高雄高等行政法院行政-KSBA,94,訴,1007,20060308,1

高雄高等行政法院判決
94年度訴字第1007號

原 告 甲○○
訴訟代理人 乙○○
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 朱正雄 局長
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年九月三十日台財訴字第０九四００一三一七００號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實

壹、事實概要：緣原告於民國（下同）九十一年三月二十五日將其所有坐落高雄縣岡山鎮○○段五三六、五三六之四、五二四之三、五二四之四地號等四筆建地及同段一０四地號公共設施保留地，應有部分各為二五０００分之二、三六二００分之二、四五二００分之二、九四五００分之二、二０一二０分之二００九０，贈與其子余利人及余品增等二人，並於同年月二十七日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額新台幣（下同）三四、一五四、三六０元，公共設施保留地扣除額三四、一五三、０００元在案。

嗣同年四月七日原告經由上開共有土地分割，使其子余利人取得上開大紅段五三六、五三六之四及五二四之四地號等三筆建地全部，余品增取得大紅段五二四之三地號建地全部，原告則取得同段一０四地號公共設施保留地全部。

又原告另於九十一年四月十九日將上開一０四地號公共設施保留地及同段五二四之二地號建地，應有部分各為三０一０分之三０００、三００００分之一，贈與其子余品增，並於同年五月十四日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額五、一００、一七０元，公共設施保留地扣除額五、一００、０００元在案。

嗣同年五月二十日原告經由上開共有土地分割，使其子余品增取得上開大紅段五二四之二地號建地全部，原告則取得同段一０四地號公共設施保留地全部。

案經被告查獲，並以原告有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，乃依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，按上開大紅段五三六、五三六之四、五二四之三、五二四之四、五二四之二地號等五筆土地辦理共有物分割前原告原應有部分之公告現值，核定贈與總額三九、二五一、四七０元，加計九十一年度前次核定贈與額三九、二五四、五三０元，核定該年度贈與總額七八、五０六、０００元，贈與淨額三八、二五三、０００元，應納稅額一一、七八一、二六０元。

原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定 處分）均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

參、兩造之爭點：甲、原告主張之理由：

壹、程序部分：

一、行政訴訟重在人權保障、確保國家行政權之合法行使（行政訴訟法第一條參照），因此要求行政機關依法行政，以保障人權乃行政法院的基本職責。

從而關於行政訴訟審判之法官必須針對個案，詳為審究事實，適用法律，絕不可有先入為主的觀念一味援引前案，而未做詳細調查與區辨，而遽下結論，如此便有違審判獨立及言詞辯論與直接審理之精神，乃先予敘明。

二、就同一事實，已為免稅或課稅處分確定，事後可否再為不同的認定而補稅？

（一）原處分及訴願決定援引稅捐稽徵法第二十一條第二項前段「在前項核課期間內，經另發現應課徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」

就原已為免稅或課稅之同一事實，為前後不同認定而補稅，其適用法律顯有錯誤。

（二）蓋上開規定是指在課稅期間內另發現有應課徵之事實，而為原免稅或課稅處分效力所不及的部分，基於行政處分的可分性，就尚未行使課稅之事實，予以涵攝稅法的構成要件，而得另行課稅。

並非就同一課稅事實可以為前後不同之認定，否則同一課稅事實可以先後為不同認定，則原免稅或核課處分之形式確定力和實質確定力將置於何地？同一事實為先後不同的認定，不但其出爾反爾之認定，違背禁反言原則，更違背租稅法定主義，法律安定性的要求。

（三）原處分就同一事實是否先後為不同之認定，而為前後二個不同之處分？若先前處分為免稅之處分，可否在原免稅處分還未被撤銷前，就同一事實而為課稅之處分？最高行政法院八十七年度判字第二四六七號判決即表示經稅捐稽徵機關調查核定之案件，如於法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其處分即告確定。

嗣如發現原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額（最高行政法院五十八年判字第三一號判例參照）然此之所謂發現確有錯誤短徵，應係指原處分確定後，發現新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形而言。

如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，即不得就已經確定之案件憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之處分。

（四）實務上向來不區分究竟是同一事實，還是新發現的事實，均一律補開稅單，這在行政程序法施行前，行政法尚未發達的過去或許都未經仔細的探討，但在現在行政法學漸漸發達的情形下，自應調整，以符合行政程序法的要求，因為行政程序法第一百十條第三項明定：「行政處分未經撤銷、廢止或其他事由而失效者，其效力繼續存在。」

除非是無效之行政處分，自始不生效力，否則縱使是有違法瑕疵的行政處分，在未經撤銷前都還具有形式確定力，實質確定力及存續力，現行法已經有明文，而學說理論也一再闡明行政處分之效力，作為新時代政府，經言詞辯論的行政法院對於以往未依法行政之作法，豈能不加審查而一再容忍，如此行政法院豈有存在之價值？

