高雄高等行政法院行政-KSBA,94,訴,1010,20060331,1

高雄高等行政法院判決
94年度訴字第1010號
民
原 告 甲○○
訴訟代理人 丙 ○
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 朱正雄 局長
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年九月二十六日台財訴字第０九四００三三九一八０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實

壹、事實概要：

一、緣原告於民國（下同）八十八年十二月二十八日將其所有坐落台南市○○區○○段二八０、二八０之二、二八一、二八一之二地號住宅區土地應有部分各九００００分之一，及同段二八０之一、二八一之一地號公共設施保留地應有部分各九００００分之四四九九九，分別贈與原告之子高敏俊及高敏德，並於八十九年一月四日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額新台幣（下同）六、九八一、五七一元，減除公共設施保留地扣除額六、九八一、二二四元在案，嗣於同年二月十五日原告及其子經由上開佃東段二八０之二、二八一、二八一之二、二八０之一、二八一之一地號等五筆共有土地分割，使高敏俊及高敏德取得佃東段二八０之二應有部分各九００００分之九二五八，及同段二八一、二八一之二地號土地應有部分各二分之一，原告則取得佃東段二八０之二地號土地應有部分九００００分之七一四八四及同段二八０之一及二八一之一地號公共設施保留地全部。

二、嗣原告又於八十九年二月二十三日將其所有坐落佃東段二八０之一、二八一之一及二八一之三地號公共設施保留地應有部分各九００００分之四四九九九贈與其子高敏俊及高敏德，並於次日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額七、二三０、一五八元，減除公共設施保留地扣除額七、二三０、一五八元在案，嗣於同年四月二十一日原告及其子經由上開佃東段二八０、二八０之二、二八０之一、二八一之一及二八一之三地號等五筆共有土地分割，使高敏俊及高敏德取得佃東段二八０及二八０之二地號土地應有部分各二分之一及九００００分之二四一五一，原告則取得佃東段二八０之二地號土地應有部分九００００分之四一六九八及同地段二八０之一、二八一之一及二八一之三地號公共設施保留地全部。

三、原告於八十九年六月十三日再將其所有坐落佃東段二八０之一、二八一之一及二八一之三地號公共設施保留地應有部分各九００００分之四四九九九贈與其子高敏俊及高敏德，並於次日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額一四、四六０、三一六元，減除公共設施保留地扣除額一四、四六０、三一六元在案，嗣於同年八月二十四日原告及其子經由上開佃東段二八０之二、二八０之一、二八一之一及二八一之三地號等四筆共有土地分割，使高敏俊及高敏德取得佃東段二八０之二地號土地應有部分各二分之一及同段二八０之一、二八一之一與二八一之三地號公共設施保留地應有部分各二分之一、九００００分之一一八二五及二分之一，原告則取得佃東段二八一之一地號公共設施保留地應有部分九００００分之六六三五０。

四、原告於八十九年十一月二日再將其所有佃東段二八一之一地號公共設施保留地應有部分各九００００分之三三一七五贈與其子高敏俊及高敏德，並於次日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額一五、九三六、０七二元，減除公共設施保留地扣除額一五、九三六、０七二元在案。

嗣經被告查獲上情，並以其有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，乃依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，按佃東段二八０、二八０之二、二八一及二八一之二地號等四筆土地應有部分各九００００分之八九九九八（扣除已申報贈與之應有部分九００００分之二）之公告現值一五、六八六、九五九元，加計八十九年度前次核定贈與額一五、九三六、０七二元，核定本年度贈與總額三一、六二三、０三一元，贈與淨額一四、六八六、九五九元，應納稅額三、０二八、五六六元。

原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定 處分）均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

參、兩造之爭點：甲、原告主張之理由：

一、原告依都市計畫法第五十條之一及民法第八百二十四條之規定辦理贈與及共有土地分割，乃是依法而為之行為，若該項行為如被告所言為假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉應稅財產，被告所轄安南稽徵所曾於九十年一月間將是類案件專案向財政部請示，若屬違法漏稅，財政部及被告為何不函令各國稅局及各稽徵所對是類案件即刻補稅，又在請示期間（九十年一月至九十二年四月九日），是類案件被告仍然發給贈與稅免稅證明書，供民眾辦理贈與登記及共有物分割登記，財政部拖延二年多，始在九十二年四月九日以行政命令「溯及既往」補徵民眾是類案件贈與稅，財政部及被告之作為不但不合法亦不合理。

