高雄高等行政法院行政-KSBA,94,訴,1123,20060919,1

高雄高等行政法院判決
九十四年度訴字第一一二三號
九
原 告 甲○○
訴訟代理人 張雯峰 律師
奚淑芳 律師
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○ 局長
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年十一月八日台財訴字第０九四００三六三六八０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實甲、事實概要：緣被繼承人莊素娥於民國（下同）九十一年五月十七日死亡，原告於九十二年二月十七日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣（下同）六０、七四二、八四三元，經被告核定遺產總額六三、六八三、七六二元，遺產淨額五０、四八三、七六二元，應納稅額一五、一九一、三四二元，嗣經更正追認死亡前應納未納稅捐二０、一五三元，更正核定遺產淨額五０、四六三、二四九元，應納稅額一五、一八二、九三二元。

原告不服，就遺產土地、玉山木工藝股份有限公司（下稱玉山公司）股權、死亡前未償債務、死亡前應納稅捐扣除額及夫妻剩餘財產差額分配請求權等項目申請復查，除獲准追減玉山公司股權一、四六九、八二六元外，其餘部分未獲變更，原告仍未甘服，乃就遺產土地、玉山公司股權、死亡前未償債務及夫妻剩餘財產差額分配請求權部分，提起訴願，經遭決定駁回，遂就死亡前未償債務部分，提起本件行政訴訟，嗣於本院審理中追加夫妻剩餘財產差額分配請求權部分。

乙、兩造之聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分關於核定死亡前未償債務及夫妻剩餘財產差額分配請求權部分均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。丙、兩造主張之理由：

一、原告起訴意旨略謂：

壹、程序部分:

（一）本件無訴之追加問題：訴係由當事人、訴訟標的、應受判決事項聲明三要素所構成，因之，訴之三要素中，如有其中一個或數個要素追加時，始生訴之追加問題。

查，本件係爭執訴訟標的是否有追加，而生訴之追加問題。

訴訟標的者，原告為確定其權利之請求，或所主張或不認之法律關係是否存在，欲法院對之加以裁判者是。

故訴訟標的，實即權利義務法律關係。

關於訴訟標的之判斷，係採「權利主張說」，原告所為之權利主張即為訴訟標的，在撤銷訴訟中，原告對「行政處分違法並損害其權利」之主張，即為訴訟標的。

查本件原告訴之聲明為「訴願決定及原處分撤銷」，故此本件之訴訟標的為財政部九十四年十一月八日台財訴字第０九四００三六三六八０號訴願決定及被告九十四年六月九日南區國稅法一字第０九四００九三六八四號原處分(復查決定書）違法損害其權利，而原告於九十五年四月二十七日準備書狀中所提之爭點，僅為攻擊防禦方法之提出，並無訴訟標的追加而生訴之追加之問題，而關於該訴訟標的之各種攻擊防禦方法，夫妻剩餘財產請求數額、被繼承人死亡前未償債務、不動產之土地現值（此部分原告曾於準備程序中提出，惟於言詞辯論時未再爭執。

）自可於本件訴訟程序終結前提出或變更之。

又雖原告於九十五年四月十一日準備程序中表示對於夫妻剩餘財產差額分配請求權部分不予主張，本件仍於準備程序中，並無生行政訴訟法第一百三十二條準用民事訴訟法第二百七十六條準備程序之失權效，故此，原告應可再予主張夫妻剩餘財產差額分配請求權部分。

（二）爭點主義之問題：⑴查租稅行政救濟之訴訟標的，依最高行政法院六十二年判字第九六號判例雖係採爭點主義，然依該判例「行為時適用之所得稅法第八十二條第一項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。

若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。

本件原告五十六年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議。

是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」

惟本件原告對於夫妻剩餘財產差額分配請求權此一爭點，既已踐行復查程序，依稅捐稽徵法第三十八條第一項規定：「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟」且原告亦對該爭點提起訴願，故原告依行政訴訟法第四條第一項規定，對該爭點提起行政訴訟，與最高行政法院六十二年判字第九六號判例中未申請復查直接提起訴願而不許提起，尚屬有間。

⑵又鈞院九十五年四月十一日準備程序筆錄記載，原告訴之聲明求為判決部分，雖未表示夫妻剩餘財產差額分配請求該爭點，然依原告於九十五年一月五日起訴狀中訴之聲明為「訴願決定及原處分均撤銷」，即可明顯得知原告欲對訴願決定及原處分之爭點，包括夫妻剩餘財產差額分配請求數額及死亡前未償債務此爭點一併提起行政訴訟，依行政訴訟法第一百十五條準用民事訴訟法第二百四十八條規定，原告合併提起此爭點，於法有據。

