高雄高等行政法院行政-KSBA,94,訴,1060,20060323,1

高雄高等行政法院判決
94年度訴字第1036號
94年度訴字第1060號

原 告 甲○○
訴訟代理人 林金宗律師
被 告 臺南市稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○處長
訴訟代理人 丙○○
楊秋娥
丁○○
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服台南市政府中華民國94年10月4日南市法濟字第0940950989號、中華民國94年10月4日南市法濟字第0940950990號訴願決定，分別提起行政訴訟。
本院合併判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實甲、事實概要：緣原告先後於民國（下同）92年8月11日及92年9月26日出售坐落台南市○○區○○段467-8地號土地及淵東段429及430地號等土地（下稱系爭應稅土地），並分別於同年8月12日及9月26日向被告之安南分處申報土地移轉現值，均經該處核定其稅額為零元。

嗣經被告查獲原告有利用系爭應稅土地與新營市鎮2443地號農業用地，及同段2457地號農業用地、新營市○○段791-7地號公共設施保留地（下稱系爭免稅土地），巧取安排形成共有關係後，再辦理共有物分割，藉地價改算提高系爭應稅土地之前次移轉現值再移轉之情形，詳如附表一、二所示。

被告乃以系爭2筆應稅土地分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額，對原告補徵土地增值稅各為新台幣（下同）964,905及892,481元。

原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

二、被告聲明：原告之訴駁回。丙、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：

（一）原處分違反租稅法定主義：查原處分所依據之財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令末句責令「各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏」，顯已對外發生規範人民之效力，其內容涉及人民租稅之負擔，不符合憲法第19條之租稅法律主義，且係未經法律授權，參酌行政程序法第174條之1之立法意旨，核屬財政部無效之職權命令，被告據以作成補徵土地增值稅處分，違法性殆無疑義。

況原告係依據被告所核發之稅單完納土地增值稅，嗣並據以完成土地移轉登記，依行為時之稅法、土地法規暨相關解釋函令，並無不法，縱因此而減免土地增值稅，亦係共有土地分割及當時有效法令所產生之效果，被告依據前揭違法無效之財政部職權命令，發單補徵土地增值稅，違反租稅法定主義，且將前開財政部函令之規範效力回溯既往，致原告權益受損，於法未合。

（二）原處分違反法安定性及司法院25年院字第1557號解釋：「‧‧‧其原處分或原決定即屬確定，該原處分或原決定之官署，均應受拘束，不得由原決定官署自動撤銷其原決定。

‧‧‧苟原處分原決定或再訴願官署，於訴願再訴願之決定確定後，發見錯誤或因有他種情形，而撤銷原處分另為新處分，倘於訴願人、再訴願人之權利或利益並不因之而受何損害，自可本行政權或監督權之作用另為處置，不在該條應受拘束之範圍。」

之意旨，行政處分一旦產生確定力，行政機關即應受拘束，不容隨意變更，須對人民有利之情形始得另為決定。

查，本件原告係於訂立「共有土地所有權分割契約書」，將系爭土地辦理分割，並辦理共有物分割登記完竣，原告再將系爭應稅土地出售予第三人，並向被告所屬安南分處申報移轉，經被告以分割改算後之原地價（即土地登記簿登記之前次移轉現值）計算漲價總數額，因無漲價數額，核課土地增值稅為零元在案。

前開免徵土地增值稅處分已屬確定之處分，依法安定性原則及信賴保護原則，自不容被告隨意變更。

然被告嗣竟對原告補徵土地增值稅，即屬廢棄原已確定之處分，溯及動搖原告已完成之土地交易行為，對原告既得權益造成重大侵害，於法顯有未合。

（三）合法授益處分除有行政程序法第123條各款情形外，不能任意廢止，受益人如有損失，亦應依同法第126條規定予以信賴利益之補償，否則即不能謂適法：本件被告原核定免徵土地增值稅之處分，係依據平均地權條例施行細則第23條第1項及財政部81年7月6日台財稅第000000000號函令所作成，並無違法之處，故屬於合法行政處分。