（五）如果原處分機關未將原來關於同一事實免稅或課稅處分撤銷或廢止前，即可為相反或不同的認定、而重新為課稅的處分，則同一事實就有二個結論不同、不能併存的課稅處分存在，如此即違背行政程序法第一百十條之規定。

而稅捐稽徵法第二十一條第二項在核課期間能為補稅之規定，乃在於其有另行發現原課稅處分以外之新事實，因為新發現之事實在原課稅事實之外，可另行補稅，而沒有同一事實而為不同認定之虞，既是本於另一事實所為之處分，自不受原處分之拘束，而得另為處分，最高行政法院九十三年度判字第九七六號判決「稅捐機關在核課期間內若另發現有應補稅之稅捐時，依稅捐稽徵法第二十一條之明文規定稅捐稽徵機關本得依法補行課徵，不受原處分之拘束，．．．」此時乃是新的事實，自無據以作為信賴保護基礎，但若是為同一之事實，卻為不同之認定，而重為處分，除非是前之處分為違法而予以撤銷，否則如何可就同一事實而為不同之二個處分？

三、就同一事實而為前後不同認定所為之二個處分是否合法？

（一）如前所述，如果不將前一個行政處分撤銷，後一個行政處分即不能為之，否則就違反行政程序法第一百十條第三項行政處分效力之規定。

還有所有有關行政處分效力之理論，原來之免稅或核課處分，在事實不變情況下，不但拘束人民也拘束行政機關本身和其他機關，如果就同一事實可以為先後不同的認定，而不先將原處分撤銷，如此豈非有關行政處分效力的理論全推翻，而可容許行政機關隨時為不同的認定，如此還有何法的安定性？又如何可以防止行政機關的恣意行為？人民又該如何信賴今日行政機關所為之處分，而明日又將為不同之處分。

此項最起碼的要求，最基本的觀念，如果行政法院都不能區別和分辨，人民將如何安排其生活，行政法院又有何可以讓人民信賴和期侍。

（二）前述和二個不同事實所為之行政處分，可以併存的情形，完全不可相提並論。

司法審判貴在能區別不同事實，妥善適用法律維持公平保障人民權益和公益，不能對以往錯誤的觀念照單全收或一味抄襲，如此豈非辜負法律賦予法官審判之權力。

同一事實為先後二次不同之處分，因其不能併存，乃有違反行政處分形式及實質確定力之違法，應予撤銷。

原處分機關若認為前之免稅或課稅處分違法，自應依程序先撤銷原課稅或免稅處分後始得為本件之課稅處分，不能如同不同事實之課稅處分得維持原處分而再為補稅處分。

行政機關向來之錯誤作法，應該被糾正，而不應讓錯誤繼續被維持。

（三）本件處分及訴願決定都未注意之前就同一事實已經有發生效力的行政處分存在，竟再為相反的認定而另為處分，致有違反行政程序法第一百十條第三項行政處分拘束力之違法。

貳、信賴保護問題：

一、行政處分自縳性原則：

（一）本件係同一事實，在原告申報稅款時，原處分機關就該建地與公共設施保留地合併分割，依內政部土地分算規則計算價值而向原處分機關申報，原告並無任何逃稅或漏稅之行為，原處分機關就原告所申報之一切資料加以審查後而核為免稅或課稅，人民對此行政機關之稅賦負擔，乃計算在土地移轉之成本，此類案件又不是未向稅捐機關申報而被查獲的案件，二者形式不同，自不可相提併論。

況被告原為免稅或核稅之處分已發生形式確定力及實質確定力，行政機關本身基於行政處分之自縳性，除將來予以撤銷或廢止外，不能否認該行政處分效力之繼續存在，如此國家行為，縱不使用行政處分公定力之概念，對於繼續有效的行政處分，可謂無信賴之基礎？

（二）實務經常看見所謂課稅處分為負擔處分，並非受益處分，故無信賴保護原則適用餘地之論調。

此種見解，對於信賴保護原則乃有誤解，受益處分與否之解釋，並非單以其客觀性質加以判斷，還要就受處分人是否有利之主觀面加以判斷。

雖課稅處分是負擔處分，但受處分人對於應該繳稅沒意見，但對於稅率有爭執，主張應適用較低之稅率，此種行政處分所產生受益及負擔之效果，均同歸於相對人。

此種乃屬於典型之混合效力處分，其課稅處分雖為負擔處分，但就稅率較輕負擔之部分仍屬受益處分，並非謂凡課稅處分均無信賴保護適用之餘地。

況在為免稅處分時，更屬不必負擔課稅義務而屬受益處分，乃更為明顯。

二、司法院釋字第二八七號解釋之誤用：

（一）解釋令函在闡明法規的原意，係補充法規內容本身為法規解釋適用的補充，因已附隨於法規，故應自法規生效之日有其適用，此乃可確定。

（二）但釋字第二八七號解釋主要乃在說明對同一法規條文，先後解釋不同時對於適用舊解釋函而被確定的行政處分，為維持法律秩序的安定性，不再受確定後新解釋函的影響，而將已經確定的行政處分加以變動。