⑶再者，鈞院九十五年四月十一日準備程序筆錄記載，原告雖己表示「對於夫妻剩餘財產差額分配請求權部分，不予主張。」

然此應非原告依行政訴訟法第一百十三條第二項規定，以言詞撤回該爭點。

第查，原告非為熟悉法律之人，且九十五年四月十一日準備程序原告未委任訴訟代理人，原告「不予主張」其法律效果與訴之撤回，是否相同，非無可疑。

嗣經原告訴訟代理人與原告討論後，其真意應僅表示該次準備程序中先不就該爭點為主張，並無撤回之意，故此，為維護及保障原告之權利，宜認原告並未依行政訴訟法第一百十三條第二項規定，以言詞撤回上開爭點。

貳、實體部分:

（一）扣除被繼承人死亡前未償之債務部分：⑴按遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款：「被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明書」應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。

⑵被繼承人莊素娥死亡前，提供坐落於嘉義市○段○○段五之一地號、面積五三九平方公尺、應有部分二分之一之土地(下稱系爭土地)作為抵押擔保，因此本件被繼承人負有未償之連帶保證債務，已具有確實之證明書在案。

⑶由於權利人江健立已就被繼承人遺產標的物系爭土地執行拍賣程序，因此即將產生被繼承人負有未償之連帶保證債務，且此未償債務又確已由繼承人清償，此於被繼承人莊素娥死亡後由原告代償之債務，依法應列入被繼承人死亡前未償之債務扣除。

⑷凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅，為遺產及贈與稅法第一條第一項所有明定。

又被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，為遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所明定。

⑸查玉山公司與中國國際商業銀行（下稱中國商銀）嘉義分行於九十年簽訂最高限額二八、０００、０００元（實際借款二０、０００、０００元）之綜合授信契約，而原告之被繼承人莊素娥生前提供系爭土地設定抵押權於中國商銀，並與中國商銀簽訂保證契約，保證玉山公司與中國商銀所生之一切債務，擔任玉山公司之連帶保證人，被繼承人連帶保證主債務人玉山公司與中國商銀發生於八十八年七月三十一日至九十二年七月三十日止之所有債務，只要在該期間所生之債務，主債務人玉山公司未按期清償時，為物保及連帶保證人之被繼承人即負有清償之責，故被繼承人並非必於九十二年七月三十日後始負清償債務之責。

故被告及訴願機關認原告之被繼承人連帶保證債務至九十二年七月三十日止，而被繼承人於九十一年五月十七日死亡，而主張被繼承人死亡時，尚無須負清償之責，並不足採。

⑹再者，民法第二百七十三條規定：「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人，或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付」、同法第八百七十三條第一項規定：「抵押權人，於債權已屆清償期，而未受清償者，得聲請法院拍賣抵押物，就其賣得價金而受清償。」

及依遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款之立法意旨，著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除，此有最高行政法院六十年判字第七六號判例可資參酌。

查原告於九十五年四月二十七日準備書狀中提出玉山公司九十年度資產負債表之淨值總額為負七、四二八、七五０元、九十一年度資產負債表之淨值總額為負一三、一二０、五六六元，以及九十二年度資產負債表之淨值總額為負一五、二四二、六八六元、九十三年度資產負債表之值總額為負一五、五一九、五七０元，依九十、九十一、九十二及九十三年度資產負債表之淨值總額均呈現赤字觀之，可知玉山公司已為負債之情況，已無能力清償債務，被繼承人對於上開連帶保證債務既負有連帶清償責任，並提供物上擔保，在債務未清償前，又不能請求債權人塗銷抵押權登記，債權人並得於債務人給付遲延之後，聲請法院裁定拍賣抵押物；

且於中國商銀嘉義分行九十二年四月二十二日嘉業字第０六五號函之主旨提及「莊素娥女士，提供其與江芳菁各持份1/2之房地為擔保，以玉山木工藝股份有限公司、莊素娥、江芳菁為債務人（設定抵押權予本行），玉山木工藝股份有限公司為借款人。

目前借款金額新台幣貳仟萬元正‧‧‧。」

是被繼承人生前即為債務人，該筆債務應屬被繼承人莊素娥死亡前之債務，並具有確實之證明，故本件被繼承人系爭連帶保證債務應屬遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款「被繼承人死亡前，未償之債務」，此有最高行政法院九十四年度判字第０一六００號判決、九十二年度判字第一八七七號判決、九十年度判字第一七一０號判決、八十九年度判字第二七四六號判決可資參照。