被告嗣後所為補徵土地增值稅之處分，核其性質屬授予利益之合法行政處分之廢止。

蓋行政處分之廢棄，究屬授益處分之廢止或負擔處分之撤銷，為相對性之概念，並非以原處分係負擔或授益為斷，而係變更後之效果為授益或加負擔（參見陳敏，行政法總論，3版，頁449）。

是以，本件被告補徵土地增值稅之處分，係將原核定稅額為零元之處分廢棄，而更不利於原告，原核課處分因之應視為授益行政處分，亦即土地增值稅稅額核定為零元之處分，對於原告並未產生不利益，即屬授益行政處分。

從而，本件應適用合法授益行政處分廢止之規定，允無疑義。

惟查，本件並無行政程序法第123條各款得由被告得依職權為全部或一部廢止之法定情形，且被告亦未論證有何新事實、新證據，得依稅捐稽徵法第21條第2項之規定補徵土地增值稅，即廢止原核定土地增值稅稅額為零元之處分，顯係違法，應予撤銷（另參見最高行政法院91年度判字第2281號、本院89年度訴字第24號及92年度訴字第646號等有關土地增值稅事件之判決）。

（四）被告稱原告係取巧操作，致造成課稅資料不正確，故無行政程序法第123條適用之餘地云云，顯有誤解：（１）人民從事私法交易，本有選擇一定法律形式之自由，此為私法自治之精神。

再者，基於稅捐法定主義，稅捐機關並無權限於法律文義之外，解釋交易行為是否取巧操作而應予課稅。

尤以，對於已完成之交易，稅捐機關更不能率為回溯課稅。

（２）本件原核定免徵土地增值稅之處分，係被告依原告據實完整之申報資料，調查系爭土地歷次交易情形，依據平均地權條例施行細則第23條第1項及財政部81年7月6日台財稅第000000000號函所為之核定，已如前述；

被告所稱原告係取巧操作等語，純屬其主觀之詞，並未論證本件土地交易其違法性何在？又果如被告所言，系爭交易行為違法性十分明顯，則為何於原告申報時並未告知原告，而仍做出授益處分？迄原告信賴免徵土地增值稅並完成土地交易後，再以「取巧操作」為由，遽對「既成事實」補徵稅款，實有重大違誤。

（五）又本件被告作成補稅處分，僅引據「實質課稅原則」作為依據，未依行政程序法第96條第1項第2款之規定，敘明具體之事實、理由：查，若「實質課稅原則」即可作為毀壞租稅法定主義之法治國基本原則，憲法第19條之規定豈非形同具文？故實務上一向認為「實質課稅原則」在適用上仍應嚴守租稅法定主義，而非可單憑行政機關空言「實質課稅原則」，即得擅自依職權命令違法苛徵，恣意剝奪人民憲法上所保障之財產權（參最高行政法院91年度判字第1482號、第1563號、第1631號、92年度判字第1826號、93年度判字第521號等有關「前手債券利息扣徵稅款」爭議事件之判決）。

從而，財政部在無任何法律授權之情形下，遽以「實質課稅」之抽象原則，責令被告課徵本件土地增值稅，姑不論其立意是否正確，手段上已破壞法治國家之基本原則－租稅法定主義。

二、被告答辯之理由：

（一）查，於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按內政部頒定之「土地分割改算地價原則」規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；

實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；

至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之。

本件原告係先向訴外人王琴、王秋雲等人購入微小持分之系爭應稅土地，而與原來之應稅土地所有權人形成共有關係，嗣雙方再共同取得系爭免稅土地後，隨即辦理共有物分割，由原告取得系爭應稅土地，旋即出售予第三人蔡智毅、劉崑海以及游秀秀，詳如附表一、二所示。

