高雄高等行政法院行政-KSBA,94,訴,1059,20060329,1

高雄高等行政法院判決
94年度訴字第1059號

原 告 甲 ○
訴訟代理人 林金宗 律師
被 告 台南市稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○ 處長
訴訟代理人 丁○○
丙○○
戊○○
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服台南市政府中華民國九十四年十月五日南市法濟字第０九四０九五０九九八０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實

壹、事實概要：緣原告於民國（下同）九十二年八月二十六日，向訴外人葉蹆購買坐落台南市○○區○○段一０五三地號（面積二八八八平方公尺）、一０五三之三地號（面積五八五平方公尺）等二筆土地（下稱系爭土地），應有部分各一萬分之一，而取得共有關係；

另原告於同年月二十五日與葉蹆共同取得坐落台南市○○區○○段四三五地號（道路用地）、台南縣麻豆鎮○○段七八七地號（公共設施保留地）、台南縣新市鄉○○段八二地號（農業用地）、高雄縣大樹鄉○○○段一四一之一地號（農業用地）等四筆土地，分別由原告及葉蹆各取得上開四筆土地應有部分十萬分之九七、二四五及十萬分之二、七五五，造成上開六筆土地均由該二人取得共有之關係。

嗣原告與葉蹆旋於九十二年九月八日辦理上開六筆土地之共有物分割，由原告取得台南市○○區○○段一０五三及一０五三之三地號二筆土地全部權利；

葉蹆則取得其餘四筆土地全部權利，因上開六筆共有土地分割前後，原告與葉蹆取得之土地價值差額增減在公告現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅字第八一０二三八七三九號函規定，免向稅捐稽徵機關提出共有物分割現值申報，而逕行向地政機關辦理共有物分割登記。

原告取得上開土地後，其土地登記簿原記載之前次移轉現值如下：（一）安慶段一０五三地號土地，即由原來五十九年八月每平方公尺新台幣（下同）十四．三元、九十二年八月每平方公尺一五、七一四元（原告之應有部分為萬分之一），遽調高至九十二年八月每平方公尺一六、三四四．五元（原告之所有權為全部）。

（二）安慶段一０五三之三地號土地，即由原來五十九年八月每平方公尺十四．三元及九十二年八月每平方公尺一五、四一三元（原告應有部分為萬分之一），遽調高至九十二年八月每平方公尺一六、０三一．四元（原告之所有權為全部），致上開土地之前次移轉現值高於該土地之公告現值。

原告復於九十二年九月十五日將系爭二筆土地各百分之七十五，訂約出售與第三人鄭山下（百分之二十五）、郭玟希（百分之二十八）、黃百祥（百分之二十二）等三人，同日向被告所屬安南分處申報移轉，經被告以分割改算後之原地價（即土地登記簿登記之前次移轉現值），每平方公尺一六、三四四．五元（安慶段一０五三地號土地）、一六、０三一．四元（安慶段一０五三之三地號土地）計算漲價總數額，因無漲價數額，而核課土地增值稅為零在案。

嗣財政部發布九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號解釋令，對原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，應依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；

該解釋令發布前，經共有分割且再移轉之案件，仍應補徵其土地增值稅。

被告乃以九十三年十二月十日南市稅安字第０九三００三二五一八號函附系爭二筆土地增值稅額繳款書，以原告為納稅義務人，補徵土地增值稅額分別為：安慶段一０五三地號土地一０、五五六、一四０元及安慶段一０五三之三地號土地二、０九七、０六九元，合計一二、六五三、二０九元。

原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

參、兩造之爭點：甲、原告主張之理由：

一、按「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。

規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」

、「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。」

分別為土地稅法第三十一條第一項第一款及平均地權條例施行細則第二十三條第一項規定。

次按「共有土地分割，共有人所取得之土地，其價值減少數額在分割後公告土地現值一平方公尺單價以下者，准免由當事人提出共有物分割現值申報。」

復為財政部八十一年七月六日台財稅第八一０二三八七三九號函釋在案。

又人民僅有依法律納稅之義務，為憲法第十九條所明定，即所謂稅捐法定主義，人民僅依法律所規定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項目而負納稅義務。

二、經查，原告與葉蹆就上開六筆土地於形成共有關係後，旋於九十二年九月八日訂立「共有土地所有權分割契約書」，由原告取得系爭二筆土地全部權利；

葉蹆則取得其餘四筆土地全部權利，因上開六筆共有土地分割前後，原告與葉蹆取得之土地價值差額增減在公告現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅字第八一０二三八七三九號函規定，原告得免向稅捐稽徵機關提出共有物分割現值申報，逕行向地政機關辦理共有物分割登記，並於九十二年九月十日辦理共有物分割登記完竣。

共有物分割後，原告取得系爭二筆土地全部，經地政機關共有物分割改算地價，其土地登記簿之前次移轉現值，其中（一）安慶段一０五三地號土地，即由原來五十九年八月每平方公尺十四．三元、九十二年八月每平方公尺一五、七一四元（原告應有部分一萬分之一），遽調高至九十二年八月每平方公尺一六、三四四．五元（原告所有權為全部）。

