高雄高等行政法院行政-KSBA,94,訴,577,20060317,2

高雄高等行政法院判決
94年度訴字第00577號

原 告 甲○○
訴訟代理人 許銘春 律師
張文雪 律師
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 邱政茂 局長
訴訟代理人 丙○○
乙○○
上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年五月二十六日台財訴字第０九三００五八一六二０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實

壹、事實概要：緣原告於民國（下同）八十八年一月十四日出售所有坐落高雄市○○區○○段一０六地號土地予服興實業股份有限公司（下稱服興公司），其售價計為新台幣（下同）三五、０四四、三八三元，前經財政部賦稅署查獲原告應得之土地款中計有一六、四七七、四二一元，涉有贈與情事，乃通報被告審理。

嗣經被告據以歸課贈與總額一六、四七七、四二一元，核定應納贈與稅額三、二九七、三二三元，漏稅額二、三八０、三二三元，並按漏稅額處以一倍之罰鍰計二、三八０、三００元（計至百元止）。

原告不服，申經復查結果，贈與總額獲准追減四四五、八００元，罰鍰獲准追減一五一、六００元。

原告仍不甘服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於贈與總額一四、０二四、六００元部分均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

參、兩造之爭點：

二、原告主張之理由略以：

（一）原告與訴外人即其子林春達出售高雄市○○區○○段一０六地號土地（下稱系爭土地）之售地款共為三五、０四四、三八三元，依其與林春達應有部分比例計算，林春達應分得一千五百萬元（已存入林春達之橋頭鄉農會帳戶與本件無關），餘款二千餘萬元為原告應得。

依原告規劃係要將三百萬元分給五個女兒及配偶，每人各五十萬元，二百萬元留作自用，餘一千五百萬元購買農地給林春達，故原告拿到出售土地之二千萬元，確已分了一小部分予女兒及女婿，留二百萬元存到自已帳戶備用，餘款一六、五四四、三八三元則於八十七年十二月至八十八年一月將四張支票存入林春達高雄市農會00000000000號帳戶（下稱高雄市農會系爭帳戶）。

（二）原告於八十九年一月十七日（即一年後）向王高真甜購買高雄縣燕巢鄉○○○段二九二之三地號土地，此地是一般農業區，適合種植芭樂，買賣總價款一四、０二四、六００元，買此地係由原告所決定，買賣合約亦由原告所簽定，支付價款由林春達高雄市農會系爭帳戶支付，亦是原告去辦理，即八十九年一月十八日匯款一千萬元、八十九年二月二十九日提領現金二００、０００元支付及匯款三、八二四、六五０元。

（三）上開出售土地款，買受人服興公司以十二張支票分期支付，該款項之流向如下:1.存入原告高雄市農會第三四七五－一號帳戶計二百萬元。

2.存入訴外人即原告女婿黃建文、女兒吳貝玉及配偶蔡林寶珠各五十萬元。

3.存入林春達橋頭鄉農會第Ｓ一二０五七號帳戶計一千五百萬元。

4.存入林春達高雄市農會系爭帳戶計一六、五四四、三八三元。

（四）原告與林春達之資金一向都分得很清楚，上揭出售土地款，林春達應得之土地款依被告核定為一五、三六六、九六二元，該款項即存入林春達橋頭鄉農會第Ｓ一二０五七號帳戶（計一千五百萬元）；

原告應得之土地款依被告核定計一九、六七七、四二一元，其中二百萬元存入原告高雄市農會帳戶，餘一六、五四四、三八三元借用林春達名義存放於高雄市農會系爭帳戶。

（五）查林春達之高雄市農會系爭帳戶，係原告借用林春達名義開戶，該帳戶之資金實質上係原告所有，有以下事證可以證明:１．此帳戶之存入及支出均很單純，主要之存入為系爭土地款於八十七年十二月及八十八年一月分四次共存入一六、五四四、三八三元，並即於八十八年一月十一日及二十九日將其中三百五十萬元及一千二百萬元轉存定期存款，餘為每月領取利息供原告夫妻二人使用。

２．上列一千二百萬元定期存款之利息，自存入至解約計領取十三次，其中十次係直接轉入原告帳戶，另三次為八十八年三月三十日利息四九、０００元轉入原告配偶林許英帳戶、八十八年七月五日利息五萬元，其中二萬元轉入原告帳戶，其餘三萬元領取現金、八十八年九月七日利息四九、０００元亦為轉出。