故此，被告主張「被繼承人莊君為連帶保證人，而非主債務人，被告否准其扣除該筆債務，並無不合」，此顯有誤解。

（二）夫妻剩餘財產差額分配請求數額七、九八四、五六六元，得自被繼承人之遺產總額中再扣除部分：⑴關於親屬事件，其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定，為民法親屬編施行法第一條所明定，本件之夫妻剩餘財產差額分配請求權係發生於九十一年五月十七日，故依行為時之民法第一千零三十條之一第一項(該條嗣於九十一年六月二十六日總統令修正公布)規定:「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。

但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」

又按民法親屬編施行細則第六條之二規定：「中華民國九十一年民法親屬編修正前適用聯合財產制之夫妻，其特有財產或結婚時之原有財產，於修正施行後視為夫或妻之婚前財產；

婚姻關係存續中取得之原有財產，於修正施行後視為夫或妻之婚後財產」。

準此，七十四年六月四日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於七十四年六月五日後其中一方死亡，他方配偶依第一千零三十條之一規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於七十四年六月四日前所取得之原有財產，不適用第一千零三十條之一規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。

是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就七十四年六月五日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。

此由原告於九十五年四月二十七日準備書狀中所提出之最高行政法院九十一年三月份庭長法官聯席會議、最高行政法院九十一年度判字第一九四八號、八十九年度判字第一九一一號、八十九年度判字第一二六五號、八十九年度判字第五二一號、八十八年度判字第六０一號、八十六年度判字第六二八號及八十五年度判字第二二０三號判決可資參照。

⑵故本件之夫妻剩餘財產差額分配請求權，被繼承人莊素娥之財產中，扣除七十四年六月四日前所取得之原有財產，嘉義市○○段三二０地號、嘉義市○○段三三０地號及嘉義市○○段三三一地號，此三筆土地、投資玉山公司及第三信用合作社之投資後，原告之被繼承人莊素娥之剩餘財產有：一、系爭土地價款一三、八０二、四四二元；

二、嘉義市○○街二六七號，價款二三六、四００元；

三、誠泰銀行之存款二、一九０、四八七元；

四、彰化銀行東嘉義分行之存款二、二八七元，經核算被繼承人可參與分配之財產合計一六、二三一、六一七元，婚姻存續中所負之債務二０、五一三元（死亡前納稅捐），剩餘財產為一六、二一一、一０四元，此與訴願決定書第八頁算定被繼承人之剩餘財產同。

⑶第查，原告為泰國CH、Y.S、C.Y等三家公司所指定為全球應收帳款、客帳、貨款、國外佣金及賠償等處理之代理商，其設於中國商銀外匯存款帳戶（帳號000－00－00000－0）係作為前開泰國三家公司貨款之匯入及匯出之用，原告僅為代收代付，該存款餘額並非原告所有，由原告於九十五年四月二十七日準備書狀中提出原告之存褶、該帳號往來明細對帳單、發貨單（INVOICE）、載貨清單（PACKIKGLIST）上載明付款帳戶為中國商銀原告姓名及帳號000－00－00000－0以資證明，故此原告於九十一年五月十七日之被繼承人死亡日該存款餘額美金七八八、一五三．三八元，並非原告所有，應不得納為原告婚後財產，不納入剩餘分配財產之計算。

被告應扣除原告之存款餘額美金七八八、一五三．三八元，而美金依原告於九十五年四月二十七日準備書狀中提出中央銀行外匯資訊所提供九十一年五月十七日新台幣對美元銀行間成交之收盤匯率三四‧四五八０換算為新台幣二七、一五八、一八九元，故原告之剩餘財產為二四一、九七二元。

⑷如依原告算定被繼承人剩餘財產為核算，原告之可參與分配之財產七、八九四、五六六元【（一六、二一一、一０四－二四一、九七二）÷二＝七、九八四、五六六】，故原告之剩餘財產差額分配請求權為七、九八四、三九五元，按遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款之規定，得自被繼承人之遺產總額中再扣除七、九八四、五六六元。

二、被告答辯意旨略謂：

（一）扣除被繼承人死亡前未償之債務部分：按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰‧‧‧九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」

為遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所明定。

（二）依原告所提示中國商銀綜合授信契約書（於九十四年三月二十二日將債權讓與江健立）及連帶保證書影本，借款人為玉山公司，被繼承人僅為連帶保證人，非主債務人，且依首揭規定死亡前未償債務應指繼承事實發生時，被繼承人之債務已確定或可得確定應由遺產負清償之狀態，始得稱之，並自遺產總額扣除，本件被繼承人系爭連帶保證債務之主債務清償期限至九十二年七月三十日始屆滿，而本件被繼承人於九十一年五月十七日死亡，是被繼承人死亡時，尚無須負清償之責，難謂該保證債務為其生前債務，被告依前揭規定，否准認列該借款之二０、０００、０００元為死亡前未償債務，並無不合，原告所訴，洵不足採。

（三）原告訴稱被繼承人莊素娥向中國商銀抵押借款二０、０００、０００元，應自遺產總額中扣除，又稱係因早期須有自耕農身分才可購買旱地，玉山公司前董事長江松柏遂與被繼承人莊素娥議定，以莊素娥名義承購遠東段三二０、三三０、三三一地號土地，嗣江松柏於七十一年間以該等土地向第一商業銀行股份有限公司（下稱第一銀行）嘉義分行設定抵押借款二０、０００、０００元供玉山公司使用，並告知莊素娥二０、０００、０００元之債務須由其承擔，且土地於存續期間無償供玉山公司使用至一０一年十月，屆清償債務及土地無償使用到期，該三筆土地方歸屬莊素娥所有，嗣莊素娥認為以其清償第一銀行債務後，該土地仍需被無償使用至一０一年，乃協議以其土地向銀行質押借款利息需由玉山公司繳付，經同意後，其遂將債務轉移至中國商銀，並以其所明系爭土地向中國商銀借款二０、０００、０００元以清償第一銀行債務，其只是將債務自第一銀行轉至中國商銀，對莊素娥而言，其均身負二０、０００、０００元之未償債務，是應於遺產總額中扣除云云，查：⑴原告所稱均無提出相關事證，依最高行政法院三十六年判字第十六號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」

意旨，是尚難證其所言屬實，且遺產稅係以被繼承人死亡時之法律事實狀態而論，本件原告系爭之爭點為扣除死亡前有關中國商銀未償債務二０、０００、０００元，而查被繼承人死亡時（即九十一年五月十七日）所存在之義務係擔任玉山公司向中國商銀借款二０、０００、０００元之連帶保證人，且參諸最高行政法院六十二年判字第九六號判例意旨，租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，是其訴稱係第一銀行之債務移轉等語，均與本案無涉。

⑵本件依原告所提示中國商銀綜合授信契約書（於九十四年三月二十二日將債權讓與江健立）及連帶保證書影本，借款人為玉山公司，被繼承人僅為連帶保證人，非主債務人，且參照鈞院九十四年度訴字第二八四號判決意旨略謂「租稅法乃具有高度技術性之法律，其立法目的，或為財政收入目的，或為發展經濟目的，或平均社會財富目的。

無論如何，一律應以客觀上有預測可能性為前提，絕不能無客觀基準，而單純依人民之主觀意願或動作，即得給予不同之解釋或評價。

連帶保證人縱使為主債務人清償債務，致減少其本身現有之財產，惟其於清償之限度內，同時承受債權人對於主債務人之債權，故其財產僅為形式上變更（現金變為債權），實質上並無減少。

申言之，連帶保證人不管有無為主債務人代償債務，其財產價值實質上均未減少。

又連帶保證之債務，對債權人而言，僅係主債務人對其負有金錢債務，連帶保證人僅負有代為履行責任，而非謂其債權因有連帶保證，即變為主債務人及連帶保證人同時對債權人負有數個相同之金錢債權。

故在租稅法上對主債務人及連帶保證人間之債權債務關係之解釋及評價，亦須依據上開保證之性質為之。

則遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款規定所謂『被繼承人死亡前，未償之債務』應限縮解釋不包括保證債務在內。

亦即連帶保證人生前未代為履行債務之情形，因該債務最終係由主債務人負責，保證債務僅屬從契約，故在核定連帶保證人之遺產總額時，自不應將其保證債務列為未償債務，否則如發生主債務人及連帶保證人均死亡之情形，稅捐機關在核定遺產稅時，對同一筆金錢債務，將分別於主債務人及連帶保證人之遺產總額中同時認列該筆未償債務，已違反實質課稅及租稅公平原則。