（二）安慶段一０五三之三地號土地，即由原來五十九年八月每平方公尺十四．三元及九十二年八月每平方公尺一五、四一三元（原告應有部分為萬分之一），遽調高至九十二年八月每平方公尺一六、０三一．四元（原告應有部分為全部）。

原告旋於九十二年九月十五日將系爭二筆土地各百分之之七十五，訂約出售與第三人鄭山下（百分之二十五）、郭玟希（百分之二十八）、黃百祥（百分之二十二）等三人，同日向被告所屬安南分處申報移轉，經被告以分割改算後之原地價（即土地登記簿登記之前次移轉現值），每平方公尺一六、三四四．五元（安慶段一０五三地號土地）及一六、０三一．四元（安慶段一０五三之三地號土地）計算漲價總數額，因無漲價數額，而核課土地增值稅為零在案。

此均係依當時有效之法令而為，並無不當之處。

然被告嗣竟參據財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令之意旨，就原告出售給鄭山下等三人部分，補徵上述之土地增值稅額。

然查，系爭原處分違反租稅法定主義、法安定性主義及信賴保護原則，具有重大瑕疵，茲分述如後：

（一）原處分違反租稅法定主義：查原處分所依據之財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令，其內容涉及人民租稅之負擔，不符合憲法第十九條之租稅法律主義，該函令末句責令「各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏」，顯已對外發生規範一般人民之效力，其性質核屬未經法律授權，參酌行政程序法第一百七十四條之一之立法意旨，上開財政部之職權命令自屬無效職權命令，被告據以作成系爭補徵土地增值稅之處分，違法性迨無疑義。

且財政部前揭職權命令，並未針對原告前揭申報移轉等情，請求核發土地增值稅之事件予以規範。

是以原告依據被告先行核發之稅單完納土地增值稅，嗣並據以完成土地移轉登記，依行為時之稅法、土地法規暨相關解釋函令並無不法，縱因此而減免相當土地增值稅，亦係共有物分割及當時有效法令所產生之結果，是被告遵循前揭違法無效之財政部職權命令，發單補徵稅款，違反租稅法定主義，將規範效力回溯既往，致原告權益受損，依法即有未合。

（二）原處分違反法安定性及司法院二十五年院字第一五五七號解釋：參諸司法院二十五年院字第一五五七號解釋：「‧‧‧其原處分或原決定即屬確定，該原處分或原決定之官署，均應受拘束，不得由原決定官署自動撤銷其原決定。

‧‧‧苟原處分原決定或再訴願官署，於訴願再訴願之決定確定後，發見錯誤或因有他種情形，而撤銷原處分另為新處分，倘於訴願人、再訴願人之權利或利益並不因之而受何損害，自可本行政權或監督權之作用另為處置，不在該條應受拘束之範圍。」

之意旨，行政處分一旦產生確定力，行政機關即應受拘束，須對人民有利之情形始得另為決定，倘變更後對相對人權益產生侵害，即不容隨意變更。

查原告向原處分機關申報移轉，經被告以分割改算後之原地價（即土地登記簿登記之前次移轉現值），計算漲價總數額，因無漲價數額，核課土地增值稅為零在案。

該減免徵處分已屬確定行政處分，依法安定性原則及信賴保護原則，自不容行政機關隨意變更。

然被告嗣竟對原告補徵土地增值稅，即屬廢棄原確定行政處分，溯及動搖原告已完成之土地交易行為，而對原告既得權益造成重大侵害。

參諸前揭司法院二十五年院字第一五五七號解釋意旨，於法顯有未合。

（三）合法授益處分除有行政程序法第一百二十三條所定情形外，不能任意廢止：（１）按「授予利益之合法行政處分，有下列各款情形之一者，得由被告依職權為全部或一部之廢止：‧‧‧」為行政程序法第一百二十三條所明定。

次按有關行政處分之廢棄要件，以合法授益行政處分之廢止最為嚴格，除有行政程序法第一百二十三條所定各款情形外，不能任意廢止，同時亦應依同法第一百二十六條規定予以信賴利益之補償，否則即不能謂適法。

（２）被告原核定減免徵土地增值稅之行政處分，係依循平均地權條例施行細則第二十三條第一項：「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。」

及財政部八十一年七月六日台財稅第八一０二三八七三九號函所作成，並無違法之處，屬於合法行政處分。

而被告所為補徵土地增值稅之行政處分，核其性質係屬行政程序法第一百二十三條授予利益之合法行政處分之廢止。

蓋行政處分之廢棄，究屬授益處分之廢止或負擔處分之撤銷，為相對性之概念，並非以原行政處分係負擔或授益為斷，而係變更後之效果為授益或加負擔（參見陳敏，行政法總論，三版，頁四四九）。