３．另原告配偶林許英因參與民間標會，每月均須支付二萬元會錢，該會錢均自此帳戶每月領取支應，即自八十八年二月至八十四年五月計領取十四次現金，每次領取現金為二萬元上下，直至跟會之會期結束，此亦可由林許英自有之高雄市農會第00000000000號帳戶自八十九年六月起每月均有領取現金二萬元之紀錄可證。

４．林春達本人之資金係存放於高雄縣橋頭鄉農會，其印鑑與高雄市農會帳戶之印鑑不同，即因高雄市農會帳戶係由原告在使用，印鑑及存摺由原告保管，又每次提款均由原告與配偶一起去提領，因原告與配偶年老不太會寫字，故取款條提領金額均拜託農會行員打字，此均可由高雄市農會主管出面證明。

５．林春達償還八百萬元之欠款，其中一百萬元係借款而來，如林春達確有系爭一千餘萬元之存款，其何以尚須向銀行借款而負擔利息。

（六）又原告購買高雄縣燕巢鄉○○○段二九二之三地號土地，係由原告與出賣人簽約，購買總價為一四、０二四、六００元，第一次付款一千萬元，由林春達高雄市農會系爭帳戶，於八十九年一月十八日匯款至賣主王高真甜之燕巢農會第0000000000000號帳戶；

第二次付尾款四、０二四、六００元，其中二百萬元由高雄市農會系爭帳戶領取現金交付，另三、八二四、六００元亦由該帳戶匯出，其均由原告與配偶共同去辦理，且在被告調查之前，故縱要課徵贈與稅，亦應依遺產及贈與稅法第五條第一項第三款規定，依該土地之公告現值核課。

（七）另上揭燕巢鄉○○○段二九二之三地號土地，係為山坡地保育區之旱地，依遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款之規定，作農業使用之農業用地，如贈與子女，可不計入贈與總額課稅。

二、被告答辯之理由略以：

（一）原告於八十八年一月十三日出售上開土地（原告應有部分為一萬分之五六一六，其子林春達應有部分為一萬分之四三八五）予服興公司，土地款計三五、０四四、三八三元，經服興公司以十二張支票分期支付，依據上開應有部分比例，原告與林春達應得之土地款分別為一九、六七七、四二一元及一五、三六六、九六二元，惟該土地款僅二百萬元存入原告高雄市農會0000000000號帳戶（其中三十萬元於八十八年二月八日贈與其女林寶惜），存入林春達高雄市農會系爭帳戶計一六、五四四、三八三元及高雄縣橋頭鄉農會0000000號帳戶一千五百萬元，共計三一、五四四、三八三元，其餘存入原告女婿黃建文、女兒吳貝玉及配偶蔡林寶珠各五十萬元，另原告於八十八年一月十一日再轉一百五十萬元存入至林春達帳戶，而林春達復於八十八年一月二十九日及八十九年五月十一日轉回一百萬元，是原告涉及贈與其子林春達之金額為一五、六七七、四二一元（即原告應得之土地款一九、六七七、四二一元－存入原告帳戶二百萬元－存入贈與黃建文帳戶五十萬元＋原告存入林春達帳戶一千五百萬元－林春達轉回之三百萬元）。

（二）八百萬為林春達償還債務部分：該債務係林春達於八十年間與訴外人黃錦菊共同購買高雄縣燕巢鄉○○段四０八及四０八之一地號土地，該二筆土地於八十一年四月間登記在林春達名下，黃錦菊佔三分三厘一毛五絲，至八十七年八月十七日雙方訂約，由林春達購回屬黃錦菊所有之上述土地，總價一千零五十萬元，其中二百萬元於八十七年八月十八日支付，餘款並應於八十八年八月十七日前付清，嗣後因原告等於八十八年一月出售系爭土地，得款於八十八年一月十八日將其中八百萬元為林春達支付餘款，由於上開二筆土地於八十一年四月即已登記在林春達名下，林春達與黃錦菊之間應為債權債務關係，而非買賣關係，因而認定原告無償為林春達免除債務，核屬遺產及贈與稅法第五條第一款規定以贈與論，乃於九十二年一月八日以財高國稅審三字第０九二０００六三九號函請原告於文到十天內辦理贈與稅申報，原告於同年月十七日辦理贈與稅申報，主張為林春達購買高雄縣燕巢鄉○○○段二九二之三地號農地，屬不計入贈與總額，並檢附原告及林春達之銀行帳戶影本，買賣契約書及資金流程表供核，原告申報時雖未就免除債務事項申報，惟原告於申報贈與稅時檢附之資金流程表，即已揭露其中八百萬元係償還林春達前購買高雄縣燕巢鄉○○段四０八及四０八之一地號土地所欠黃錦菊之債務，則被告所為核定並無違誤。