二、依司法院解釋意旨，認為租稅應就實質上之經濟利益所享受予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，因此，原告以等價之土地為互換之行為，如同雙方均享有等價之經濟利益，且公共設施保留地之移轉不課稅，此乃法所明文規定，怎可謂原告之行為違法呢？又因公共設施保留地之用途，受到法令之限制，深深侵害人民之權益，令人民依法為交換土地之行為，又屬違法，人民進退均是權益受損，足見被告之認事用法，可謂對人民不公平至極，人民是否亦可主張國家賠償呢？

三、至於司法院釋字第二八七號解釋，係針對行政規則及主管機關闡明法規之原意所為之釋示，是否包括法規命令，即容有疑義，因二者所生之法律效果不同，所遵守之法律程序自亦不同。

因如包括法規命令，等同行政機關可發布法規命令，而產生溯及既往之效力，則行政法上所建構之信賴保護，法治國、依法行政等原則，如同虛設、具文，對人民之財產權更是造成甚大之不利益，被告如此解釋法律，實在令人難以信服。

財政部九十二年四月九日所頒布之台財稅字第０九一０四五六三０六號函，其性質應屬法規命令，但訴願決定書似認為係解釋函（行政程序法第一百五十九條第二項第二款），退萬步言，如屬解釋函，則為行政規則，但行政規則僅規範行政機關內部，其效力不及於人民，但被告明顯以該函作為認定原告之行為，係贈與行為，其認事用法前後似不一致。

四、目前社會上甚多財團或富人，以公告現值百分之五至百分之十五之價格，到處去購買既成道路，再以公告現值之價格去抵繳應繳納之稅，財政部知悉後對於差額地價所得之漏稅利益，也只能透過頒布法規命令之方式，去認定上開行為，以後不可再以既成道路公告現值抵稅，應以實際購入之價格抵稅，但過去之行為財政部認為仍是合法，為何是同樣法律所造成之漏洞，原告之行為即屬違法，且有溯及效力；

財團、富人之差額地價漏稅行為視為合法，還有半年緩衝期。

財政部之認定明顯違反平等原則（行政程序法第六條）。

依都市計畫法第五十條之一規定，「公共設施保留地因．．．；

因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅」，都市計畫法上開條文規定，公共設施保留地在配偶、直系血親之贈與，免徵贈與稅、此乃法律授與人民之權利，如主管機關認為本條之規定不妥，造成法律漏洞，應儘速修法補救，而不是以法規命令來補救，主管機關明顯將此不利益歸由人民負責，其認事用法實難令人信服。

五、按「行政機關訂定法規命令，得依職權舉行聽證。」、「行政機關遇有下列各款情形之一者，舉行聽證：一、法規明文規定應舉行聽證者。

二、行政機關認為有舉行聽證之必要者。」

行政程序法第一百五十五條、第一百零七條分別定有明文。

所謂聽證又稱兩造兼聽原則，係指行政機關在為行政行為之前，為聽取當事人與利害關係人之意見，而進行之行政法律程序，由上開法條規定可知，是否舉行聽證除法有明文規定外，由該主管機關基於實際情形，認定是否有舉證之必要決之，就本事件而言，原告認為財政部基於下列理由，應有舉行聽證之必要，蓋：

（一）基於比例原則：條文中所謂必要性之衡量，應指比例原則而言，依行政程序法第七條規定：「行政行為，應依下列原則為之：一、採取之方法應有助於目的之達成。

二、有多種同權能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。

三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」

原告是依據都市計畫法第五十條之一規定，辦理土地移轉而免徵贈與稅，而上開條文係於七十七年新增，自該條文修正通過後，全國各地即有許多人民以該條文之規定為據，辦理與直系血親間之不動產移轉，而免徵贈與稅，此種情形自為行政機關所知悉（因土地移轉需經地政機關及稅捐機關），財政部於都市計畫法第五十條之一增設通過十五年後，才頒布法規命令，但此時全國人民已有許多人辦理，財政部縱要加以課徵贈與稅，依行政程序法第七條第二款規定，自應選擇對人民權益損害最少之方法為之，即舉行聽證會使人民知悉此種行為，乃要課徵贈與稅，此種方式才是對人民權益損害最少之方法，故財政部逕以一紙法規命令，即要求人民繳納贈與稅之作法，恐難謂符合行政程序法第七條之規定。

