之法安定性及信賴保護原則無涉，所訴洵無足採等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。

理 由

一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」

、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」

、「同一贈與人在同一年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」

分別為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第二十五條所明定。

次按「主旨：一、贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；

或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；

或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第四條第二項規定課徵贈與稅。

．．．。」

則經財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號函釋在案。

查該函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第四條第二項規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。

二、本件原告配偶黃許秋薇於九十一年八月十五日將其所有之上開信義段四０二之一、九九八、九九九、一０六九之一及一一０五地號等五筆公共設施保留地贈與其子女黃仲樑、黃敏傑及黃麗瑛等三人，並於九十一年八月二十一日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額二八、三一八、八一０元，同額扣除公共設施保留地扣除額在案。

嗣九十一年十月二十四日及十二月三十一日，原告再分別以其所有之上開新南段一二七之六二（所有權全部）及北元段九八八（所有權全部）、九八八之二（應有部分萬分之六０一０）地號等三筆建地，與其子女交換上開公共設施保留地，使其女黃麗瑛取得上開新南段一二七之六二地號建地全部，其子黃仲樑及黃敏傑分別取得上開北元段九八八地號建地應有部分各二分之一，及九八八之二地號建地應有部分各萬分之三、００五，原告則取上開得上開信義段四０二之一、九九八、九九九、一０六九之一及一一０五地號等五筆公共設施保留地所有權全部。

嗣經被告查獲，乃函請原告於文到十日內說明並提示相關資料供核，其逾限仍未提出說明，被告以其有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，乃依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，按上開新南段一二七之六二地號及北元段九八八、九八八之二地號等三筆建地公告現值二九、四四０、九四０元，加計九十一年度前次核定贈與總額四、八五０、五一二元，核定九十一年度贈與總額三四、二九一、四五二元，贈與淨額二七、三一五、九０五元，應納稅額七、三二二、四０七元等情，業據兩造分別陳述在卷，並有贈與稅申報書、贈與稅應稅案件核定通知書、贈與稅繳款書及復查決定書等附原處分卷可稽，自堪認定。

三、原告提起本件訴訟，無非以：依據租稅法定主義，除符合遺產及贈與稅法第四條第二項及第五條之規定外，稽徵機關不得創設法律所無之規定，對人民核課贈與稅。

原告與其子女以上開土地辦理交換，並非無償，自與都市計畫法第五十條之一規定不同；

且行為時並無相關法令或釋示禁止免徵贈與稅土地與一般土地不得交換，故財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號函釋，顯係增加遺產及贈與稅法第四條第二項及第五條對人民核課贈與稅所無之限制，即任意溯及既往補徵贈與稅，有違憲法第十九條租稅法定主義，並與憲法保障人民財產之意旨、法律保留則及信賴保護原則有違；

又上開土地交換係合法節稅行為，並非稅捐規避之脫法行為，完全符合法令規定云云，資為爭執。

四、本件原告配偶係以贈與免徵贈與稅之上開五筆公共設施保留地予其子女，原告再就前揭應稅之三筆建地與其子女上開五筆公共設施保留地土地交換，將該三筆建地分別移轉予其子女，而原告則取得上開五筆公共設施保留地所有權之全部，並因此而獲有免徵贈與稅之利益，固為兩造所不爭執，惟原告就其上開土地之交換行為，是否應依遺產及贈與稅法第四條第二項規定課徵贈與稅，其應審究者，乃原告之前揭行為，究為合法之節稅行為，抑或屬逃避贈與稅之租稅規避行為？茲說明如下：

（一）按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，致得減輕或排除稅捐負擔。

因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，合法節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；

反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。

故納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。

（二）再者，利用免徵贈與稅之土地為媒介，以達成移轉現金或其他財產為目的之租稅規避行為，常見者有「對向移轉」及「三角移轉」兩種方式。

如前所述，財政部曾以九十二年四月九日台財稅第０九一０四五六三０六號函釋，即屬前者即「對向移轉」之租稅規避方式。

又參照司法院釋字第二八七號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。

」意旨，財政部上開函釋無非僅係在闡明遺產及贈與稅法第四條第二項法規之立法原意，故應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用，從而本件雖發生於財政部九十二年四月九日解釋令公布前，自仍得加以援用。

另前揭函釋既僅在闡述法規原意，是課稅之依據仍為遺產及贈與稅法第四條第二項之規定，自不生溯及既往及法律保留之問題；

且該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務。

是原告爭執：財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號函釋，顯係增加遺產及贈與稅法第四條第二項及第五條對人民核課贈與稅所無之限制，即任意溯及既往補徵贈與稅，有違憲法第十九條租稅法定主義，憲法保障人民財產之意旨、法律保留則及保賴保護原則有違云云，即非可採。

（三）查原告配偶黃許秋薇於九十一年八月十五日將其所有上開信義段四０二之一、九九八、九九九、一０六九之一及一一０五地號等五筆公共設施保留地贈與其子女黃仲樑、黃敏傑及黃麗瑛等三人，並於同年月二十一日辦理贈與稅申報，其申報贈與價額如下：上開信義段四０二之一地號土地為七二九、四七０元，九九八地號土地為九七、四一０元，九九九地號土地為二三、五０六、０七０元，一０六九之一地號土地為六一、九二０元及一一０五地號土地為三、九二三、九四０元（合計二八、三一八、八一０元）。