由上開土地共有、分割及出售情形觀之，足見，原告顯係先創設應稅土地與免稅土地共有事實，以分割改算地價之方式，先墊高系爭應稅土地之前次持轉現值，再行出售與第三人，以規避系爭應稅土地出售時應課徵之土地增值稅，實與一般共有物分割係以消滅各共有人就共有物之共有關係為目的，以利融通與增進經濟效益完全不符，此有台南市安南地政事務所地價改算通知書及土地登記謄本可稽。

按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」

司法院釋字第420號解釋可資參照。

是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。

而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。

是倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。

易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。

否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。

因此，被告依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令及稅捐稽徵法第21條第2項規定，補徵原告土地增值稅額，尚無未合。

（二）按「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」

、「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」

分別為憲法第143條及平均地權條例第35條所明定。

系爭土地之前次移轉現值，既係由原告等人刻意利用共有土地分割改算地價之規定，墊高其前次移轉現值，其所墊高之前次移轉現值部分，實際上已使該部分自然漲價發生不必繳納土地增值稅之效果，核其所為顯係利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，而當事人利用私法自治原則，形成與經濟不相當之法律形式，藉以免除或減輕租稅負擔時，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則。

是被告依據財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令及稅捐稽徵法第21條第2項、土地稅法第28條、第31條之規定，以系爭應稅土地分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，詳如附表一、二所示，計算漲價總數額，核課系爭土地應補徵土地增值稅，核無不合，亦無違憲法第19條之規定。

（三）又信賴保護原則乃公法上誠實信用原則之下位概念，信賴保護之構成要件須符合下列3要件：（１）信賴基礎：行政機關表現在外具有法效性之決策。

（２）信賴表現：即人民基於上述之法效性決策宣示所形成之信賴表現，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬「信賴表現」。

（３）信賴在客觀上值得保護：即人民之誠實與正當無行政程序法第119條各款之信賴不值得保護情形。

如前所述，本件原告既係將系爭土地以取巧、不正當方式安排形成共有關係，經分割提高原地價後再移轉，自無信賴保護原則之適用。

又行政程序法第117條但書第2款信賴保護原則之規定，僅在授益處分始有適用之餘地。

所謂授益處分，係指行政處分之效果係對相對人設定或確認權利或法律上之利益者而言。

本件被告對系爭土地課徵土地增值稅，本質上係對人民課予義務之負擔處分，非授益處分可比，自無前揭法條所規定信賴保護原則之適用。

況且，原告出售土地本即有土地增值稅之申報問題，稅捐機關據以核定稅額，要與授益行政處分無關，從而，被告事後依稅捐稽徵法第21條規定補徵土地增值稅，對原核定處分而言，並無涉及行政程序法第123條所稱授益行政處分之廢止可言，更無信賴保護原則之適用。

再者，行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，行政程序法第6條固定有明文。

然行政機關若怠於行使權限，致使人民因個案違法狀態未排除而獲得利益時，該利益並非法律所應保護之利益，因此其他人民不能要求行政機關比照該違法案例辦理而主張「不法之平等」；

且如行政機關有前述怠於行使權限，致使人民因個案違法狀態未排除而獲得利益情形，亦非行政機關所為行政處分之存續使人民產生信賴，自無信賴保護原則之適用。

從而，原告訴稱被告於不符行政程序法第123條之要件且無任何新事實、新證據之情形下，率予廢止原處分，對原告補徵稅捐，違租稅法定原則、信賴保護及平等原則云云，均無可採。

理 由甲、程序部分：按「分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法律上之原因者，行政法院得命合併辯論。

命合併辯論之數宗訴訟，得合併裁判之。」

行政訴訟法第127條定有明文。

本院兩造間94年度訴字第1036號、第1060號土地增值稅事件，係原告不服被告對其出售系爭應稅土地補徵土地增值稅之處分，所提起之訴訟，顯係基於同種類之事實及法律上原因，爰予命合併辯論及判決，合先敘明。