是以，系爭行政處分係將原核定稅額為零或較低稅額之處分廢棄，變更為補徵高額土地增值稅，而更不利於原告，原核課處分因之應視為授益行政處分。

況且，土地增值稅稅額核定為零之課稅處分，對於相對人並未產生不利益，相對人不能提起行政救濟，本身即屬授益行政處分。

從而，本件應適用合法授益行政處分廢止之規定，允無疑義。

（３）惟查，被告廢止原授予利益之行政處分，並無行政程序法第一百二十三條各款得由被告得依職權為全部或一部廢止之法定情形，亦未論證有何新事實、新證據，而得依稅捐稽徵法第二十一條第二項「核課期間內，經另發現應徵之稅捐」補徵土地增值稅之情形；

被告於未敘明先前之稅捐核定有何違法應予撤銷或變更之具體事實及理由下，即廢止原核定處分，系爭處分顯係違法之行政處分，應予撤銷（另參見最高行政法院九十一年度判字第二二八一號、鈞院八十九年度訴字第二四號及九十二年度訴字第六四六號等有關土地增值稅事件之判決）。

三、原告並無稅捐機關所稱取巧操作情事，被告及訴願決定所稱原告係取巧操作，致造成課稅資料不正確，故無行政程序法第一百二十三條適用云云，顯有誤解：（１）人民從事私法交易，本有選擇一定法律形式之自由，此為民法當事人自治之精神，不能因所選擇之法律形式於稅法上係屬有利，即欲課當事人一定不利益。

再者，基於稅捐法定主義，稅捐機關並無於稅法法律文義之外，自行解釋交易行為是否取巧操作而應予課稅之空間。

尤以，對於已完成之交易事實，稅捐機關更不能率為相反解釋回溯課稅，否則，人民財產權將無端受損（蓋人民若知悉課稅事由，可能不會從事交易），無法規劃預測交易行為。

其縱然因此增加國庫收入，但所支付代價卻是國家公信力之淪喪以及私法交易公平基礎之侵害，實得不償失，自無足採。

（２）本件原核定免徵土地增值稅之行政處分，係被告依原告據實完整之申報資料，調查原告之土地歷次交易情形，依循前揭平均地權條例施行細則第二十三條第一項及財政部八十一年七月六日台財稅第八一０二三八七三九號函，所為之核定，已如前述；

原告並無隱瞞任何事實，即無被告所稱課稅資料不正確之情形。

被告所稱原告係取巧操作等語，純屬其主觀之詞，並未論證本件土地交易其違法性何在？又果如被告所言該交易行為違法性十分明顯，為何被告於原告申報移轉當時，並未告知原告，竟於明知違法情形下，仍做出授益行政處分？迄原告信賴土地增值稅減免徵並完成土地交易後，再以原告「原先合法行為」實為「取巧操作」為由，遽對「既成事實」補徵稅款。

茲此行政機關明知故犯之行徑，顯有「引民入甕」之疑。

足認主管機關對同一交易行為，係憑主觀意見任意解釋法令，其竟可因此而推翻過去確定之事實，恣意將不利益轉嫁原告，則人民面對土地移轉無從回復之窘境，此所生之交易損失，將由何人負責賠償？足見，系爭原處分適足以動搖法治國家之根基，於法實有重大違誤。

四、末查，被告作成系爭補稅處分之理由，亦未依行政程序法第九十六條第一項第二款之規定敘明其具體之事實、理由，僅引據「實質課稅原則」作為依據。

然如「實質課稅原則」即可作為毀壞租稅法定主義之法治國基本原則，憲法第十九條之租稅法定主義，豈非形同具文？而人民之交易行為將動輒得咎，隨時有遭事後清算之可能，無從事先規劃預測，茲此租稅法定主義之本旨，主管機關豈可視而不見？乃行政法院實務向認，「實質課稅原則」在適用上仍應嚴守租稅法定主義，而非可單憑行政機關空言「實質課稅原則」，即得擅自依職權命令違法苛徵，恣意剝奪人民憲法上所保障之財產權（參最高行政法院九十一年度判字第一四八二號、第一五六三號、第一六三一號、九十二年度判字第一八二六號、九十三年度判字第五二一號等有關「前手債券利息扣徵稅款」爭議事件之判決闡釋甚詳）。

從而，財政部函示及復查決定在無任何法律或授權法規之情形下，遽以「實質課稅原則」之抽象原則，責令被告課徵系爭土地增值稅，姑不論其立意是否正確，手段上已破壞租稅法治國家之基本原則－租稅法定主義，至為明顯。

乙、被告主張之理由：

一、程序部分：本件訴願決定書（被告誤為處分書）係於九十四年十月七日送達原告，其提起行政訴訟之日期，是否逾行政訴訟法第一百零六條規定之期限，請予審酌。

二、實體部分：

（一）按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」

、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。

規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」

及「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」

分別為土地稅法第二十八條前段、第三十一條第一項第一款及稅捐稽徵法第二十一條第二項所明定。

（二）次按「共有土地分割，共有人所取得之土地，其價值減少數額在分割後公告土地現值一平方公尺單價以下者，准免由當事人提出共有物分割現值申報。」

、「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；

本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。」

分別為財政部八十一年七月六日台財稅字第八一０二三八七三九號函及九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令釋示在案。

