高雄高等行政法院行政-KSBA,94,訴,722,20060308,1

高雄高等行政法院判決
94年度訴字第00722號

原 告 甲○○
訴訟代理人 黃祖裕 律師
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 邱政茂 局長
訴訟代理人 乙○○
丙○○
上列當事人間因請求退稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年七月十一日台財訴字第０九四００二五二九００號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下:

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實

壹、事實概要:緣原告之父即被繼承人郭天座於民國（下同）八十四年十一月二十日死亡，原告於八十五年五月二日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為新台幣（下同）一二九、九二二、五０七元，遺產淨額九九、九０七、四九一元，應納稅額三五、二二０、三九六元。

原告不服，於八十六年六月六日申請復查，又於八十六年七月三日撤回復查申請。

嗣原告復於八十七年一月五日主張被繼承人死亡前未償債務未列報扣除，申請退還溢繳之遺產稅，案經被告查核結果，變更核定遺產淨額為九九、五０九、一三九元，應納稅額三五、０五七、０七一元，原告並於八十八年八月三十一日分期繳納遺產稅完竣。

嗣原告又分別於九十三年二月十二日、同年三月二日及六月十七日主張被繼承人所遺坐落高雄市○鎮區○○段五小段一０八、一四０（該筆土地嗣經分割為一四０、一四０之一、一四０之二地號等三筆土地）及一四二地號等三筆農業用地（下稱系爭土地）應屬免徵遺產稅，再申請更正退還溢繳之遺產稅，經被告以其中經分割後坐落高雄市○鎮區○○段五小段一四０－二地號土地係屬公共設施保留地，依都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅，更正應納稅額為三三、八六四、二一七元；

至被繼承人遺產中坐落高雄市○鎮區○○段五小段一０八、一四０、一四０之一及一四二地號等四筆土地，則因所課遺產稅之處分業已確定為由，另以九十三年九月一日財高國稅審二字第０九三００五七九七五號函否准該等土地免徵遺稅應予退稅之申請。

原告不服，提起訴願，經財政部以九十四年二月五日台財訴字第０九三００五五四二八０號訴願決定將原處分撤銷，並由原處分機關另為適法之處分。

被告依訴願撤銷意旨，重為九十四年四月十日財高國稅審二字第０九四００二０二四三號函復否准所請，原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於如附表所示土地價值未扣除部分均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由略以：

（一）被告主張本件全案已告確定，然：１．依行為時訴願法第二十三條規定共同提起訴願、撤回訴願，非經全體訴願人書面同意，不得為之。

本件遺產稅係由繼承人六人等推派原告為代表人提出申請，雖核定遺產稅後由代表人提出復查，惟類推適用訴願法之同一法理，仍須全體被繼承人之同意，方得撤回復查申請案。

又原告撤回復查申請案，被告是否依據「稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點」協談後所做成之行為，亦不得而知，若按此協談後之撤回復查申請，對兩造均無拘束力，僅供參考。

且如有協談成立之後，發現新事實或新證據，影響課稅之增減者，亦在情況排除之外，此有其作業要點第十三點可憑。

２．又原告於八十六年七月三日撤回復查後，八十七年一月五日被告復行扣除被繼承人死亡前未償還債務，變更核定遺產淨額為九九、五０九、一三九元，應納稅額為三五、０五七、０七一元。

九十二年二月十二日提出農地應免徵遺產稅之申請再經被告審核結果，以其中經分割後坐落高雄市○鎮區○○段五小段一四０－二地號土地係屬公共設施保留地，於九十三年四月七日更正應納遺產稅額為三三、八六四、二一七元，並於九十三年五月二十七日以財高國稅徵字第０九三００三三０一四號函退稅款一、三三二、五二五元，另於九十三年五月五日另作罰鍰處分書。

是本件實體上既有爭議，課稅之基礎事實不明，致被告就同一案件於撤回復查申請後，依法已另作處分，自不能再執另為處分前，原告於八十八年八月三十一日分期繳納遺產稅完畢為由，謂全案已告確定。