再者，連帶保證債務，於保證人生前是否已屆清償期，債權人有無對保證人之財產聲請法院強制執行，乃屬債權人得否請求返還借款，及其為確保債權之履行所為追償方法，尚難以連帶保證債務於保證人生前已屆期，或債權人已對保證人之財產聲請法院強制執行，而作為是否認列未償債務之標準。」

且九十五年度高等行政法院法律座談會提案六之研討結果，亦同該判決見解，是本件被繼承人莊素娥既為連帶保證人，而非主債務人，被告否准其扣除該筆債務，並無不合。

⑶次查至被繼承人名下之系爭土地，於被繼承人死亡時未被強制執行，雖原告當庭稱該原中國商銀之債權已為江健立所承購，然亦僅係抵押權之讓與，該系爭抵押物亦仍未被強制執行。

又本件被繼承人系爭連帶保證債務之主債務清償期限至九十二年七月三十日始屆滿，而本件被繼承人於九十一年五月十七日死亡，是被繼承人死亡時，尚無須負清償之責。

（四）夫妻剩餘財產差額分配請求權部分：⑴程序部分：①我國訴訟實務，租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義（參照最高行政法院六十二年判字第九十六號判例意旨，及最高行政法院九十四年度裁字第一二八四號、九十四年度判字第九四二號等裁判）課稅處分對應於各個課稅基礎，具有可分性，行政法院僅對課稅處分中當事人爭執之項目為審理。

而查原告九十五年一月五日起訴狀之事實理由欄僅載明「針對死亡前未償債務」提起訴訟，而依行政訴訟法第一百十一條第一項規定「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。

但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」

本件原告起訴狀既僅就死亡前未償債務提起訴訟，另九十五年四月十一日第一次準備程序庭中，除當庭提出之書狀未爭執此爭點外，原告當庭亦已表明不爭執此項爭點（夫妻剩餘財產差額分配請求權）有準備程序庭筆錄可證，原告嗣於九十五年四月二十八日始當庭提出書狀並主張就夫妻剩餘財產差額分配請求權部分亦起訴，顯為訴之追加，被告於準備程序庭中已多次表示不同意原告訴之追加在案。

②況如為訴之追加時，法院應依職權審查其追加之新訴是否合於追加之訴之特別要件與一般訴之訴訟要件，如追加之新訴，應踐行訴願程序而未履行或雖經訴願程序，但已逾起訴期間等（參照陳計男著行政訴訟法釋論第二二五頁），而本件訴願決定書於九十四年十一月十一日送達原告，原告於九十五年一月五日提起訴訟，嗣於九十五年四月二十八日始主張亦起訴夫妻剩餘財產差額分配請求權部分，顯已逾起訴期間，且亦不符合行政訴訟法第一百十一條第三項追加訴訟之特別要件規定，是其追加起訴夫妻剩餘財產差額分配請求權部分，程序顯有未合。

⑵實體部分：原告主張被告核定原告於被繼承人死亡日之存款餘額七八八、一五三．三八美元部分，非屬原告所有，應不得納為原告婚後財產及納入剩餘分配財產之計算云云，惟查原告中國商銀外匯存款帳戶匯入款項名稱為「對外投資收回」匯出款項名稱為「對外股本投資」有卷附中國商銀購入外匯水單及手續費收入收據、賣出外匯水單及手續費收入收據等影本可稽，且參照最高行政法院六十二年判字第一二七號判例意旨，該存款為存款人所有，未提領前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊論，是原告設於中國商銀外匯存款帳戶，於被繼承人死亡日之存款美金七八八、一五三‧三八元，不能指為他人所有，自應納入剩餘分配財產之計算，原告所稱顯不足採。

（五）綜上，原告之訴為無理由，請判決駁回之。

理 由

壹、夫妻剩餘財產差額分配請求權部分：

一、程序部分：按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。

但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」

、「被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。」

、「有左列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：一、訴訟標的對於數人必須合一確定者，追加其原非當事人之人為當事人。

二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變者。

三、因情事變更而以他項聲明代最初之聲明。

四、應提起確認訴訟，誤為提起撤銷訴訟者。

五、依第一百九十七條或其他法律之規定，應許為訴之變更或追加者。」

分別為行政訴訟法第一百十一條第一項、第二項及第三項所明定。

復按原告起訴不備其他要件者，行政法院應以裁定駁回之，行政訴訟法第一百零七條第一項第十款定有明文。

又我國訴訟實務，就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義（最高行政法院六十二年判字第九十六號判例參照），課稅處分對應於各個課稅基礎，具有可分性，合先敘明。