（三）其餘七、六七七、四二一元無償贈與林春達部分：上開出售土地款轉存林春達等帳戶，林春達於八十八年一月十一日及同年一月二十九日將原存於其活儲帳戶之土地款，轉存其本人高雄市農會之定期存款，顯然林春達對於存放於帳戶內之存款有支配權，原告尚非以自己資金為林春達購置財產，而係八十八年一月二十八日將資金贈與林春達，林春達於八十九年一月購買燕巢鄉○○○段二九二之三地號土地，即已符合前揭遺產及贈與稅法第四條第二款規定「以自己財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」

並無同法第五條第三款以自己資金無償為他人購置財產之適用，被告歸課原告八十八年度贈與稅，洵無未合。

原告於訴願及行政訴訟階段改稱借用林春達帳戶，委無足採。

又原告主張系爭土地為山坡保育區之旱地，屬作農業使用之農業用地，應可適用遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款規定，將其贈與子女，不計入贈與總額課稅乙節，查本件係原告出售土地價款無償為子償還債務，尚非贈與土地，核與規定不符，原告主張洵無足採。

另林春達於八十八年及八十九年間計轉入四四五、八００元至原告高雄市農會帳戶中，為贈與之撤回，是被告於復查時追減贈與總額四四五、八００元，並予敘明。

（四）原告於八十八年一、二月間將其出售土地應得之土地款分別贈與現金與其子林春達七、六七七、四二一元、女婿黃建文五十萬元及女兒林寶惜三十萬元，合計八、四七七、四二一元，未依遺產及贈與稅法第十四條規定，於行為發生後三十日內向被告辦理贈與稅申報，已如前述，違章事實明確，被告乃依同法第四十四條規定，核計漏稅額為二、三八０、三二三元，並按漏稅額處一倍罰鍰二、三八０、三００元（計至百元止）；

惟林春達八十八年及八十九年間共計轉入四四五、八００元至原告高雄市農會活期帳戶，係屬贈與之撤回，應自贈與總額項下減除，重行核算漏稅額為二、二八八、七五一元，並按漏稅額處以一倍之罰鍰二、二二八、七００元（計至百元），被告所為處分並無違誤。

理 由

一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」

、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」

、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。

．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。

但該財產為不動產者，其不動產。」

、「左列各款不計入贈與總額︰．．．五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。」

分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項、第五條第一項第一款、第三款及第二十條第一項第五款所明定。

二、本件告於八十八年一月十四日出售所有坐落高雄市○○區○○段一０六地號系爭土地予服興公司，其售價計為三五、０四四、三八三元，前經財政部賦稅署查獲原告應得之土地款中計有一六、四七七、四二一元，涉有贈與情事，乃通報被告審理。

嗣經被告據以歸課贈與總額一六、四七七、四二一元，核定應納贈與稅額三、二九七、三二三元，漏稅額二、三八０、三二三元，並按漏稅額處以一倍之罰鍰計二、三八０、三００元（計至百元止），原告不服，申經復查結果，贈與總額獲准追減四四五、八００元，罰鍰獲准追減一五一、六００元等情，業據兩造分別陳述在卷，並有被告之贈與稅應稅案件核定通知書、九十二年五月十三日財高國稅法違字第一Ｚ000000000號罰鍰處分書、九十三年十月五日財高國稅法字第０九三００六三七０九號復查決定書等附原處分卷可稽，自堪認定。

而原告提起本件訴訟，無非以：原告存入林春達高雄市農會系爭帳戶之款項，其印鑑及存摺均由原告保管，係原告借用林春達系爭帳戶存入土地款，非屬贈與；

至原告於八十九年為林春達購買高雄縣燕巢鄉○○○段二九二之三地號之農地價款一四、０二四、六五０元，即係由原告借用林春達系爭帳戶匯款予出賣人，且該土地為山坡地保育區之旱地，依遺產及贈與稅第二十條第一項第五款規定，作農業使用之農業用地贈與子女者應不計入贈與總額課稅云云，資為爭執。