乙、實體部分：

一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅‧‧‧。」

、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。

規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。

‧‧‧。」

、「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；

其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」

、「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」

分別為土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款、同法施行細則第42條第2項及第47條所明定。

又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。

二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。

三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。

在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；

在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」

復為稅捐稽徵法第21條所規定。

再「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；

本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。

各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」

亦經財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋在案，查該函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹土地稅法第28條、第31條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。

二、本件原告出售系爭應稅土地，向被告所屬安南分處申報土地移轉現值，前經核定土地增值稅為零元在案。

嗣經被告查得系爭應稅土地，其中：（一）坐落台南市○○區○○段467-8地號土地原為訴外人王琴所有，於92年7月9日以買賣方式移轉持分1/10000予原告。

嗣雙方於92年7月14日間再共同取得系爭坐落台南市鎮2443地號農業用地，由原告取得持分92272/100000，王琴取得7728/100000。

原告與王琴就上開土地形成共有關係後，旋於92年7月24日辦理共有物分割，並以財政部81年7月6日台財稅第000000000號有關共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，准免由當事人提出共有物分割現值申報函釋之規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記。

分割結果，原告取得上開外塭段467-8地號應稅土地全部；

王琴取得上開後鎮段2443地號農業用地全部，並於92年7月29日辦理共物分割登記完竣。

系爭外塭段467-1地號應稅土地經地政機關依共有物分割改算地價，其移轉現值由原來75年1月每平方公尺833.5元（持分9999/10000）及92年7月每平方公尺16,025元（持分1/10000）提高至每平方公尺19857.8元。

原告隨即於92年8 月11日將系爭土地出售予第三人蔡智毅（9920/10000）與劉崑海（80/10000），並於同年月12日向被告之安南分處申報移轉，經該處以分割改算後之原地價每平方公尺19,857.8元計算漲價數額，核課土地增值稅為零元。

（二）坐落台南市○○區○○段429及430地號等2筆應稅土地，原為訴外人王秋雲、陳王好、王正義、王清誥、王清弘等5人共有，原告於92年8月28日向王秋雲購買上開2筆應稅土地持分各120/30000、12 /30000。

嗣原告與王秋雲等5人復於同年月間共同取得台南縣新營市鎮2457地號農業用地，由原告取得9895/10000持分，王秋雲等5人各取得21/10000持分；

及共同取得台南縣新營市○○段791-7地號公共設施保留地，由原告取得3182/10 000持分，王秋雲取得6734/10000持分，陳王好、王正義、王清誥、王清弘各取得21/10000之持分。

原告與王秋雲等5人就上開4筆土地形成共有關係後，旋即將上開4筆共有土地辦理分割，同樣以財政部上開共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，准免由當事人提出共有物分割現值申報函釋之規定，於92年9月12日逕向地政機關辦理共有物分割登記。

分割結果，由原告取得系爭淵東段429及430地號2筆應稅土地，王秋雲取得系爭後鎮段2457地號免稅土地全部，陳王好、王正義、王清誥、王清弘等4人則取得新營段791-7地號免稅土地各1/4持分。

上開淵東段429及430地號應稅土地經地政機關依共有物分割改算地價，其移轉現值由原來79年12月及59年8月每平方公尺2,470.5元及29.1元，提高至10,463元。

原告隨即於同年9月26日將上開應稅土地出售予訴外人游秀秀，並於同日向被告之安南分處申報土地移轉現值，經該處依地政機關改算地價之前次移轉現值核定稅額為零元。

以上土地變動情形亦均詳如附表一、二所示。

（三）嗣均經被告查獲原告顯係利用應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅之農業用地及公共設施保留地先形成共有關係後，再辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價原則，墊高系爭應稅土地前次移轉現值，形成該筆土地再次移轉時表面上無漲價導致計算土地增值稅稅額為零元。