當時該解釋聲請的要件是新解釋函令對人民有利，人民主張應適用新函，但因原適用舊函課稅處分已經確定，故不得以新函回溯適用，而認已確定之課稅處分為違法，再於事後加以變更。

但大法官為保障人民權益還特別強調，雖然已經確定的案件不能因新函有利而變更，但在解釋令函確屬違法，致原處分損害人民權益時，仍應由由處分機關依職權予以變更。

（現行行政程序法條對已逾救濟期而違法之行政處分，原處分機關仍得依職權撤銷，即同此意。

對於已確定之課稅處分，如果舊函示確實違法也可以依稅捐稽徵法第二十八條請求退還。

）大法官在維持法秩序安定性之虞，對確實屬於違法者，仍釋示應由行機關自行變更或由人民申請退稅。

這是在舊函不利人民而新函有利時，為維護法之安定性所為之解釋。

和舊函對人民有利，而新函卻為不利解釋之情形，完全為不同之情形，無奈有許多案例均未能明白區辨其中之不同，率而引用司法院釋字第二八七號解釋文之前段「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。」

不論究竟新函之變更是否對人民更不利，甚者也不區分原處分是否確定，而於新函不利時即用新函，而於舊函不利，新函有利時卻又主張實體從舊，結果都以人民不利的函示予以適用，其差大矣。

而訴願機關因為訴願書是由編審製作再由委員會委員審查，審查採合議制，又未經言詞辯論，復受限於機關本身或上級機關之函示，而往往不能將真正道理呈現，要有行政訴訟程序，這也是給予人民行政救濟，受獨立法官判斷的精髓所在，其目的在能區辨個案，妥善適用法律，維護公理，保障人權。

三、司法院釋字第五二五號解釋應適用於對行政規則（解釋令函）的司法審查：

（一）相較於司法院釋字二八七號解釋是前解釋令函不利，後解釋令函有利之情形，司法院釋字第五二五號解釋則是在處理前函釋有利，後函釋不利於人民之情形。

（二）司法院釋字第五二五號解釋對信賴保護之法理基礎己加以釋為：「法治國家原則首重人民權利之維護，法秩序之安定與誠實信用原則之遵守。

人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保護，此乃信賴保護之法理基礎，亦為行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條相關規定之所由設。

制定或函釋法規之機關基於公益之考量，即社會整體利益優先於法規適用對象之個別利益時，自得依法定程序停止法規適用或修改其內容，若因使人民出於信賴先前法規繼續施行，而有因信賴所生之實體法上利益受損害者，倘現行法規中無相關補救規定可資援用時，如稅捐稽徵法第四十八條之三（從新從輕原則）信賴之保護，制定或發布法規之機關應採取合理之補救措施或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害。」

上開解釋，係行政程序法公布後對於解釋令函事後對人民不利變更時，所揭諸之處理原則，可謂行政規則（解釋令函）變更與信賴保護原則最具指標性的解釋，其中所揭諸之判斷標準乃為行政法院就行政規則變更與信賴保護原則取捨時，司法審查之原則，行政法院自應勇敢地予以適用，以恪盡司法對行政規則之司法審查，不能對該解釋令函之頒布或變更毫不審查，對於是否侵害人民信賴保護之情形亦未加判斷，而汎論為「經核於法尚無違背，本院自得加以援用。」

，如此判決恐有消極不適用法規或適用不當或理由不備之情形。

四、稅捐稽徵法第一條之一規定，是就解釋令函適用從新從輕原則，禁止溯及，以維護人民的信賴保護：

（一）行政規則原無直接對外發生效力，但因行政自我拘束下，行政機關自會依該行政規則而為行政行為，而產生間接之效力，事實上形成人民對該行政機關產生信賴的狀態，人民對行政機關的信賴不是個別條文，而是行政機關或法院適用該解釋令函所表現出之法律狀態，故就信賴保護觀點而言，解釋令函應適用法律不溯及既往原則。

故該條立法原意於適用解釋令函之際，不得損及納稅人之信賴保護。

從而行政程序法第一百六十條第二項始要求解釋令函應經首長簽署，並刊登於公報發布之，供行政機關與人民共同信守，藉由公示而能使信賴保護更為落實，不致因未對人民發布，人民無從主張保護，從而有關解釋令函變更之處理於行政程序法第一百六十條第二項的規定下，更能使人民的信賴保護獲得維護。