（三）查本件系爭二筆土地原為葉蹆所有，於九十二年八月二十六日買賣移轉其應有部分各萬分之一給原告（面積分別僅有０．二八八八平方公尺及０．０五八五平方公尺）；

原告與葉蹆亦於同年月二十五日共同取得上開四筆土地，而原告就上開六筆土地形成共有關係後，旋於同年九月八日訂立「共有土地所有權分割契約書」，並向地政機關辦理共有物分割登記，由原告取得系爭二筆土地全部權利；

葉蹆則取得其餘四筆土地全部權利，因上開六筆共有土地分割前後原告與葉腿取得之土地價值差額增減在公告現值一平方公尺單價以下，免向稅捐稽徵機關提出共有物分割現值申報，而逕行向地政機關辦理共有物分割登記，藉由共有物分割地價改算，共有物分割後，原告所取得之系爭二筆土地，經地政機關改算地價，其土地登記簿之前次移轉現值，遽調高如前所述，原告並於同年九月十五日向被告安南分處申報移轉系爭土地（應有部分各均百分之七十五）與鄭山下等三人，因被告安南分處並無原告先前合併分割之申報資料，故僅依地政機關分割改算之前次移轉現值（或原地價）每平方公尺一六、三四四．五元及一六、０三一．四元計算漲價總數額，因無漲價數額，而核課土地增值稅為零。

（四）次查，於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按內政部頒定之「土地分割改算地價原則」規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；

實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；

至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第三十一條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之。

而原告於九十二年八月二六日先向葉蹆購得系爭土地應有部分均各萬分之一，面積僅為０．二八八八平方公尺及０．０五八五平方公尺，葉蹆取得台南市○○段四三五地號及台南縣麻豆鎮○○段七八七地號土地之面積應有部分皆為十萬分之二、七五五，面積各僅為五．二六四五平方公尺及一五．四五五五平方公尺。

其等二人持有上開土地之比率及面積均極微小，不但有違一般土地共有之常態，且亦不利於土地之利用及經濟融通。

此外，上開六筆土地，原告與葉蹆二人保持共有關係未逾十五日後，隨即於九十二年九月八日辦理共有物分割，旋於九十二年九月十五日再行出售與鄭山下等三人；

由上開六筆土地共有、分割及出售情形觀之，足見，原告顯係先創設六筆土地共有事實，以分割改算地價之方式，先墊高系爭土地之前次移轉現值，再行出售與第三人，以規避系爭土地出售時應課徵之土地增值稅，實與一般共有物分割係以消滅各共有人就共有物之共有關係為目的，以利融通與增進經濟效益完全不符。

按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」

司法院釋字第四二０號解釋可資參照。

是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。

而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院八十二年度判字第二四一０號判決參照）。

是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。

易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。

否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。

因此被告安南分處按財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令釋，及稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，補徵原告系爭土地上開土地增值稅，尚無未合。

（五）再查「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」

、「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。

．．．」分別為憲法第一百四十三條及平均地權條例第三十五條所明定。

系爭土地之前次移轉現值，既係由原告等人刻意利用共有土地分割改算地價之規定，墊高其前次移轉現值，其所墊高之前次移轉現值部分，實際上已使該部分自然漲價發生不必繳納土地增值稅之效果，核其所為顯係利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，而當事人利用私法自治原則，形成與經濟不相當之法律形式，藉以免除或減輕租稅負擔時，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則。

是被告原處分依首揭財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令及稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，以系爭土地分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，核課系爭土地應補徵上開土地增值稅，核無不合，亦無違憲法第十九條之規定。

（六）至原告主張本件有信賴保護原則之適用乙節，按信賴保護原則乃公法上誠實信用原則之下位概念，信賴保護之構成要件須符合下列三要件：（一）信賴基礎：行政機關表現在外具有法效性之決策。

（二）信賴表現：即人民基於上述之法效性決策宣示所形成之信賴表現，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬「信賴表現」。

（三）信賴在客觀上值得保護：即人民之誠實與正當無行政程序法第一百十九條：「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。

二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。

三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」

之信賴不值得保護情形。

如前所述，本件原告既係將系爭土地以取巧、不正當方式安排形成共有關係，經分割提高原地價後再移轉，自無信賴保護原則之適用。

又行政程序法第一百十七條但書第二款信賴保護原則之規定，僅在授益處分始有適用之餘地。

所謂授益處分，係指行政處分之效果係對相對人設定或確認權利或法律上之利益者而言。

本件被告對系爭土地課徵土地增值稅，本質上係對人民課予義務之負擔處分，非授益處分可比，自無前揭法條所規定信賴保護原則之適用。

況且，原告出售土地本即有土地增值稅之申報問題，稅捐機關據以核定稅額，要與授益行政處分無關，從而，被告事後依稅捐稽徵法第二十一條規定補徵土地增值稅，對原核定處分而言，並無涉及行政程序法第一百二十三條所稱授益行政處分之廢止可言，更無信賴保護原則之適用。