被告乃以系爭應稅土地分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額，分別向原告補徵土地增值稅各964,905元及892,481元等情，分別為兩造所自陳，並有土地增值稅申報書、地價改算通知書、共有物分割明細表及被告補徵稅款之函文以及繳款書等附原處分卷可稽，自堪認定。

三、原告提起本件訴訟係以：被告依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令，補徵原告土地增值稅，違反租稅法定原則。

又原告依平均地權條例施行細則第23條第1項規定為共有土地分割並改算地價，並以改算後地價作為土地稅法第31條之「前次移轉現值」，經被告核定土地增值稅為零元確定，此項授益處分已確定，被告即應受其拘束，乃竟任事後任意變更，未敘明原稅捐核定有何違法之事實理由，率以分割前系爭土地之「前次移轉申報現值」計算漲價總數，補徵原告土地增值稅，違反法安定性、信賴保護原則、法律不溯既往及租稅法定原則云云，資為爭執。

四、經查：

（一）平均地權條例第35條前段規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。」

第36條第1項前段規定：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」

揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。

現今多數國家均將土地增益視為資本增益，而併入綜合所得稅或予以分離課稅。

我國稅制則為實現憲法所定土地漲價歸公之理念，就土地自然漲價部分課徵土地增值稅，而未將之歸入綜合所得稅。

是以土地稅法第28條前項：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」

及第31條第1項第1款：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。

規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」

等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價利益課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。

此觀行為時土地稅法第28條之2、第31條之1及第39條第2項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。

（二）又「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。

分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」

「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；

其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」

「土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。

其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」

「前三項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」

為平均地權條例施行細則第23條及第65條第1項、第3項、第4項（土地稅法施行細則第42條第2項、第4項、第5項規定亦同）所規定。

是為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地分割改算地價原則」，俾利處理共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）問題；

在計算過程中，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，有關共有物分割價值之計算，依平均地權條例施行細則第65條規定，係以分割當時之公告土地現值為準。

因共有物分割常涉及多筆共有土地，而每筆土地各共有人應有部分之前次移轉現值或有不同，為簡化分割後各宗土地各共有人應有部分之前次移轉現值之登載，並作為稅捐稽徵機關計算分割後課徵土地增值稅之參考，故土地分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，再以該調整後之數額作為前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細則第23條第2項規定通知稅捐機關。

然上開土地分割調整後之前次移轉現值，與一般未經分割改算之土地移轉時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐機關申報之土地移轉現值為準，並不相同；

土地分割後調整之前次移轉現值之年月與其基期之調整有關，但與分割之日期並無關聯，其數額係按物價指數調整，亦與公告現值無關。

於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；

實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據，方便登錄在分割後之各宗土地登記簿，並無稅捐減免之用意；

至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，自不待言。

（三）本件就原告上開土地移轉之情形觀之，原告係先藉由向王琴、王秋雲購買系爭應稅土地些微持分，再與系爭應稅土地原共有人共同取得系爭免稅土地，造成各該土地存在懸殊比例之共有關係，雙方復於不到1個月內分就上開應稅及免徵土地增值稅之土地進行分割，由原告取得系爭應稅土地，王琴及王秋雲等人取得系爭免稅土地；

衡諸原告與王琴與王秋雲等人就上開土地進行之所有權移轉及形成共有之比例極為微小，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，又於短時間內，辦理共有物分割，終究由原告取得上開應稅土地隨即出售予他人，則原告顯係利用創設應課徵土地增值稅之土地與免徵或不課徵土地之農業用地及公共設施保留地之共有關係後，再為共有物分割，從而藉分割改算地價方式，墊高應稅土地之前次移轉現值，造成土地並無漲價之外觀，至為顯然。

（四）然租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。

而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。

是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。

易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。

否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。

綜觀本件原告為出售系爭應稅土地，並為規避土地增值稅之課徵，乃刻意安排土地共有再辦理共有物分割，利用土地分割改算地價，墊高應稅地之前次移轉現值，形成該前次移轉現值相當於土地公告現值，致該土地因表面上無自然漲價數額，而無須繳納土地增值稅，實則渠等安排之土地買賣及辦理共有物分割等行為均係刻意塑造之法律形式，其目的僅係為出售系爭應稅土地，並規避繳納土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則。