（二）依該條條文「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。

但有利於納稅義務人者，對尚未核課確定之案件適用之。」

此規定解釋令函對未確定之案件均能適用，這是從新原則之表現，但如果解釋令函是對人民有利時，即使行為時之前函不利於納稅義務人，仍可適用有利之新函，乃從優原則之表現。

但如果新函是不利納稅義務人時，則不可回溯適用，否則，即無須有後段但書，有利回溯規定之必要。

此項規定實與司法院釋字第二八七號解釋相同，即解釋令函對所有案件均適用，但有利者可以回溯至未確定案件，但不能再動搖已確定案件。

但就有關不利於人民之新函，則不能回溯適用。

（三）或許有主張解釋令函自法規生效日起發生效力，而不是以發布日起始為生效，故無所謂變更或信賴保護之問題，如果此種說法可以成立，則司法院釋字第二八七號解釋何須再揭示對確定案件縱使解釋令函對人民不利也不可回溯適用，而稅捐稽徵法又何須為但書有利者可以回溯適用。

因此財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號之函顯然已回溯適用，而違反禁止回溯既往之原則。

五、本件原告並無信賴不值得保護之情形：依行政程序法第一百十九條各款之規定，原告並無施用詐術使行政機關作成處分，對於所有之資料也完全呈現於原處分機關，由原處分機關核定，並無對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述作成處分，亦未有明知行政處分違法或因重大過失而不知之情形，更何況原免稅或課稅處分是原處分機關所為，究竟該處分是否違法都沒有被檢證或確定，如何謂受處分人為明知或因重大過失而不知？

六、結論：財政部之解釋令函違背司法院釋字第二八七、五二五號解釋以及稅捐稽徵法第一條之一的規定，而為溯及適用，乃違背法治國家最基本禁止溯及既往之信賴保護原則，該解釋令函行政法院應行使司法審查拒絕適用。

而處分機關就同一事實已為免稅或較輕稅捐負擔之核定，卻可依該解釋函令事後為數千萬元之課稅，這豈非是故意誘使人民進入陷阱，而後加以坑殺。

如果當初於人民申請核定稅額時，行政機關就此人民行為認為即屬贈與而應課稅，此時人民尚可撤回贈與或選擇負擔贈與稅而仍分割移轉，不料行政機關卻認為合法並開給免稅或較低之稅單而讓人民對之加以信賴，而為分割，事後卻一反先前之態度而另認為屬於贈與而要追補稅款，如此前後不一，人民根本毫無再撤回贈與或選擇不要分割之餘地。

參、實體部分：

一、財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號解釋令函的背景，是因高雄縣政府因訴外人黃鄭美珠欲利用共有土地分割分算地價之手法節省土地增值稅，而為稅捐機關發現，於申請核發稅單時，高雄縣稅捐稽徵處即發單命其應繳納土地增值稅，當事人不服提起救濟，遭高雄高等行政法院判決受處分人敗訴，財政部始據以發布該九十二年度之解釋令函。

在此之前全省各地稅捐稽徵機關早於數年前就向財政部反映此問題，財政部均未處理，並仍一再容許各稅捐機關容許共有物分割移轉而免稅或負擔較低之稅負，行之有年，也才造成已逾核課期間者，該函表示不再課徵之狀況。

二、上開黃鄭美珠之案件是在人民向行政機關申報核稅時，稅捐稽徵機關就發單命補稅，因此當事人沒有信賴保護的問題，但本件是在免稅或核稅完納之後，如何可以等同處理而不顧人民就該政府作為之信賴均認為取巧避稅？

三、更何況要適用實質課稅原則，也必須先將法律形式的面紗揭去，而以經濟觀察法仔細計算出經濟利益之歸屬，才可以用實質課稅原則，不得只以「取巧避稅」為名主觀認定，對於究竟該贈與或分割是否通謀虛偽，都未被說明認定的理由下，即逕予核稅，確有違法、不當之處。

四、又公共設施保留地捐贈抵稅為何就有緩衝期間，也不回溯追稅？其差別待遇的道理依據何在？能通得過平等原則的考驗？共割分算制度乃內政部及法務部迄今仍承認之制度，究竟為何在贈與稅的部分就不若所得稅的待遇有過渡期間？為何有如此巨大的差別待遇，更何況捐地省所得稅更未見正當性，也違背量能課稅原則，何以財政部之態度有如此歧視土地所有權人之作法？

肆、按憲法第一百七十二條規定，命令與憲法或法律抵觸者無效，復依遺產稅及贈與稅第四十六條「納稅義務人有故意以詐欺或其他不正當方法，逃漏遺產稅或贈與稅者。

．．．」

一、本件土地之完成共有關係係現行土地法規及相關法律所允許，並無不法或有故意以詐欺或其他不正當方法，逃漏遺產稅或贈與稅情事。

二、綜觀財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號函釋內容，無非以自行創設「取巧安排」之非法字眼為由，強加解釋，故入民稅，顯與憲法及法律牴觸應屬無效。