再者，行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，行政程序法第六條固定有明文。

然行政機關若怠於行使權限，致使人民因個案違法狀態未排除而獲得利益時，該利益並非法律所應保護之利益，因此其他人民不能要求行政機關比照該違法案例辦理而主張「不法之平等」；

且如行政機關有前述怠於行使權限，致使人民因個案違法狀態未排除而獲得利益情形，亦非行政機關所為行政處分之存續使人民產生信賴，自無信賴保護原則之適用。

從而，原告訴稱被告於不符行政程序法第一百二十三條之要件且無任何新事實、新證據之情形下，率予廢止原處分，對原告補徵稅捐，有違租稅法定原則、信賴保護及平等原則云云，均無可採，是原告主張顯無理由，原處分並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不當。

理 由

一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」

、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。

規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」

、「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」

分別為土地稅法第二十八條前段、第三十一條第一項第一款及土地稅法施行細則第四十七條所明定。

二、本件原告於九十二年八月二十六日，向訴外人葉蹆購買坐落台南市○○區○○段一０五三地號（面積二八八八平方公尺）、一０五三之三地號（面積五八五平方公尺）等二筆土地（下稱系爭土地），應有部分各一萬分之一，而取得共有關係；

另原告於同年月二十五日與葉蹆共同取得坐落台南市○○區○○段四三五地號（道路用地）、台南縣麻豆鎮○○段七八七地號（公共設施保留地）、台南縣新市鄉○○段八二地號（農業用地）、高雄縣大樹鄉○○○段一四一之一地號（農業用地）等四筆土地，均由原告及葉蹆分別取得上開四筆土地應有部分各十萬分之九七、二四五及十萬分之二、七五五，造成上開六筆土地均由該二人取得共有之關係。

嗣原告與葉蹆旋於九十二年九月八日辦理上開六筆土地之共有物分割，由原告取得台南市○○區○○段一０五三及一０五三之三地號二筆土地全部權利；

葉蹆則取得其餘四筆土地全部權利，因上開六筆共有土地分割前後，原告與葉蹆取得之土地價值差額增減在公告現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅字第八一０二三八七三九號函規定，免向稅捐稽徵機關提出共有物分割現值申報，而逕行向地政機關辦理共有物分割登記。

原告取得上開土地後，其土地登記簿原記載之前次移轉現值如下：（一）安慶段一０五三地號土地，即由原來五十九年八月每平方公尺十四．三元、九十二年八月每平方公尺一五、七一四元（原告之應有部分為萬分之一），遽調高至九十二年八月每平方公尺一六、三四四．五元（原告之所有權為全部）。

（二）安慶段一０五三之三地號土地，即由原來五十九年八月每平方公尺十四．三元及九十二年八月每平方公尺一五、四一三元（原告應有部分為萬分之一），遽調高至九十二年八月每平方公尺一六、０三一．四元（原告之所有權為全部），致上開土地之前次移轉現值高於該土地之公告現值。

原告復於九十二年九月十五日將系爭二筆土地各百分之之七十五，訂約出售與第三人鄭山下（百分之二十五）、郭玟希（百分之二十八）、黃百祥（百分之二十二）等三人，同日向被告所屬安南分處申報移轉，經被告以分割改算後之原地價（即土地登記簿登記之前次移轉現值），每平方公尺一六、三四四．五元（安慶段一０五三地號土地）、一六、０三一．四元（安慶段一０五三之三地號土地）計算漲價總數額，因無漲價數額，而核課土地增值稅為零在案。

嗣財政部發布九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號解釋令，對原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，應依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；

該解釋令發布前，經共有分割且再移轉之案件，仍應補徵其土地增值稅。

被告乃以九十三年十二月十日南市稅安字第０九三００三二五一八號函附系爭二筆土地增值稅額繳款書，以原告為納稅義務人，補徵土地增值稅額分別為：安慶段一０五三地號土地一０、五五六、一四０元及安慶段一０五三之三地號土地二、０九七、０六九元，合計一二、六五三、二０九元等情，業據兩造分別陳述在卷，並有上開土地之土地卡、土地增值稅（土地現值）申報書、共有土地分割明細表、及台南市安南地政事務所土地地價改算通知書及被告九十日南市稅安字第０九三００三二五一八號函附系爭二筆土地增值稅額繳款書附原處分卷可稽，應堪認定。