三、經查：

（一）按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。

被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」

最高行政法院著有六十二年判字第一二七號判例可資參照。

（二）查原告出售系爭土地予服興公司，土地款計三五、０四四、三八三元，原告應有部分為一萬分之五六一五，其子林春達之應有部分為一萬分之四三八五，其等應得之土地款分別為一九、六七七、四二一元及一五、三六六、九六二元，惟該土地款經服興公司以十二張支票分期支付，係於八十七年十二月三十一日及八十八年一月二十八日分別存入一百五十萬元及五十萬元至原告高雄市農會00000000000號帳戶；

並於八十七年十二月三十一日存入林春達高雄市農會系爭帳戶之金額三百五十萬元、八十八年一月二十八日再分別存入同帳戶四、三四八、一二八元、四、三四八、一二八元、四、三四八、一二七元，共計一六、五四四、三八三元；

又於八十八年一月十五日分別存入林春達高雄縣橋頭鄉農會0000000號帳戶三百五十萬元、三百五十萬元及八百萬元；

復於八十八年一月二十八日存入訴外人即原告之女婿黃建文橋頭農會之帳戶五十萬元。

而原告於八十八年一月十一日又自其上開高雄市農會帳戶匯出一百五十萬元至林春達定存帳戶，嗣林春達再分別於八十八年一月二十九日將一百萬元轉回原告定存帳戶，並於八十九年五月十一日將二百萬元再轉回至原告及其配偶林許英之高雄市農會定存帳戶等情，有原告及其配偶林許英、其子林春達上開帳戶、存單存款歸戶資料影本及原告之資金流程表附原處分卷可稽，並為兩造所不爭執，應堪認定。

（三）次查，上開原告所有之售地款既存入林春達名下之高雄市農會系爭帳戶，且林春達就該款項除於八十八年一月二十九日及八十九年五月十一日共計轉回原告及其配偶之定存帳戶合計三百萬元；

並於八十八年至八十九年間陸續轉到原告及其配偶之帳戶共計四四五、八００元外，並未轉回其他款項至原告或其配偶之帳戶（此有原告及其配偶林許英上開帳戶影本附原處分卷可稽，復為兩造所不爭執）；

又林春達於八十八年一月十一日及八十八年一月二十九日將原告存入其高雄市農會系爭帳戶之售地款分別轉出三百五十萬元及一千二百萬元至其本人之定存帳戶（此有林春達高雄市農會系爭帳戶影本附原處分卷可稽），足見林春達就高雄市農會系爭帳戶之上開款項享有法律上之處分權，得以占有支配該帳戶內之存款，揆諸前揭最高行政法院判例意旨，可知上開款項款在未提領以前，自屬存款名義人即林春達所有，而不能認定為原告所有，已甚明確。

至於林春達系爭帳戶之印鑑、存摺究係由何人保管；

且八十八年至八十九年間陸續轉到原告及其配偶之帳戶共計四四五、八００元之取款條係由何人填寫，核與系爭帳戶內存款之所有權誰屬均無關連。

此外，原告復未能就其資金之流動證明有贈與以外之其他原因關係，則被告除將林春達轉回原告及其配偶上開帳戶共計三百萬元，及林春達於八十八年至八十九年間陸續轉到原告及其配偶之帳戶共計四四五、八００元視為贈與之撤回，不予以計算外，就原告存入林春達高雄市農會系爭帳戶之款項認定為原告無償之贈與行為，揆諸前揭說明，並無不合。

故原告主張其存入林春達高雄市農會系爭帳戶之款項，其印鑑及存摺均由原告保管，係原告借用林春達系爭帳戶存入土地款，非屬贈與云云，顯有誤解，不足採取。

四、又查，原告雖主張其於八十九年一月十七日向訴外人王高真甜購買坐落高雄縣燕巢鄉○○○段二九二之二地號土地，並於八十九年二月二十三日以買賣為原因，將該筆土地登記為林春達所有，且其買賣價金一四、０二四、六五０元，係以原告借用林春達系爭帳戶匯款予出賣人，又該土地為農業用地，贈與子女者應不計入贈與總額課稅云云，固據原告提出該土地買賣契約書及土地登記謄本各一件附原處分卷可稽。