三、上開財政部函釋以實質課稅原則補稅，其有不當及違法之理由如下：

（一）未查明政府對於公共設施保留地之應徵收或未徵收，係屬不可歸責於人民，且現行相關法律均有依法從寬減免之規定：１、減免遺產稅、贈與稅：都市計畫法第五十條之一規定：公共設施保留地因依本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；

因繼承或因配偶、直系親屬間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。

２、減免地價稅：土地稅法第十九條規定：都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅地依第十七條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；

其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。

３、減免土地增值稅：土地稅法第三十九條第二項規定：依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。

但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額。

（二）共有物分割之相關法律：１、民法第八百二十四條：共有物之分割，依共有人協議之方法行之。

分割之方法，不能協議決定者，法院得因任何共有人之聲請，命為左列之分配：A、以原物分配於各共有人。

B、變賣共有物，以價金分配於各共有人。

以原物為分配時，如共有人中，有不能按其應有部分受分配者，得以金錢補償之。

２、平均地權條例施行細則第六十五條：分別共土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；

其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。

３、土地稅法施行細則第四十二條：土地交換，應分別向原土地所有權人徵收土地增值稅。

分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；

其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。

四、違反租稅法定主義：憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠，主管機關基於法律概括受權而訂定之施行細則，僅得就實施母法所定納稅義務及其要件有關之事項予以規範，不得另為增減，否則即屬違反租稅法律主義。

五、違反法律保留原則：

（一）違反憲法第二十三條：有關人民自由權利之限制，應以法律定之，且不得逾越必要之程度，憲法第二十三條定有明文。

（二）如立法機關授權行政機關發布命令為補充規定者，行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，亦得就執行法律有關之細節性、技術性事項以施行細則定之，惟其內容不得牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，迭經司法院釋字第三一三、三六七、三八五、四一三、四一五、四五八號等解釋闡釋甚明。

是租稅法律主義之目的，亦在於防止行政機關恣意以行政命令逾越母法之規定，變更納稅義務，致侵害人民權益。

六、違反公平正義原則：

（一）被告不分納稅義務人，本件甲○○、余利人與余品增三人係父親與兒子間之「共有物分割」行為，其與「贈與」屬二種不同法律關係，何來贈與？

（二）又現行法律無任何明文規定類此情形屬贈與或視同贈與（參照遺產及贈與稅法，只有第三條、第五條、第五條之一有提到應課贈與稅情形。

）被告未查先判，主觀誤認百姓取巧逃漏稅，顯有違反公平正義及舉證責任歸屬之問題！

七、違反從新從優原則：

（一）中央法規標準法第十八條規定：「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。

但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」

（二）捐地抵所得稅採從優原則，為何共有土地分割節省贈與稅不可類推適用？捐贈公設地予政府機關，以降低所得稅，明顯違反所得稅法第十七條所規定之成本，都可緩衝到九十二年十二月底，為何公設地共有物分割不但溯及既往，而且無緩衝期？

（三）此舉不但違反中央法規標準法第十八條從新從優原則，更違反行政程序法規定，行政機關應以有利於納稅義務人的解釋之規定，且不得侵害人民既定之權益，即人民依舊法之特定行為所已取得之特定權益。

八、結語：

（一）現行法律條文並未限定不得創設共有後再為共有物分割，且前述各項稅法對於共有物分割之申辦並無明文禁止，人民依法律規定所為之法律行為並非不法，財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號函釋卻已實質變更納稅人之租稅負擔，此種情形難謂與租稅法律主義相符。

（二）前述財政部實質課稅原則之認定，除該解釋令所作之規定外，亦應與土地稅法、平均權條例、遺產及贈與稅法等相關法律規定為整體性闡釋，以定其具體適用範圍。

惟若逾越此範圍，任意擴張、縮減法律所定租稅義務或減免之要件，即非憲法第十九條規定之租稅法律主義所許，若財政部認為有修正必要，亦應循母法修正為之，殊不得任意以解釋性之行政規則逕加限縮其適用範圍，即為增加法律所無之限制，違反憲法第十九條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違。

（三）補課贈與稅於創設共有時，係贈與為之，已申報贈與稅，既已申報稅捐，為何現在補稅？主管機關既於創設時，不但核稅，且未主動提醒民眾，已違反信賴保護原則，無異製造糾紛，無防患糾紛。

（四）實質課稅原則過於抽象，似不得無限上綱，蓋人民因信賴共有土地分割後尚得有分算地價之規範，其原則應受保護，是以，有稅地與免稅地間之共有土地地價分算乃法之所定，不得認為蓄意取巧安排。

（五）法律不溯既往原則，乃基於法安定性及信賴保護原則所生，用以拘束法律適用及立法行為之法治國家基本原則，其意義在於對已經終結的事實，原則上不得嗣後制定或適用新法，以改變其原有之法律評價或法律效果。