三、原告提起本件訴訟，無非以：

（一）原告依據被告先行核發之稅單完納土地增值稅，嗣並據以完成土地移轉登記，依行為時之稅法、土地法規暨相關解釋函令並無不法，縱因此而減免相當土地增值稅，亦係共有物分割及當時有效法令所產生之效果，是被告遵循前揭財政部違法無效之職權命令，發單補徵稅款，違反租稅法定主義，將規範效力回溯既往，致原告權益受損，於法即有未合。

（二）原告向原處分機關申報移轉，經被告以分割改算後之原地價（即土地登記簿登記之前次移轉現值），計算漲價總數額，因無漲價數額，核課土地增值稅為零在案。

該減免徵處分已屬確定行政處分，依法安定性原則及信賴保護原則，自不容行政機關隨意變更。

（三）且被告原核定稅額為零元之處分，為合法授益處分，除有行政程序法第一百二十三條所定情形外，不能任意廢止；

（四）又原告並無被告所稱取巧操作情事，被告所稱原告取巧操作，致造成課稅資料不正確，故無行政程序法第一百二十三條適用，顯有誤解；

（五）而被告作成系爭補稅處分之理由，未依行政程序法第九十六條第一項第二款之規定，敘明具體事實之事實、理由，僅空言引據「實質課稅原則」等語，資為爭執。

四、經查，已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之計算方法，原規定在平均地權條例施行細則第二十三條第一項，嗣因內政部所頒訂之「土地分割改算地價原則」已有詳細規定，現行平均地權條例施行細則第二十三條第一項已將土地分割改算地價之規定刪除，故現行之計算方法係依內政部所頒訂「土地分割改算地價原則」為之；

而依該土地分割改算地價原則規定，共有土地所有權之分割，其分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）之計算原則，在計算過程中，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期；

另有關共有物分割價值之計算，依平均地權條例施行細則第六十五條之規定，係以分割當時之公告土地現值為準。

因共有物分割常涉及多筆共有土地，而每筆土地各共有人應有部分之前次移轉現值或有不同，為簡化分割後各宗土地前次移轉現值之登載，並作為稅捐稽徵機關計算分割後課徵土地增值稅之參考，故土地分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，再以該調整後之數額作為前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細則第二十三條第二項規定通知稅捐稽徵機關。

然上開土地分割調整後之前次移轉現值，與一般未經分割改算之土地移轉（如買賣、互易、贈與等）時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐稽徵機關申報之土地現值即移轉現值（依規定只能大於或等於土地公告現值，不得小於土地公告現值）為準，並不相同；

土地分割後調整之前次移轉現值之年月與其基期之調整有關，但與分割之日期並無關聯，其數額係按物價指數調整，亦與土地公告現值無關，其差異之原因在於土地分割只是將所有權之形態由共有變為單獨所有，即將應有部分變為特定部分，其權利價值仍由原所有人繼續保有，縱使該土地在分割前已有漲價，因該漲價之利益對所有人而言，尚未實現，核與土地稅法第三十一條所謂「土地所有權移轉」之定義，係指移轉後所有人已有所變動，原所有人已取得土地自然漲價之利益，故應予課徵土地增值稅之情形，並不相同，是共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；

則土地共有人於土地分割後，將取得之土地再出售與第三人，稅捐稽徵機關不以分割時調整之前次移轉現值，而以分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額之基準，核課土地增值稅，亦足以反應該土地自然漲價之實際情形，且未增加所有人之負擔，並無違反實質課稅及公平課稅原則之精神，且符合土地稅法第三十一條第一項第一款之規定。

查本件原告係向訴外人葉蹆購得系爭二筆土地之應有部分各萬分之一，又與葉蹆共同購買上開道路用地、公共設施保留地及農業用地等四筆土地，由原告及葉蹆就上開六筆土地形成共有關係，並辦理共有物分割，由原告取得系爭二筆土地全部，葉蹆則取得上開公共設施保留地等四筆土地所有權之全部，嗣後原告復將其分得之系爭二筆土地中各百分之七十五，出售與訴外人鄭山下等三人，經被告以分割前之前次移轉現值，計算土地漲價總數額，核課系爭土地上開土地增值稅，揆諸首揭法律規定及說明，並無不合。

五、次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」

司法院釋字第四二０號解釋可資參照。

是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。

而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院八十二年度判字第二四一０號判決參照）。

是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。

易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。

否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。

六、又按行為時土地稅法第二十八條、第三十一條第一項第一款及土地稅法施行細則第四十七條之規定，於規定地價後，曾經移轉之土地再經所有權移轉或設定典權而須申繳土地增值稅時，該土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除其前次移轉現值為漲價總數額。

惟於一般正常之情形下，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值數額為據，而核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於便宜計算，乃於慣例上均以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅，惟稅捐稽徵機關若認依土地分割改算地價原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原則時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，蓋土地分割改算地價原則係就土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；

至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第三十一條之規定辦理，且該分割改算地價為地政機關之權責，惟課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，始為正辦。