經被告核定贈與總額二八、三一八、八一０元，並基於都市計畫法第五十條之一之規定，核定原告配偶贈與上開公共設施保留地之扣除額二八、三一八、八一０元，另再扣除免稅額一、０００、０００元，則本次贈與之課稅贈與淨額為０元乙節，有土地登記謄本、贈與稅申報書、被告贈與稅核定資料清單、贈與稅覆核報告書、稽徵機關審查核定報告欄、土地建築物贈與所有權移轉契約書及被告贈與稅免稅證明書等影本附原處分卷可稽。

原告配偶完成上開贈與後，原告繼而於九十一年十月二十四日將其所有之上開新南段一二七之六二地號土地與其女兒黃麗瑛所有之上開信義段九九九地號土地應有部分萬分之二、六六一辦理所有權交換，已補償交換差額一、一二五、０三五元，原告已申報非屬贈與，經被告核定並核發非屬贈與財產同意移轉證明；

原告又於九十一年十二月三十一日分別：（一）以其所有上開北元段九八八地號土地應有部分二分之一，及九八八之二地號土地應有部分萬分之三、００五與其子黃仲樑所有信義段九九九地號土地應有部分萬分之四、六九三辦理交換，列報贈與總額九二八元，經被告從其申報，核定贈與總額九二八，贈與淨額０元，並核發贈與稅免稅證明書。

（二）以其所有上開北元段九八八地號土地應有部分二分之一，及九九八之二地號土地應有部分萬分之三、００五與其子黃敏傑所有上開信義段四０二之一地號土地、九九八地號土地、九九九地號土地應有部分萬分之二、六四六、一０六九之一地號土地及一一０五地號土地辦理所有權交換，列報贈與總額九二八元，經被告經被告從其申報，核定贈與總額一、九七六元，贈與淨額０元，並核發贈與稅免稅證明書等情，亦有被告就原告贈與稅案流程說明、贈與稅申報書、土地登記申請書及前揭相關文件等影本附原處分卷可參。

由此可知，原告及其配偶與子女等人，係先藉由原告配偶以贈與免徵贈與稅之上開五筆公共設施保留地予其子女，原告再就應稅之前揭三筆建地與其子女上開五筆公共設施保留地交換，將該三筆建地分別移轉予其子女，而原告則取回上開五筆公共設施保留地所有權全部，事證已甚明確。

（四）按都市計畫法第五十條之一規定：「公共設施保留地因本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；

因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」

之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第五十條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第五十條之一加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留公共設施保留地所遭受之損失。

然觀本件原告與其子女間移轉土地所有權之情形，係先由原告配偶將其所有之上開五筆公共設施保留地贈與其子女，該部分公共設施保留地表面上雖屬高額之贈與，但因其免徵贈與稅之結果，致該部分之贈與價額應自贈與總額中扣除，從而造成原告配偶在毋庸繳納贈與稅之情形下，使得其子女取得上開五筆公共設施保留地所有權後，原告又以其所有之上開三筆建地與之辦理所有權交換，經此安排將上開三筆建地分別移轉予原告子女等三人，而原告則取回上開五筆公共設施保留地所有權全部，並達到原告移轉上開三筆建地給其子女之目的，卻享有免徵贈與稅之利益，此觀原處分卷所附土地贈與所有權移轉契約書及土地登記申請書等影本自明。

換言之，原告配偶藉由贈與其子女上開公共設施保留地後，再由原告以其所有之前揭三筆建地與之交換之方式，先使其子女三人取得與原告所有前揭三筆建地價值相當之上開五筆公共設施保留地，再由原告與其子女辦理上開土地所有權交換之方式，使其子女分別取得原屬原告所有且原應繳納贈與稅之前揭三筆建地，亦得免徵贈與稅；

凡此各節顯係經過精細之計算，使原告得以迂迴之方式將原來贈與其子女之標的，由原來免稅之公共設施保留地交換為原屬應稅之建地，足見原告係利用其配偶贈與公共設施保留地予其子女，再以前揭應稅之建地與之交換之形式，達成實質上無償贈與建地之目的；

卻藉由上開都市計畫法第五十條之一有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅惠優規定下，毋庸繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第五十條之一給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的。

是原告及其配偶與其子女間之土地贈與及土地交換等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；

然因此等迂迴、多階段之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告贈與上開應稅建地予其子女之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地時應納之贈與稅，此已超乎都市計畫法第五十條之一之立法目的，顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則原告配偶上述贈與行為及原告與其子女前揭交換土地之行為，顯然與上開財政部九十二年四月九日台財稅第０九一０四五六三０六號函釋之「對向移轉」之租稅規避方式相當，揆諸前揭說明，其為一「租稅規避」行為，甚為明確。

從而，被告依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，核定原告九十一年度贈與稅之應納稅額七、三二二、四０七元，依法自無不合。

故原告主張依現行法律條文並未禁止免贈與稅土地與一般土地交換，上開土地間辦理所有權之交換係合法節稅行為而非稅捐規避之脫法行為，完全符合法令規定云云，顯有誤解，不足採取。

五、綜上所述，原告之主張並不可採。被告依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，按上開新南段一二七之六二地號及北元段九八八、九八八之二地號等三筆建地公告現值二九、四四０、九四０元，加計九十一年度前次核定贈與總額四、八五０、五一二元，核定原告九十一年度贈與總額三四、二九一、四五二元，贈與淨額二七、三一五、九０五元，應納稅額七、三二二、四０七元，並無違誤。

訴願決定遞予維持，亦無不合。

原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

中 華 民 國 95 年 3 月 31 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 李協明
法 官 詹日賢
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 3 月 31 日
書記官 林幸怡