乙、被告主張之理由：

一、按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法院釋字第四二０、四九六及五００號解釋可資參照。

又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，司法院釋字第五六五號解釋理由書可資參照，如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整。

蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。

本件原告於九十一年三月二十五日先贈與大紅段一０四地號公共設施保留地大部分應有部分（應有部分二０一二０分之二００九０）及同段五三六（應有部分二五０００分之二）、五三六之四（應有部分三六二００分之二）、五二四之三（應有部分四五二００分之二）、五二四之四（應有部分九四五００分之二）地號等四筆建地極小部分之應有部分予其子余利人及余品增，嗣九十一年四月七日經由系爭共有土地分割，使其子取得大紅段五三六、五三六之四、五二四之三及五二四之四地號等四筆建地全部，原告則取得大紅段一０四地號公共設施保留地全部。

另於同年四月十九日再次贈與大紅段一０四地號公共設施保留地大部分應有部分（應有部分三０一０分之三０００）及同段五二四之二（應有部分三００００分之一）地號建地極小部分應有部分予其子余品增，嗣九十一年五月二十日經由系爭共有土地分割，使其子取得大紅段五二四之二地號建地全部，原告則取得大紅段一０四地號公共設施保留地全部，其經濟上之實質意義，係假藉免徵贈與稅之大紅段一０四地號公共設施保留地，取巧安排移轉應稅之大紅段五三六、五三六之四、五二四之三、五二四之四及五二四之二地號等五筆建地予其子，是被告按大紅段五三六地號土地應有部分二五０００分之二四九九八（扣除已申報贈與應有部分二五０００分之二）、五三六之四地號土地應有部分三六二００分之三六一九八（扣除已申報贈與應有部分三六二００分之二）、五二四之三地號土地應有部分四五二００分之四五一九八（扣除已申報贈與應有部分四五二００分之二）、五二四之四地號土地應有部分九四五００分之九四四九八（扣除已申報贈與應有部分九四五００分之二）、五二四之二地號土地應有部分三００００分之二九九九九（扣除已申報贈與應有部分三００００分之一）公告現值，核定贈與總額三九、二五一、四七０元，並無不合。

二、本件贈與日期為九十一年四月七日及九十一年五月二十日，其核課期間係自九十一年五月八日起至九十八年五月七日止及九十一年六月二十日起至九十八年六月十九日止，被告縱未於贈與行為發生時發現課稅之事實，要非不能在核課期間內另行發現而予補徵，最高行政法院九十三年度判字第九七六號判決：「稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第二十一條之明文規定，稽徵稅捐機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護。」

亦持相同見解。

三、再按財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號令釋，係財政部基於中央主管機關就遺產及贈與稅法第四條第二項之規定發生疑義，以主管機關之地位為闡明法規之原意所為之釋示，參照司法院釋字第二八七號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」

意旨，應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用，故本件雖發生於財政部九十二年四月九日令釋前，仍得加以援用。

四、本件案情類似之歐中三（案號：九十四年度簡字第一四０號）、吳金川（案號：九十四年度訴字第五五六、五五七號）、黃陳嫊珍（案號：九十四年度訴字第六一八號）及黃暎哲（案號：九十四年度訴字第六一九號）等五件贈與稅行政訴訟案，業經鈞院判決原告之訴駁回，併予陳明。

理 由

一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」

、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」

、「同一贈與人在同一年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」

為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第二十五條所規定。

又「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；

或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；

或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第四條第二項規定課徵贈與稅。」

則經財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號函釋在案，該函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第四條第二項規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。

二、本件原告於九十一年三月二十五日將其所有坐落高雄縣岡山鎮○○段五三六、五三六之四、五二四之三、五二四之四地號等四筆建地及同段一０四地號公共設施保留地，應有部分各為二五０００分之二、三六二００分之二、四五二００分之二、九四五００分之二、二０一二０分之二００九０，贈與其子余利人及余品增等二人，並於同年月二十七日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額三四、一五四、三六０元，公共設施保留地扣除額三四、一五三、０００元在案。

嗣同年四月七日原告經由上開共有土地分割，使其子余利人取得上開大紅段五三六、五三六之四及五二四之四地號等三筆建地全部，余品增取得大紅段五二四之三地號建地全部，原告則取得同段一０四地號公共設施保留地全部。

原告另於九十一年四月十九日將上開一０四地號公共設施保留地及同段五二四之二地號建地，應有部分各為三０一０分之三０００、三００００分之一，贈與其子余品增，並於同年五月十四日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額五、一００、一七０元，公共設施保留地扣除額五、一００、０００元在案。