二、經查，本件被告原核定原告應納遺產稅額為一五、一八二、九三二元，原告不服，就遺產土地、玉山公司股權、死亡前未償債務、死亡前應納稅捐扣除額及夫妻剩餘財產差額分配請求權等項目申請復查，經復查決定後，乃就遺產土地、玉山公司股權、死亡前未償債務及夫妻剩餘財產差額分配請求權部分，提起訴願，嗣經訴願決定後，遂僅就死亡前未償債務部分，提起訴訟，未就夫妻剩餘財產差額分配請求權部分提起訴訟，經本院於九十五年四月十一日行準備程序時，原告亦表示就夫妻剩餘財產差額分配請求權部分不予主張，嗣原告另於九十五年四月二十八日本院行準備程序時，再就該部分予以爭執等情，此為兩造所不爭執，並有原告起訴狀、本院前述準備程序筆錄在卷可稽。

是原告起訴時既未就夫妻剩餘財產差額分配請求權部分提起訴訟，經本院於九十五年四月十一日行準備程序時，原告亦表示就夫妻剩餘財產差額分配請求權部分不予主張，嗣經原告於九十五年四月二十八日本院行準備程序時，再就該部分予以爭執，該部分應屬訴之追加。

惟經被告於本院九十五年四月二十八日準備程序中表示不予同意原告就該部分所為追加之訴，且揆諸前揭說明，原告所追加之訴，並無行政訴訟法第一百十一條第三項各款所定事由，況本件原告本人於九十四年十一月十一日收受財政部訴願決定書，有該送達證書附於訴願卷可憑，其前述所追加之訴，自其收受訴願決定書起，迄至其聲明追加時止，亦已逾二個月之起訴法定期間，是本件原告所為訴之追加已違反上開法律之規定，自不應准許。

三、實體部分：縱認原告此部分訴之追加為合法，然查，原告中國商銀外匯存款帳戶匯入款項名稱為「對外投資收回」匯出款項名稱為「對外股本投資」，此有卷附中國商銀購入外匯水單及手續費收入收據、賣出外匯水單及手續費收入收據等影本可稽，顯係供原告對外投資及回收之用，尚無法證明該帳戶係原告供他人匯出及匯入之用，原告僅係代收代付之情事。

又參照最高行政法院六十二年判字第一二七號判例意旨，該存款為存款人所有，未提領前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊論，是原告設於中國商銀外匯存款帳戶，於被繼承人死亡日之存款美金七八八、一五三‧三八元，參諸上揭說明，應認屬原告所有，不能指為他人所有，被告將其納入原告財產，並據計算其與配偶剩餘財產之差額，並無不合。

是原告主張：原告為泰國CH、Y.S、C.Y等三家公司所指定為全球應收帳款、客帳、貨款、國外佣金及賠償等處理之代理商，其設於中國商銀外匯存款帳戶（帳號000－00－00000－0）係作為前開泰國三家公司貨款之匯入及匯出之用，原告僅為代收代付，被告核定原告於被繼承人死亡日之存款餘額七八八、一五三．三八美元部分，非屬原告所有，應不得納為原告婚後財產及納入剩餘分配財產之計算云云，亦非可採。

貳、扣除被繼承人死亡前未償之債務部分：

一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」

、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」

、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰‧‧‧。

九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」

遺產及贈與稅法第一條第一項、第四條第一項及第十七條第一項第九款分別定有明文。

二、經查，被繼承人莊素娥於九十一年五月十七日死亡，原告於九十二年二月十七日辦理遺產稅申報，列報遺產總額六０、七四二、八四三元，經被告核定遺產總額六三、六八三、七六二元，遺產淨額五０、四八三、七六二元，應納稅額一五、一九一、三四二元，嗣經更正追認死亡前應納未納稅捐二０、一五三元，更正核定遺產淨額五０、四六三、二四九元，應納稅額一五、一八二、九三二元，原告不服，就遺產土地、玉山公司股權、死亡前未償債務、死亡前應納稅捐扣除額及夫妻剩餘財產差額分配請求權等項目申請復查，除獲准追減玉山公司股權一、四六九、八二六元外，其餘部分未獲變更，原告仍未甘服，乃就遺產土地、玉山公司股權、死亡前未償債務及夫妻剩餘財產差額分配請求權部分，提起訴願，經遭決定駁回，遂就死亡前未償債務部分，提起本件行政訴訟等情，有被告遺產稅核定通知書、復查決定書及財政部訴願決定書附於原處分卷可稽，堪以信實。