查，本件原告於九十二年八月二十六日向訴外人葉腿購買系爭二筆應稅土地之應有部分各萬分之一（面積分別僅有０．二八八八平方公尺及０．０五八五平方公尺），其應有部分比率及面積均極微小，不但有違一般土地共有之常態，且亦不利於土地之利用及經濟融通。

又原告與葉蹆就前揭土地於保持共有不到一個月，隨即於九十二年九月八日辦理系爭二筆土地及其二人另行購買之上開四筆土地等六筆土地之共有物分割，原告並於九十二年九月十五日將其取得之系爭土地即應稅土地應有部分各百分之七十五，出售與訴外人鄭山下等三人，由上開土地共有、分割及出售之情形觀之，原告顯係利用道路用地、公共設施保留地及農業用地等免稅土地（移轉時免徵土地增值稅），以分割改算地價之方式，先墊高其分得應稅之土地之前次移轉現值，以規避該土地出售時應課徵之土地增值稅甚明。

七、另按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。

．．．」為平均地權條例第三十五條所明定。

系爭土地之前次移轉現值，既係由原告刻意利用土地分割改算地價之規定，墊高其前次移轉現值，其所墊高之前次移轉現值部分，實際上已使該部分自然漲價發生不必繳納土地增值稅之效果，核其所為顯係利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，而當事人利用私法自治原則，形成與經濟事實不相當之法律形式，藉以免除或減輕租稅之負擔時，應捨棄當事人所刻意塑造之法律外觀，而就其經濟內容課徵租稅（陳敏著租稅課徵與經濟事實之掌握，七十一年十二月政大法律第二六卷第二四頁參照）。

綜觀本件原告為出售系爭土地，並為規避土地增值稅之課徵，乃向訴外人葉蹆購買系爭二筆應稅土地之應有部分各萬分之一，隨即於九十二年九月八日辦理系爭二筆土地及其二人另行購買之上開四筆土地等六筆土地之共有物分割，原告並於九十二年九月二十六日將其取得之系爭土地即應稅土地應有部分各百分之二十五出售他人，顯係刻意安排土地共有再辦理共有物分割，利用土地分割改算地價，墊高應稅地之前次移轉現值，使該前次移轉現值高於土地公告現值，致該土地因已無自然漲價數額，而無須繳納土地增值稅，實則渠等安排之土地買賣及辦理共有物分割等行為均係刻意塑造之法律形式，其目的僅係為出售系爭二筆土地之應有部分，並規避繳納土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則。

故被告於系爭土地再出售予訴外人鄭山下及郭玟希時，將前次移轉現值更改回系爭土地分割前之前次移轉現值，計算土地漲價總數額，核課系爭土地之土地增值稅，揆諸首揭說明，亦無不合。

八、再按租稅法之法源包括憲法、法律、命令、解釋、判例及條約等，由於法律位階不同，故有法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律之規定，以定其效力；

換言之，上列各項均係租稅法之法源，故行政機關所為之解釋函令固屬一種行政命令，然其並非全然排除其適用上之適法性，解釋函令之規定既為實施母法而設，則祇要不逾越母法規定之範圍，仍屬租稅法法源之一，本身自有其效力，要無疑義；

另參照司法院釋字第二八七號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」

之意旨，此類解釋函令並不生何時生效或溯及既往問題，法理甚明。

查，財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函釋意旨，仍係財政部基於中央稅捐稽徵主管機關之職權，就原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地之情形者，仍應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，其係在闡明實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定之原意，使條文得為正確、正當之適用，其解釋本身並無創設或變更法律之效力，與上述規定之立法目的相符，揆諸前揭司法院解釋意旨，自不生何時生效或溯及既往問題。

況且，被告並非單純以該函令作為補徵系爭土地增值稅之法源依據，而仍係依土地稅法第二十八條及第三十一條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則。

故被告援用上開財政部解釋令，對原告補徵土地增值稅，自無違反租稅法定主義。

又「信賴保護原則」固為行政法上為避免剝奪人民「既得權」之一般法律原則，且明訂於行政程序法第八條後段，惟此原則之適用，須具備三個條件：其一為信賴基礎（即國家行為），其二為信賴表現（即人民安排其生活或處置其財產），其三則為信賴值得保護（即人民之誠實與正當）。

按共有土地之分割，其主要目的係在消滅共有關係；

又共有土地之分割因有地價改算之問題，其對作為計算漲價基準之前次移轉現值，影響甚鉅，已如前述，原告以共有土地分割之特性及利用應稅土地與免徵土地增值稅之土地，刻意巧妙安排創設共有物分割，導致地政機關依其申請登記資料改算，並提高系爭土地之前次移轉現值，顯為規避稅捐之行為，是該行為非但損及稅捐正義、違反誠信原則，亦使憲法「漲價歸公」意義徒具形式，故被告因原告上開規避稅捐之行為，所為核定土地增值稅為零元之處分，對原告而言，自無信賴保護原則之適用。