（二）基於誠信及信賴原則：依行政程序法第八條規定，行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴，按誠信及信賴原則乃現代法治國家，必需遵循之原則自是無疑，蓋倘不遵守誠信及信賴原則之施政行為，人民自難以接受，行政機關之行政行為自是令人難以信服，如前所述，都市計畫法第五十條之一於七十七年增設實行，財政部至九十二年四月九日才頒布上開函釋規定，時間已過十五年，人民自是認為依都市計畫法第五十條之一之移轉行為，勿庸課以贈與稅，現在財政部忽然以一紙法規命令，稱本件之情形皆需課贈與稅，其處理方式讓許多人民覺得財政部之行為，並未遵循誠信及信賴原則。

再依司法院釋字第五二五號解釋意旨：「除法規預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡時間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權利之意旨。」

基上，就本件情形而言，財政部亦可採取訂定過渡時間，使人民於一定期間決定如何處理土地移轉之事宜，而非不管民之信賴保護，即全部課以贈與稅論，故財政部之做法，實讓人難以信服。

（三）基於法律不溯及既往原則：如前述都市計畫法第五十條之一係於七十七年所增設，經十五年財政部才頒布法規命令，彷彿財政部是在發現許多人民依此種方式移轉土地後，認為有害政府之稅收，才又以法規命令認定此種方法，應課以贈與稅，實有違法律不溯及既往原則之要求，且於地政機關辦理移轉登記時，地政機關也准許辦理，事後才稱全要課贈與稅，讓人民覺得有受騙之感覺。

再依行政程序法第一百五十四條規定，行政機關草擬訂定法規命令時，除情況急迫，顯然無法事先公告周知者，應於政府公報或新聞紙公告，就本件而言，財政部頒布本函時，雖刊登於報紙上，但就目前社會上絕大多數之人民而言，並沒有閱讀公告法規命令之習慣，財政部依法律固應刊登於公告上，但這是選擇之一，且本件之情形影響全國人民之財產權甚鉅，似不應僅以刊登於報紙即可，蓋如前述知悉之人甚少，故基於保障人民之權益，選擇舉行聽證會應較僅登報之方式，顯然是更可行之選項。

（四）財政部於報上刊登或宣傳人民應依九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號辦理之行為，實際上對人民而言，已無補救之道，蓋依財政部所頒布之法規命令（如六十七年台財稅字第三六七四二號函）及最高行政法院之見解（如九十二年度判字第一一０四號判決），均認贈與稅之課徵於贈與契約合致時就生效力，稅捐機關即得課贈與稅，如本件中之情形，在該法規命令頒布時，全國稅捐機關即已著手清查各轄區內，是否有人民與本案相雷同之情形，只要被查出，縱人民尚未收到稅捐機關之通知，亦已生應課贈與稅之效力，故事後解除贈與或撤銷贈與，雙方當事人恢復原狀乃須課稅，故依本函頒布後，人民有本案之情形都需課稅，可見本函之頒布程序是否有遵守上開諸原則，是否符合程序正義，即對人民之權益有非常大之影響。

六、司法院釋字第四二０、四九六、五００號解釋文中，認為解釋租稅法律時，應根據者為經濟實質，不僅於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，上開解釋意旨，乃是稅捐機關就人民是否應課稅，所為實體上之認定，吾人自應遵守，但上開實體認定之前提，自需是行政機關所為之行政行為，已符合行政程序法中有關行政機關應遵守之程序，才有合法可言，蓋倘行政機關之程序已違法在先，自不能謂其後之實體行為，亦已屬合法。

基上，就本件而言，財政部於地方國稅局聲請釋示是類案件延宕二年三個多月後，及都市計畫法第五十條之一，施行十五年後，財政部才以行政命令公布，二親等內直系血親之有應稅建地與公共設施保留地辦理土地交換、共有土地分割等移轉行為，需加以課贈與稅，如前所述，財政部之行為，似難謂未違反行政程序法相關之程序規定（如行程法第七條、第八條、第一百零七條等），且司法院釋字第三八四號、第四九一號等解釋意旨，亦一再重申，行政機關之行政行為應遵守相關之程序規定。