嗣同年五月二十日原告經由上開共有土地分割，使其子余品增取得上開大紅段五二四之二地號建地全部，原告則取得同段一０四地號公共設施保留地全部。

案經被告查獲，並以原告有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，乃依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，按上開大紅段五三六、五三六之四、五二四之三、五二四之四、五二四之二地號等五筆土地辦理共有物分割前原告原應有部分之公告現值，核定贈與總三九、二五一、四七０元，加計九十一年度前次核定贈與額三九、二五四、五三０元，核定該年度贈與總額七八、五０六、０００元，贈與淨額三八、二五三、０００元，應納稅額一一、七八一、二六０元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有土地登記謄本、贈與稅申報書、土地贈與所有權移轉契約書、土地登記申請書、共有土地所有權分割契約書、登記清冊、贈與稅應稅案件核定通知書及贈與稅繳款書等影本附原處分卷可稽。

而原告提起本件訴訟係以：（一）原處分及訴願決定援引稅捐稽徵法第二十一條第二項前段「在前項核課期間內，經另發現應課徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」

就原已為免稅或課稅之同一事實，為前後不同認定而補稅，其適用法律顯有錯誤；

（二）財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號解釋令函違背司法院釋字二八七、五二五號解釋以及稅捐稽徵法第一條之一的規定，而為溯及適用，乃違背法治國家最基本禁止溯及既往之信賴保護原則，該解釋令函行政法院應行使司法審查拒絕適用；

（三）現行法律條文並未限定不得創設共有後再為共有物分割，且前述各項稅法對於共有物割之申辦並無明文禁止，人民依法律規定所為之法律行為並非不法，則上開財政部解釋令已實質變更納稅人之租稅負擔，此種情形難謂與租稅法律主義及法律保留原則相符等語，資為論據。

三、茲應審究者，為原告與其子余利人及余品增，以免徵贈與稅之公共設施保留地與一般土地，先形成共有關係再分割之方式，將一般土地移轉予其子所有，為合法之節稅行為，抑或屬逃避贈與稅之租稅規避行為？

（一）按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。

因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。

反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。

故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。

（二）經查，原告於九十一年三月二十七日申報其於同年月二十五日將其所有坐落高雄縣岡山鎮○○段五三六、五三六之四、五二四之三、五二四之四地號等四筆建地及同段一０四地號公共設施保留地，應有部分各為二五０００分之二、三六二００分之二、四五二００分之二、九四五００分之二、二０一二０分之二００九０，贈與其子余利人及余品增，經被告核定贈與總額三四、一五四、三六０元，並基於都市計畫法第五十條之一：「公共設施保留地因本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；

因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」

之規定，核定原告贈與上開公共設施保留地之扣除額三四、一五三、０００元，另再扣除免稅額一、０００、０００元，則本次贈與之課稅贈與淨額為零元；

此有贈與稅申報書、稽徵機關審查核定報告欄等原本附原核定卷足稽。

原告完成上開贈與後，繼而於九十一年四月八日與其子余利人及余品增，就上開土地辦理共有物分割，使其子余利人取得上開大紅段五三六、五三六之四及五二四之四地號等三筆建地全部，余品增取得大紅段五二四之三地號建地全部，原告則取得同段一０四地號公共設施保留地全部等情，亦有土地登記申請書及登記清冊等影本附原處分卷為憑。

嗣原告再以相同手法，於九十一年四月十九日將上開一０四地號公共設施保留地及同段五二四之二地號建地，應有部分各為三０一０分之三０００、三００００分之一，贈與其子余品增，並於同年五月十四日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額五、一００、一七０元，公共設施保留地扣除額五、一００、０００元；

嗣於同年五月二十日原告與其子余品增就上開土地辦理共有物分割，使余品增取得上開大紅段五二四之二地號建地全部，原告則取得同段一０四地號公共設施保留地全部等情，復有土地登記申請書、共有土地所有權分割契約書等影本附原處分卷可參。

綜上各情可知，原告及其子余利人、余品增，係先藉由原告贈與其子公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子取得整筆建地所有權，情實顯然。

（三）按都市計畫法第五十條之一規定：「公共設施保留地因本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；

因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」

之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第五十條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第五十條之一加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留公共設施保留地所遭受之損失。

然觀本件贈與之情形，係先由原告將其所有公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，贈與其子余利人及余品增，該部分公共設施保留地表面上雖屬高額之贈與，但因其免徵贈與稅之結果，致該部分之贈與價額應自贈與總額中扣除，從而造成原告在毋庸繳納贈與稅之情形下，使得其子余利人及余品增（或余品增個人）得以就公共設施保留地與建地與原告形成共有之法律關係；

然經此安排已使其子余利人及余品增取得之上開公共設施保留地之價值，高於原告所共有之建地價值，而後再藉由共有土地分割之方式，將系爭建物全部移轉予其子余利人及余品增等二人，而原告則再取回公共設施保留地全部，並達到原告移轉系爭建地給其子余利人及余品增之目的，卻享有免徵贈與稅之利益，此觀原處分卷所附土地贈與所有權移轉契約書及共有土地所有權分割契約書等影本自明。