又因原告利用共有物分割及地價改算之方式，致系爭土地之前次移轉現值已遭扭曲，而不能反應該土地實際漲價情形，基於課稅公平原則，被告依上開財政部函令以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅，並無違誤。

九、又按「實施都市平均地權條例第一條載明，本條例所未規定者，應適用土地法及其他法律有關之規定。

土地法第七十二條所謂土地權利變更，係將土地權利之移轉，與分割、合併等並舉，則所謂移轉，應不包括分割而言。

復按同法第一百七十八條列舉土地所有權移轉之情形，有絕賣移轉，繼承及贈與移轉，亦未規定分割為移轉之一種。

查共有物之分割，係將共有人之共有權變更為單獨所有，與所有權之移轉係屬所有權主體之變更之情形，顯不能混為一談。

依上開條例第五章規定，土地所有權移轉而有自然漲價者，固應課徵土地增值稅，惟共有土地之分割，既難認為土地所有權之移轉，自不能就之課徵土地增值稅。」

最高行政法院五十六年判字第一四四號著有判例。

揆諸前揭判例意旨，共有物之原物分割，只是將所有權之型態由共有變為單獨所有，將應有部分變為特定部分，故未符土地稅法第二十八條所定「移轉」之要件，不屬土地增值稅課徵標的。

換言之，土地稅法第二十八條所定之「移轉」並不包括「共有物分割」在內，故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，則因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分，互相移轉之結果，各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受。

從而，在原告將因共有物分割而取得之系爭土地出售予第三人，並辦理所有權移轉登記時，原告除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第五條及第二十八條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務。

又上開共有物分割互相移轉之結果，原告既已取得系爭土地單獨所有權，是上開所稱「既存價值」一詞，除其所產生權利義務之法律效果外，自亦包括承受系爭土地之「土地自然漲價利益」，然本件系爭土地因共有土地分割為改算地價，致墊高前次之移轉現值，係原告蓄意規避稅捐之脫法行為所產生之結果，且違反租稅公平原則，故而被告認該改算後之前次移轉現值在稅法上並無意義，且捨而不用，並非否定該共有物分割登記之法定效力。

簡言之，原告因共有土地分割而取得系爭土地，而為該土地之所有權人，其再將該土地出售時，即為該土地增值稅之納稅義務人，亦是該土地自然漲價收益實現之人，故本件被告對原告補徵系爭土地增值稅，依法並無不合。

十、另財政部及內政部為因應上開規避土地增值稅之案例，已發布應變措施，即個案如採實質課稅原則，以共有土地分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，基於課稅公平原則，併同該應稅土地辦理共有物分割之其他土地之原地價，應予更改或通知該其他土地所屬稽徵機關更改為分割前之原規定地價或前次移轉現值，並將更改之結果通知地政機關。

而地政機關登記作業，就有關納稅義務人利用應稅土地與免稅土地辦理共有物分割，墊高應稅土地前次移轉現值，該土地之前次移轉現值改算仍應由地政機關辦理地價改算事宜，惟於土地所有權部地價備註事項欄及地價改算通知書應加註並列印「前次移轉現值資料，於課徵土地增值稅時，仍應以稅捐稽徵機關核算者為依據」等文字，故稅捐稽徵機關如有更改分割前之原規定地價或前次移轉現值時，應通知地政機關釐正地價資料，地政機關於釐正地價資料後，應於土地所有權部地價備註事項上加註並列印「依００００稅捐分處ＸＸＸ年ＸＸ月ＸＸ日０００字第００００號函釐正原地價。」

等文字，亦經財政部九十三年九月十五日台財稅字第０九三０四五四四三九０號函及內政部九十三年十二月三日台內地字第０九三００七四九八七號函釋在案。

則依上開函釋意旨應稅土地如已經該轄稅捐稽徵機關更改前次移轉現值後，併同該應稅土地辦理共有物分割之其他土地之原地價亦應一併更改，並應通知其所屬稽徵機關及地政機關註記，經由上開程序註記後，亦不致造成免稅地將來變更為非免稅地時，增加所有人之稅捐負擔，符合實質課稅及課稅公平原則，並無不合。

至本件併同應稅土地辦理分割之公共設施保留地等土地，於本件土地增值稅處分確定後，被告亦須依上開函釋之方式辦理，將其前次移轉現值更改為分割前之前次移轉現值，而更改後之結果並不會增加其所有人之稅捐負擔，併此敘明。

十一、綜上所述，原告上開主張，既不足取，被告於原告將系爭土地再次其應有部分各百分之七十五分別出售予鄭山下等三人時，將前次移轉現值更改回該土地分割前之前次移轉現值，計算土地漲價總數額，核課系爭土地如前所述之土地增值稅，不論從土地稅法第三十一條規定或由實質課稅之原則觀之，均無違誤。

復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。

原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，對本件判決結果不生影響，爰不再遂一論述，附此敘明。

十二、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

中 華 民 國 95 年 3 月 29 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 李協明
法 官 詹日賢
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 3 月 29 日
書記官 林幸怡