七、依遺產及贈與稅法第二十條規定：「左列各款不計入贈與總額：．．．五、作農業使用之農業用地．．．，贈與民法第一千一百三十八條所訂繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。

受贈人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅額。」

是故作農業使用之農業用地，贈與民法第一千一百三十八條所訂繼承人之農業用地，應無贈與稅，惟該土地如繼續供農業使用不滿五年者，始追繳應納稅額。

而系爭佃東段二八０、二八０之二、二八一、二八一之二地號土地，其地目為「田」，本就為農業使用，苟如被告以所謂「藉共有土地之分割，而為贈與之實」，逕依經濟實質認定原告為贈與，而課以贈與稅捐，然該土地迄今實仍為農業使用，應有免徵贈與稅之適用，惟被告不查，課以贈與稅捐，實與法未合。

八、按遺產及贈與稅法第二十四條規定：除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。

又不動產贈與行為發生日以契約所訂之日為準（財政部六十七年十月五日台財稅字第三六七四二號）。

被告依財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０三號令釋之規定，就經濟上之實質意義，以原告假藉免徵贈與稅之佃東段二八０之一、二八一之一及二八一之三地號等三筆公共設施保留地，取巧安排移轉應稅之同地段二八０、二八０之二、二八一、二八一之二地號等四筆田地，爰依土地公告現值，核定原告八十九年度應納贈與稅額三、０二八、五六六元。

準此，就被告核定之意，係以原告先贈與子女公共設施保留地之大部分，及應稅土地之極小部分，再經由共有土地分割，使子女取得應稅土地，實質與直接贈與應稅土地並無不同；

因此參與共有土地分割取得應稅土地之子女，其受贈之時點應與取得受贈公共設施保留地時點同，蓋因依被告核定之意，共有土地之分割，只是贈與子女應稅土地之過程而已。

因此本件贈與之日期應以原告先贈與子女公共設施保留地之大部分，及應稅土地之極小部分，為八十八年十二月二十八日、八十九年二月二十三日及同年六月十三日。

又依遺產及贈與稅法規定，贈與稅係按歷年制計算，然而被告將本件贈與未分別按八十八年度及八十九年計算，而均計算於八十九年度，實有未妥。

乙、被告主張之理由：

一、按「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。

因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。

故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。

二、次按都市計畫法第五十條之一規定：「公共設施保留地因本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；

因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」

之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第五十條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第五十條之一加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。

惟查本件贈與之情形，係藉由原告先贈與極微小應有部分住宅區土地及極大部分公共設施保留地贈與其子高敏俊及高敏德，形成三人共有上開住宅區土地及公共設施保留地之關係；

此種以微小應有部分之住宅區土地及極大應有部分公共設施保留地贈與方式，不僅形成較諸原來更複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；

尤其原告贈與原應課贈與稅之住宅區土地部分，因其贈與之應有部分微小，價值甚微，其贈與價額合計僅三百四十七元，因而免徵贈與稅，然其子卻已取得該住宅區土地之共有人地位，造成原告母子三人共有上開住宅區土地及公共設施保留地之形式，進而再以協議分割之方式，終致高敏俊及高敏德取得上開原告原應繳納贈與稅之住宅區土地所有權全部。

要言之，原告藉與其子高敏俊及高敏德間進行一連串之非常規贈與形成外觀上彼此間權利價值幾乎均等之共有關係，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致高敏俊及高敏德取得原屬原告所有之住宅區土地全部及部分公共設施保留地，凡此各節顯係經過精細之計算，使原告得以迂迴之方式將其所有之住宅區土地移轉予高敏俊及高敏德，從而實質上達成原告無償贈與住宅區土地之目的。

換言之，原告係利用贈與微小應有部分之住宅區土地及極大應有部分之公共設施保留地形成共有後，再進行合併分割之形式，達成實質上由原告贈與住宅區土地之目的；

卻藉掩身於上開都市計畫法第五十條之一有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅惠優規定下，毋庸繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第五十條之一給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的！是原告與其子間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式所為合於法律形式之行為；

但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告贈與上開應稅住宅區土地予其子之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與住宅區土地時應納之贈與稅，並此已超乎都市計畫法第五十條之一之立法目的，顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。

三、又查租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法院釋字第四二０、四九六及五００號解釋可資參照。

又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，司法院釋字第五六五號解釋理由書可資參照，如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整。

蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。

本件原告以如事實概要欄所述之方式，移轉住宅區土地給其子，其經濟上之實質意義，係原告假藉免徵贈與稅之佃東段二八０之一、二八一之一及二八一之三地號等三筆公共設施保留地，取巧安排移轉應稅之同段二八０、二八０之二、二八一、二八一之二地號等四筆住宅區土地予其子高敏俊及高敏德，是被告按佃東段二八０、二八０之二、二八一及二八一之二地號等四筆應有部分九００００分之八九九九八（扣除已申報贈與應有部分一００００分之二）之土地公告現值，核定本次贈與總額一五、六八六、九五九元，並無不合。

四、末按財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號令釋，乃係基於中央主管機關就遺產及贈與稅法第四條第二項之規定發生疑義，以主管機關之地位為闡明法規之原意所為之釋示，參照司法院釋字第二八七號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」

意旨，應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用，是本件雖發生於上開函令作成之前，被告仍得加以援用，不生溯及既往之問題。

另行為人利用免稅之公共設施保留地移轉應稅財產者，其所採模式，究其實質，係以免稅之公共設施保留地為工具，目的仍在無償移轉其他應稅財產，顯然與直接贈與應稅財產，實質上並無不同，且該免稅之公共設施保留地僅係做為無償移轉應稅財產之工具，非移轉應稅財產之對價或負擔；

又該免稅之公共設施保留地並不以行為人自有為限，相對人、第三人亦均得提供該免稅土地作為移轉應稅財產工具，此種情形，行為人之財產於減少建地之同時，雖增加原非屬其所有之公共設施保留地，惟其取得該公共設施保留地後，得再為免稅之贈與移轉，縱死亡前未再為贈與移轉，俟其死亡時亦因繼承而免稅移轉予繼承人，故就該家族整體之財產而言，該免稅之公共設施保留地，僅係內部成員移轉應稅土地之工具，尚非移轉應稅財產之對價或負擔。

再者上開令釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第十九條並無牴觸，納稅義務人若違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，而減少核定應納稅額，稽徵機關得依職權查得有關課稅之重要事實，依法補徵，與司法院釋字第二八七號及第五二五號解釋之法安定性及信賴保護原則無涉，所訴洵無足採。

理 由

一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」

、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」

、「同一贈與人在同一年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」

為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第二十五條所規定。

又「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；

或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；

或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第四條第二項規定課徵贈與稅。」

則經財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號令釋在案，該令釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第四條第二項規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。

二、本件原告於八十八年十二月至八十九年八月間先後將其所有如事實概要欄第一至三項所示之建地及公共設施保留地贈與其子高敏俊及高敏德，取巧安排形成共有關係，再經由共有土地分割，及另於八十九年十一月間將其分割所得坐落台南市○○區○○段二八一之三地號土地應有部分各九００００分之三三一七五贈與高敏俊及高敏德，終使其子高敏俊及高敏德取得原告所有坐落同段二八０、二八０之二、二八一、二八一之二地號建地及同段二八０之一、二八一之一、二八一之三地號之公共設施保留地應有部分各二分之一；

案經被告審理結果，以原告有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅土地情事，乃依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，按佃東段二八０、二八０之二、二八一及二八一之二地號等四筆土地應有部分各九００００分之八九九九八（扣除已申報贈與之應有部分九００００分之二）之公告現值一五、六八六、九五九元，加計八十九年度前次核定贈與額一五、九三六、０七二元，核定本年度贈與總額三一、六二三、０三一元，贈與淨額一四、六八六、九五九元，應納稅額三、０二八、五六六元等情，業經兩造分別陳明在卷，復有贈與稅申報書、土地登記謄本、贈與稅應稅案件核定通知書等影本附原處分卷可稽。

而原告提起本件訴訟係以：原告與其子高敏俊及高敏德依都市計畫法第五十條之一及民法第八百二十四條規定辦理共有土地分割，使高敏俊及高敏德取得系爭住宅區土地及公共設施保留地，原告則取得上開公共設施保留地，核屬節稅規劃行為，縱原告與被告就系爭土地分割，應否繳納贈與稅法律見解存有歧異，被告應循修法程序，訂立明確的法規定，而非依逾越法律規定之行政法令，追補本件贈與稅；