三、原告雖訴稱：玉山公司與中國商銀嘉義分行於九十年簽訂最高限額二八、０００、０００元（實際借款二０、０００、０００元）之綜合授信契約，而原告之被繼承人莊素娥生前提供系爭土地設定抵押權於中國商銀，並與中國商銀簽訂保證契約，保證玉山公司與中國商銀所生之一切債務，擔任玉山公司之連帶保證人，原告之被繼承人連帶保證主債務人玉山公司與中國商銀發生於八十八年七月三十一日至九十二年七月三十日止之所有債務，只要在該期間所生之債務，主債務人玉山公司未按期清償時，為物保及連帶保證人之原告之被繼承人即負有清償之責，是原告之被繼承人並非必於九十二年七月三十日後始負清償債務之責，故被告及訴願決定認原告之被繼承人連帶保證債務至九十二年七月三十日止，而原告之被繼承人於九十一年五月十七日死亡，而認原告之被繼承人死亡時，尚無須負清償之責，顯有違誤云云，資為論據。

四、惟按「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。」

、「稱保證者，謂當事人約定，一方於他方之債務人不履行債務時，由其代負履行責任之契約。」

民法第四百七十四條第一項、第七百三十九條分別定有明文。

則由上開法律規定可知，本件系爭債務之主債務人為玉山公司與連帶保證人即被繼承人莊素娥，係分別根據消費借貸契約及保證契約，對債權人中國商銀負責，其債務發生之原因並不相同，此有中國商銀綜合授信契約書、連帶保證書影本及中國商銀嘉義分行九十二年四月二十二日嘉業字第０六五號函等影本附於原處分卷可憑。

又按「保證人向債權人為清償後，於其清償之限度內，承受債權人對於主債務人之債權。

」民法第七百四十九條前段亦有明文。

從而保證人如已向債權人為清償，並對主債務人有求償權，不論保證人就債務為全部清償或一部清償，於其清償之限度內，債權人對於主債務人之債權及其擔保物權，當然移轉於保證人。

換言之，此之移轉屬於法定移轉，無須當事人之合意。

再按「為債務人設定抵押權之第三人，代為清償債務，或因抵押權人實行抵押權致失抵押物之所有權時，依關於保證之規定，對於債務人，有求償權。」

亦為民法第八百七十九條所明定。

綜上法律規定可知，保證契約係屬從契約，以主債務之存在為前提，其債務具有從屬性及補充性，因保證人代為清償債務後，可向主債務人求償，故其最終應負清償責任者，乃為主債務人。

五、再者，涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。

租稅法之解釋，原則上應為文理解釋，如果單純為文理解釋而猶有不明者，則當然應依法律條文規定之趣旨及目的加以解釋，亦即應為目的論之解釋，是為當然（參司法院釋字第二五七號、第四二０號、第四九六號解釋）。

申言之，租稅法之解釋，應該依法之安定性、預測可能性，秉持誠信原則及實質課稅原則，予以解釋；

至其適用，則應依負擔公平之原則為之。

所得稅、財產稅、消費稅，建立在量能課稅之原則為其前提條件上。

租稅公平之原則，不但在立法上應該如此，即就租稅法律之解釋及適用，亦應如此。

簡言之，租稅公平負擔之原則，在租稅立法方面，強調應於各納稅群之間，因應其負擔租稅之能力而為公平之課徵。

在稅法之解釋及適用上，則重視實質課稅及逃稅、避稅之禁止。

租稅既應公平，在執行稅法方面，尤應採用平等原則。

況租稅法乃具有高度技術性之法律，其立法目的，或為財政收入目的，或為發展經濟目的，或平均社會財富目的。

無論如何，一律應以客觀上有預測可能性為前提，絕不能無客觀基準，而單純依人民之主觀意願或動作，即得給予不同之解釋或評價。

查本件原告之被繼承人莊素娥生前雖為訴外人玉山公司為連帶保證並提供擔保物向中國商銀借款，然該債務最終應由主債務人玉山公司負責，已如前述。

則連帶保證人縱使為主債務人清償債務，致減少其本身現有之財產，惟其於清償之限度內，同時承受債權人對於主債務人之債權，故其財產僅為形式上變更（現金變為債權），實質上並無減少。