然查，原告於八十七年十二月三十一日起即將出售高雄市○○區○○段一０六地號系爭土地之價金，陸續存入林春達高雄市農會系爭帳戶中，已如前述。

而原告所主張其於八十九年一月十七日定約購買上述湖子內段二九二之三地號土地之時間，與原告將前揭出售土地之價金存入林春達系爭帳戶之時間已相隔一年；

況原告上開出售土地之價金既已存入林春達帳戶，且事後又未全數轉回原告及其配偶之帳戶，顯見林春達就該款項已享有法律上之處分權。

而購買上開湖子內段二九二之二地號土地之價金一四、０二四、六五０元，係八十九年一月十八日及二月二十九日分別自林春達高雄市農會系爭帳戶匯款一千萬元、提領現金二十萬元及及匯款三、八二四、六五０元而為支付乙節，有林春達林春達高雄市農會系爭帳戶存摺影本附原處分卷可稽，上開存款自始既為林春達所有，故此項購買土地價金之支付，自屬林春達就原告所贈與之金錢所為之處分，而非原告以自己資金為林春達購置財產，已灼然甚明。

至原告主張上述湖子內段二九二之三地號土地為農業用地乙節，雖上開土地登記謄本記載該土地為一般農業區之農牧用地，但依遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款之規定，作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數，係指贈與人所贈與者，為作農業使用之農業用地，但如前所述，該土地係以買賣為原因，而登記為林春達所有，並非原告所有之農業用地贈與其子林春達，故該土地之買賣契約縱然為原告與王高真甜所簽訂契約，亦非原告所有之農業用地贈與其子林春達，與上開遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款不計入贈與總額之規定，尚有未合，是原告此項主張，亦有誤解，不能採取。

五、另查，被告以贈與總額中之八百萬元為林春達於八十年間與訴外人黃錦菊共同購買高雄縣燕巢鄉○○段四０八及四０八之一地號土地，該二筆土地於八十一年四月間登記在林春達名下，黃錦菊佔三分三厘一毛五絲，至八十七年八月十七日雙方訂約，由林春達購回屬黃錦菊該土地之應有部分，總價一０、五００、０００元，其中二百萬元於八十七年八月十八日支付，餘款並應於八十八年八月十七日前付清，嗣後因原告等於八十八年一月出售系爭土地，得款於八十八年一月十八日將其中八百萬元為林春達支付餘款，由於該二筆土地於八十一年四月即已登記在林春達名下，林春達與黃錦菊之間應為債權債務關係，而非買賣關係，是乃認定原告無償為林春達免除債務，核屬遺產及贈與稅法第五條第一款規定以贈與論，並以原告於九十二年一月十七日辦理贈與稅申報，依其檢附之資金流程表，即已揭露其中八百萬元係償還林春達前購買高雄縣燕巢鄉○○段四０八及四０八之一地號土地所欠黃錦菊之債務，因而未就該筆應納稅額加處一倍之罰鍰云云。

惟查，林春達支付黃錦菊上開八百萬元，係於八十八年一月十八日自其上述橋頭鄉農會0000000號帳戶所轉支，而該帳戶之存款係林春達出售高雄縣楠梓區○○段一０六系爭地號土地應有部分所得之價金，業據原告陳述在卷，且原告訴訟代理人於本院九十五年二月二十二日言詞辯論時亦陳稱：「．．．關於贈與現金部分，當初出賣系爭芎蕉段一０六地號土地．．．林春達自己出售地款都是存到橋頭鄉農會．．．關於八百萬元部分，應與本案無關，．．．八百萬元為林春達本身自己償還債務給黃錦菊，．．．。」

（該言詞辯論筆錄第二及第三頁參照）等語，足見該八百萬元部分係原告之子林春達所有之金錢，並以之償還黃錦菊相關之債務，實與本件無涉。

惟被告既以該八百萬元係原告無償為林春達免除債務，核定為屬遺產及贈與稅法第五條第一款所規定之以贈與論，而未就該筆金額裁處一倍之罰鍰，雖有不當，但基於不利益變更禁止之原則，訴願決定未予變更，即無不當，併予說明。

六、綜上所述，原告之主張，並無可採。被告核定原告贈與其子林春達之贈與總額告為一六、四七七、四二一元，核定應納贈與稅額三、二九七、三二三元，漏稅額二、三八０、三二三元，嗣復查追減贈與總額及罰鍰各四四五、八００元及一五一、六００元，且訴願決定遞予以維持，其就上述八百萬元部分以贈與論，而未對之裁處一倍之罰鍰，雖有不當，但基於不利益變更禁止之原則，自應予維持。

原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，故原告請求傳訊高雄市農會主管人員，及兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不予傳訊及遂一論述，附此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

中 華 民 國 95 年 3 月 17 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 李協明
法 官 詹日賢
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 3 月 17 日
書記官 林幸怡