依信賴保護原則之意旨，被告自不得溯及既往增加納稅義務人之租稅負擔，被告依首揭令釋溯及既往核定原告應補贈與稅，顯不合法等語，資為論據。

三、茲應審究者，為原告與其子高敏俊及高敏德，以免徵贈與稅之公共設施保留地與應稅之一般土地合併分割之方式，將應稅之一般土地移轉予其子高敏俊及高敏德，藉此而達成免徵贈與稅之目的，究為合法之節稅行為，抑或屬逃避贈與稅之租稅規避行為？

（一）按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。

因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。

故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。

（二）經查，原告於八十九年一月四日申報其於八十八年十二月二十八日將其所有坐落台南市○○區○○段二八０、二八０之二、二八一、二八一之二地號土地應有部分各為九００００之二（高敏俊及高敏德各取得應有部分九００００分之一）及同段二八０之一、二八一之一地號公共設施保留地應有部分各九００００分之八九九九八（高敏俊及高敏德各取得應有部分九００００分之四四九九九），經被告核定贈與價額六、九八一、五七一元，並基於都市計畫法第五十條之一：「公共設施保留地因本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；

因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」

之規定，核定此部分贈與之扣除額為六、九八一、二二四元，另再扣除免稅額一、０００、０００元，則本次贈與之課稅贈與淨額為零元，並經被告發給贈與稅免稅證明書等情，此有土地登記謄本、贈與稅申報書、稽徵機關審查核定報告欄及贈與稅免稅證明等影本附原處分卷足稽。

原告完成上開贈與，並與其子高敏俊及高敏德就上開土地形成共有關係後，旋於八十九年二月十五日與其子高敏俊及高敏德協議以合併分割之方式，使高敏俊及高敏德取得佃東段二八０之二地號土地應有部分各為九００００分之九二五八，及同段二八一、二八一之二地號土地應有部分各為二分之一，原告則取得佃東段二八０之二地號土地應有部分九００００分之七一四八四，及同段二八０之一、二八一之一等二筆公共設施保留地全部，亦有土地登記申請書、共有土地所有權分割契約書及共有土地分割明細表等影本附原處分卷可參；

另原告於八十九年二月至八十九年十一月間再將其所有如事實概要欄第二至四項所示之公共設施保留地應有部分贈與其子高敏俊及高敏德，經被告核定贈與價額後，並基於都市計畫法第五十條之一之規定，核定同額之扣除額，則上開贈與之課稅贈與淨額均為零元，並經被告發給贈與稅免稅證明書等情，此有土地登記謄本、贈與稅申報書、稽徵機關審查核定報告欄及贈與稅免稅證明等影本附原處分卷為憑。

原告經由上開贈與公共設施保留地應有部分，並與其子高敏俊及高敏德就上開土地形成共有關係後，再以協議合併分割之方式，終使高敏俊及高敏德再取得佃東段二八０、二八０之二、二八０之一、二八一之一、二八一之三地號等五筆土地全部（高敏俊及高敏德各取得應有部分二分之一），亦有土地登記申請書、共有土地所有權分割契約書及共有土地分割明細表等影本附原處分卷可佐。

綜上各情可知，原告於短時間內，藉由贈與較大應有部分之公共設施保留地及極微小應有部分之建地與其子高敏俊及高敏德，形成原告及高敏俊及高敏德三人共有各該公共設保留地及建地之法律關係後，繼而再以協議分割之方式俾使其子高敏俊及高敏德取得系爭佃東段二八０、二八０之二、二八一、二八一之二地號建地所有權之全部，情實顯然。

（三）按都市計畫法第五十條之一規定：「公共設施保留地因本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；

因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」

之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第五十條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第五十條之一加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。

然觀本件贈與之情形，原告係先將其所有坐落台南市○○區○○段二八０、二八０之二、二八一、二八一之二地號建地極小比例之應有部分及同段二八０之一、二八一之一、二八一之三地號公共設施保留地極大比例之應有部分，贈與其子高敏俊及高敏德，就該土地形成共有關係，此種贈與移轉所有權之方式，不僅形成較為複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；

尤其原告贈與應課贈與稅之建地部分，因其贈與之應有部分比例極小，價值甚微，其贈與價額合計僅為三百四十七元；

而原告贈與其子高敏俊及高敏德之公共設施保留地部分，因贈與之應有部分為大部分，表面上雖屬高額之贈與，但因其免徵贈與稅之結果，致該部分之贈與價額應自贈與總額中扣除，從而造成原告上開贈與建地及公共設施保留地予其子高敏俊及高敏德之結果，均毋庸繳納贈與稅；