申言之，連帶保證人不管有無為主債務人代償債務，其財產價值實質上均未減少。

又連帶保證之債務，對債權人而言，僅係主債務人對其負有金錢債務，連帶保證人僅負有代為履行責任，而非謂其債權因有連帶保證，即變為主債務人及連帶保證人同時對債權人負有數個相同之金錢債權。

故在租稅法上對主債務人及連帶保證人間之債權債務關係之解釋及評價，亦須依據上開保證之性質為之。

則遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款規定所謂「被繼承人死亡前，未償之債務」應限縮解釋不包括保證債務在內。

亦即連帶保證人生前未代為履行債務之情形，因該債務最終係由主債務人負責，保證債務僅屬從契約，故在核定連帶保證人之遺產總額時，自不應將其保證債務列為未償債務，否則如發生主債務人及連帶保證人均死亡之情形，稅捐機關在核定遺產稅時，對同一筆金錢債務，將分別於主債務人及連帶保證人之遺產總額中同時認列該筆未償債務，已違反實質課稅及租稅公平原則。

再者，連帶保證債務，於保證人生前是否已屆清償期，債權人有無對保證人之財產聲請法院強制執行，乃屬債權人得否請求返還借款，及其為確保債權之履行所為追償方法，尚難以連帶保證債務於保證人生前已屆期，或債權人已對保證人之財產聲請法院強制執行，而作為是否認列未償債務之標準。

（參照本院九十四年度訴字第二八四號判決、九十五年度高等行政法院法律座談會提案六之研討結果。

）

六、再查，玉山公司與中國商銀嘉義分行於九十年九月三日簽訂最高限額二八、０００、０００元（實際借款二０、０００、０００元，中國商銀於九十四年三月二十二日將債權讓與江健立）之綜合授信契約，而原告之被繼承人莊素娥生前提供系爭土地設定抵押權於中國商銀(於九十四年三月二十二日隨同前述債權移轉予江健立)，並與中國商銀簽訂保證契約，擔任玉山公司之連帶保證人，保證玉山公司與中國商銀所生之一切債務，期間自八十八年七月三十一日起至九十二年七月三十日止乙節，此有中國商銀與玉山公司九十年九月三日所訂立之綜合授信契約書、原告與中國商銀所訂立之及連帶保證書、系爭土地他項權利證明書、土地登記謄本等影本附於原處分卷及本院卷等可按。

揆諸首揭規定，死亡前未償債務，應指繼承事實發生時，被繼承人之債務已確定或可得確定應由遺產負清償之狀態，始得稱之，並自遺產總額扣除，惟本件被繼承人系爭連帶保證債務之主債務清償期限至九十二年七月三十日始屆滿，而本件被繼承人係於九十一年五月十七日死亡，是被繼承人死亡時，亦無須負清償之責，顯難謂該保證債務為其生前債務。

且查前述借款，主債務人為玉山公司，被繼承人莊素娥僅為連帶保證人，非主債務人，參諸上述說明，遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款規定所謂「被繼承人死亡前，未償之債務」應限縮解釋不包括保證債務在內，縱嗣中國商銀將其上述債權及抵押權於九十四年三月二十二日移轉予第三人江健立，江健立已對被繼承人莊素娥所有之系爭土地欲執行拍賣程序屬實，然此僅係前述債權之移轉，對本件被繼承人於九十一年五月十七日死亡時，上述保證債務尚未發生及被繼承人莊素娥僅為連帶保證人，非主債務人之事實，均無影響。

是被告依前揭規定，否准認列該借款之二０、０００、０００元為死亡前未償債務，並無不合。

從而原告指稱：原告之被繼承人莊素娥之連帶保證主債務人玉山公司與中國商銀發生於八十八年七月三十一日至九十二年七月三十日止之所有債務，只要在該期間所生之債務，主債務人玉山公司未按期清償時，為物保及連帶保證人之被繼承人莊素娥即負有清償之責，是原告之被繼承人並非必於九十二年七月三十日後始負清償債務之責，故被告及訴願決定認原告之被繼承人連帶保證債務至九十二年七月三十止，而原告之被繼承人於九十一年五月十七日死亡，而認原告之被繼承人死亡時，尚無須負清償之責，顯有違誤云云，即無足採。

參、綜上所述，原告之主張既無可採，則被告否准認列系爭死亡前未償債務及夫妻剩餘財產差額分配請求權，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。

原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法並不足以影響本件判決之結果，爰不再逐一論述。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

中 華 民 國 九十五 年 九 月 十九 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 許麗華
法 官 林勇奮
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十五 年 九 月 十九 日
書記官 黃玉幸