嗣原告於92年8月及9月間將系爭應稅土地再移轉予第三人時，由於已略過系爭應稅土地之前共有物分割程序，故原告僅依一般買賣程序檢附相關文件申報移轉，其並未將系爭土地之前取得共有關係及分割資料附案申報，致被告安南分處於受理系爭原告將應稅土地移轉予第三人之案件時，僅依原告所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，而無從發現其實情，有土地增值稅申報書附原處分卷可稽。

是僅依原告提出之申報資料，被告無從發現原告所為一連串取巧安排創設共有後再為分割，係意在藉共有土地分割改算地價規定以墊高應稅土地前次移轉現值，俾得於再移轉時，得以降低漲價數額以規避鉅額稅賦，從而未能作出正確之土地增值稅核課處分甚明。

是被告事後於核課期間內查得原告移轉系爭應稅土地之全貌，依據該查得之事證重行依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭土地真正之漲價數額，反應該土地自然漲價之實際情形，據以對原告補徵土地增值稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，並無違反法律保留及實質課稅原則。

又納稅義務人經該稅捐稽徵機關核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。

被告所為補稅之處分即為撤銷原違法錯誤之土地增值稅核課處分而變更為正確之核定，原告訴稱原核定土地增值稅稅額為零之處分早已確定，被告再為補徵，違反法安定性原則及司法院院字第2557號解釋云云，顯非可採。

（五）再按司法院釋字第287號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」

之意旨，自不生何時生效或溯及既往問題，又財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號解釋令旨在闡明土地稅法相關法規原意，被告並非僅以該函令作為補徵系爭土地增值稅之依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則。

從而，被告之新化分處援用上開財政部令於稅捐稽徵法第21條核課期間內，向原告補徵土地增值稅，並無違法。

尤其復查決定乃原處分之一環，經查，被告於復查決定書已敘明其補徵原告土地增值稅之事實、理由及其法律依據，更足以補充被告有關補徵系爭土地土地增值稅之法律依據，因此，原告主張被告對其補徵土地增值稅，欠缺法律依據，且未敘明具體之事實理由，違反租稅法定原則及行政程序法第123條之規定云云，並不可採。

又「信賴保護原則」固為行政法上為避免剝奪人民「既得權」之一般法律原則，且明訂於行政程序法第8條後段，惟此原則之適用，須具備三個條件：其一為信賴基礎（即國家行為），其二為信賴表現（即人民安排其生活或處置其財產），其三則為信賴值得保護（即人民之誠實與正當）。

原告以共有土地分割之特性及利用應稅土地與免徵土地增值稅之土地，刻意巧妙安排創設共有物分割，導致地政機關依其申請登記資料改算，並提高系爭土地之前次移轉現值，顯為規避稅捐之行為，是該行為非但損及稅捐正義、違反誠信原則，亦使憲法「漲價歸公」意義徒具形式，故被告因原告上開規避稅捐之行為，所為核定土地增值稅為零元之處分，對原告而言，自無信賴保護原則之適用。

又因原告利用共有物分割及地價改算之方式，致系爭應稅土地之前次移轉現值已遭扭曲，而不能反應該土地實際漲價情形，基於課稅公平原則，被告依上開財政部函令以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅，並無違誤。

原告主張本件被告核定系爭土地增值稅，有違信賴保護原則及法安定性云云，亦不可採。

五、綜上所述，原告之主張並不可採。從而被告依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及稅捐稽徵法第21條規定，分別向原告補徵土地增值稅各964,905元及892,481元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。

原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張核與本件判決之結果無涉，爰不一一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第127條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

中 華 民 國 95 年 3 月 23 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 戴見草
法 官 簡慧娟
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 3 月 23 日
書記官 楊曜嘉