換言之，原告藉由上開贈與大部分公共設施保留地及少部分建地應有部分之方式，先使其子余利人及余品增取得高於原告共有之建地價值之公共設施保留地，再由原告與其子以共有土地分割之方式，使其子取得原屬原告所共有且原應繳納贈與稅之建地，亦得免徵贈與稅；

凡此各節顯係經過精細之計算，使原告得以迂迴之方式將原來贈與其子之標的，由原來之公共設施保留地挪移為原屬應稅之建地，足見原告係利用贈與公共設施保留地予其子之形式，達成實質上無償贈與建地之目的；

卻藉掩身於上開都市計畫法第五十條之一有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅惠優規定下，毋庸繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第五十條之一給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的。

是原告與其子間之土地贈與及共有物分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；

然因此等迂迴、多階段之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告贈與上開應稅建地予其子之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地時應納之贈與稅，此已超乎都市計畫法第五十條之一之立法目的，顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。

原告主張現行法律條文並未限定不得創設共有後再為共有物分割，人民依法律規定所為之法律行為並非不法，則上開財政部解釋令已實質變更納稅人之租稅負擔，此種情形難謂與租稅法律主義及法律保留原則相符云云，並不足採。

（四）再按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。

二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。

三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。

在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；

在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」

稅捐稽徵法第二十一條定有明文。

又財政部上揭九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號函釋，乃係主管機關為闡明遺產及贈與稅法第四條第二項規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題。

且該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第十九條並無牴觸，亦無關於信賴保護原則。

是被告事後於核課期間內查得原告贈與系爭應稅土地之全貌，乃據查得之事證依遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第二十五條規定，核實對原告補徵贈與稅，核與稅捐稽徵法第二十一條第二項規定無違，自屬有據。

且該項核課處分並未增加原告法律規定以外之負擔，亦無違反租稅法定及法律保留原則，原告所訴，洵無足採。

（五）至於原告主張本件原處分及訴願決定，均未注意之前就同一事實已經有發生效力的行政處分存在，竟再為相反的認定而另為處分，致有違反行政程序法第一百十條第三項行政處分拘束力之違法云云。

查，原告於九十一年三月二十五日將其所有坐落高雄縣岡山鎮○○段五三六、五三六之四、五二四之三、五二四之四地號等四筆建地及同段一０四地號公共設施保留地之應有部分，贈與其子余利人及余品增等二人，並於同年月二十七日辦理贈與稅申報，經被告核定免徵贈與稅；

又原告另於九十一年四月十九日將上開一０四地號公共設施保留地及同段五二四之二地號建地之應有部分，贈與其子余品增，並於同年五月十四日辦理贈與稅申報，亦經被告核定免徵贈與稅在案，已如前述。

故本件原告在第一階段贈與公共設施保留地之大部分應有部分及建地之極小部分應有部分給其子時，已依法向被告申報贈與稅，並經被告核定免徵贈與稅在案；

然原告在此階段之贈與，尚未發生規避贈與稅之法律效果，其係利用共有物分割之方式，始將其在第一階段贈與後，仍保有之建地之大部分持分，移轉至其子名下；

亦即本件原告欲將其建地移轉給其子，並規避贈與稅，僅第一階段之贈與，尚無法達到其目的，須再利用第二階段之共有物分割，始能竟其功，而第二階段之共有物分割，依法並無申報贈與稅之問題，故上開免徵贈與稅之處分，顯係就原告第一階段贈與行為所為之處分；

嗣因被告發現原告利用第二階段之共有物分割行為，將其仍保有之建地之大部分應有部分，移轉至其子名下，乃就此部分移轉實質所發生贈與稅，依遺產及贈與稅法第二十五條規定，合併其第一階段已申報贈與稅，核定原告應繳納之贈與稅，核與稅捐稽徵法第二十一條第二項前段規定，並無不合；

且與被告就原告第一階段已申報贈與稅所為之處分，並不衝突。

故原告上開主張，顯係對被告就本件贈與稅核課之程序，有所誤解，自不可採。

四、綜上所述，原告之主張並不可採。從而被告依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，按上開大紅段五三六、五三六之四、五二四之三、五二四之四、五二四之二地號等五筆土地辦理共有物分割前原告原應有部分之公告現值，核定贈與總額三九、二五一、四七０元，加計九十一年度前次核定贈與額三九、二五四、五三０元，核定該年度贈與總額七八、五０六、０００元，贈與淨額三八、二五三、０００元，應納稅額一一、七八一、二六０元，並無違誤；

訴願決定予以維持，亦無不合。

原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。

五、又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

中 華 民 國 95 年 3 月 8 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 詹日賢
法 官 李協明
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 3 月 8 日
書記官 周良駿