換言之，原告藉上開不合常規之贈與土地方式，先使高敏俊及高敏德取得相當於原告保留之建地價值之公共設施保留地，形成原告與高敏俊及高敏德間具有權利價值均衡之共有外觀；

旋於短時間內，原告與高敏俊及高敏德再藉由上開土地之合併分割，使高敏俊及高敏德取得原屬原告所有，且原應納贈與稅之建地即佃東段二八０、二八０之二、二八一、二八一之二地號建地全部（高敏俊及高敏德各取得應有部分二分之一）。

要言之，原告藉與其子高敏俊及高敏德間進行一連串之非常規贈與，形成彼此間權利價值幾乎均等之共有外觀後，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致高敏俊及高敏德取得原屬原告所有之建地全部，凡此各節顯係經過精細之計算，使原告得以迂迴之方式將贈與其子之標的，由公共設施保留地挪移為原屬應稅之建地，足見原告係利用贈與公共設施保留地予其子等形式，達成實質上無償贈與建地之目的。

是原告與其子間之土地贈與及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；

但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告贈與上開應稅建地予其子之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地時應納之贈與稅，並此已超乎都市計畫法第五十條之一之立法目的，顯係濫用該租稅優惠之規定，並藉以排除其應負擔之贈與稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。

（四）再按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。

二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。

三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。

在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；

在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」

稅捐稽徵法第二十一條定有明文。

又財政部上揭九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號令釋，乃係主管機關為闡明遺產及贈與稅法第四條第二項規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題。

且該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第十九條並無牴觸，亦無關於信賴保護原則。

是被告事後於核課期間內查得原告贈與系爭應稅土地之全貌，乃據查得之事證依遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第二十五條規定，核實對原告補徵贈與稅，核與稅捐稽徵法第二十一條第二項規定無違，自屬有據。

原告主張上開財政部函釋未舉行聽證，違反比例原則、誠信原則、信賴保護原則及法律不溯及既往原則云云，顯不可採。

（五）又原告主張系爭佃東段二八０、二八０之二、二八一、二八一之二地號土地，其地目為「田」，本就為農業使用，苟被告逕依經濟實質認定原告為贈與，而應課徵贈與稅，惟該土地迄今仍作農業使用，依遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款規定，其土地價值應不計入贈與總額，故被告就本件課徵贈與稅，實與法未合云云。

然查，上開佃東段二八０、二八０之二、二八一、二八一之二地號土地都市計畫分區使用類別為住宅區，非屬農業區農牧用地乙節，此有台南市政府工務局八十八年十二月十六日南工都一字第一七五八六號函影本附原處分卷可稽，是原告主張系爭土地為農業用地，依遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款規定，其土地價值應不計入贈與總額云云，顯有誤解。

原告另主張被告認定本件贈與日期分別為八十八年十二月二十八日、八十九年二月二十三日及同年六月十三日，依遺產及贈與稅法規定，贈與稅係按歷年制計算，然被告未將本件贈與稅分別按八十八及八十九年計算，而均計算於八十九年度，實有未妥云云。

然查，被告計算本件贈與稅時，認原告八十八年第一次贈與已申報部分，於法並無不合，故該部分贈與並不在本件贈與稅計算範圍，本件贈與稅係就原告於八十九年以後，利用共有物合併分割方式，將應稅之建地移轉給其子高敏俊及高敏德部分，予以課徵贈與稅，故原告上開主張，亦不可採。

四、綜上所述，原告之主張既不足取。從而被告依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，按佃東段二八０、二八０之二、二八一及二八一之二地號等四筆土地應有部分各九００００分之八九九九八（扣除已申報贈與之應有部分九００００分之二）之公告現值一五、六八六、九五九元，加計八十九年度前次核定贈與額一五、九三六、０七二元，核定當年度贈與總額三一、六二三、０三一元，贈與淨額一四、六八六、九五九元，應納稅額三、０二八、五六六元，並無違誤；

訴願決定予以維持，亦無不合。

原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

中 華 民 國 95 年 3 月 31 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 詹日賢
法 官 李協明
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 3 月 31 日
書記官 周良駿