３．財政部九十二年十二月二十六日台財稅字第０九二０四五七七一七號函說明三內固稱：「至其他已核課確定之案件，應不再變更。」

然本件被告至九十三年四月七日仍在變更應課遺產稅額；

九十三年五月五日另作罰鍰處分書。

且原告並未就同一事件依行政訴訟程序經由行政法院判決確定，難謂核課已確定，自有司法院釋字第五六六號解釋之適用。

（二）原告主張繼承時依法編定為農業用地之住宅區，仍為農業使用時，應免徵遺產稅，其依據如後：１．遺產及贈與稅法施行細則第十一條但書規定，該法第十七條第一項第六款及第二十條第五款所稱之農業用地不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內，另農業發展條例施行細則第二十一條規定所稱家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內，均係增加法律所無之限制，違反憲法第十九條租稅法律主義，亦與憲法保障人民及財產權之意旨暨法律保留原則有違，應屬無效。

２．依財政部七十一年八月十九日台財稅字第三六一九八號函釋可知「旱」地目土地供建築使用不得減半課稅，係以行為時土地之使用狀況為課稅依據，並非以土地之編定使用別為準。

而財政部七十一年十一月十八日台財稅第三八三八四號函釋：「遺產土地經都市計畫為建築或公共設施用地，以及區域計畫為工業區，而目前仍作為農業用地使用者准依遺產稅及贈與稅法第十七條第一項第五款規定扣除其土地價值之半數或全數，免徵遺產稅。」

另七十二年八月一日修正發布農業發展條例立法院三讀過程均否決行政院所提將農業發展條例中減免遺產稅範圍限縮於「耕地」之草案。

詎行政院竟將已遭否決之內容，乘修正施行細則之機會，植於農業發展條例施行細則第二十一條但書之規定，並於七十三年十一月八日台財稅字第六二七一七號函令稽徵單位違法課稅。

３．七十七年六月十五日行政法院庭長評事聯席會議決議：「被繼承人之農地於繼承發生前雖經依都市計畫法第四十二條規定編定為公共設施保留地，惟同法第五十一條復規定，該公共設施保留地在同法第五十條規定取得期限內，得繼續為原來之使用。

是農地經編定為公共設施保留地後，繼續作為農地使用，雖與農業發展條例獎勵農地耕作之立法旨趣不符，但在都市計畫法第五十條規定之取得期限內，繼續為原來之使用，既為法律所許可，仍應有遺產及贈與稅法第十七條第一項五款規定減免遺產稅之適用。」

４．本件遺產土地，其中瑞崗段五小段一四０地號土地於五十九年九月四日公告發布都市計畫實施，其土地使用分區為部分第三種住宅區○○○○道路用地。

前因該筆土地尚未辦理公共設施逕為分割，故無法證明土地使用分區，無法取得分區證明，依法不得請領建造執照。

直到九十三年一月二十七日始經市政府地政處辦竣地籍分割，將分割後之一四０－二地號劃為道路用地。

此乃因公權力不彰，致私有土地無法依編定之使用分區類別而使用，僅能依原來之使用而仍為農業用地。

（三）系爭土地於被繼承人死亡時係作為農業使用：１．系爭三筆土地於郭天座死亡時，均作為農業使用，有空照圖為憑。

２．前開土地依土地登記簿謄本其他登記事項所載：「有三七五租約依前鎮區公所八十四年二月十一日高區民字第二三一九號函加註。」

亦足證被繼承人死亡時，系爭土地仍在耕地租賃關係存續中，該等土地作為農業使用至明。

（四）農業發展條例第三十一條規定於本件不適用：１．財政部七十三年十二月八日台財稅第六四四四七號函釋：「被繼承人遺產中之農業用地，除訂有三七五租約土地由其他繼承人繼承外，其餘原由被繼承人自耕之土地，全部歸由一能自耕之繼承人繼承，並繼續經管農業生產者，該由一人繼承之農業用地得適用遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款但書規定免徵遺產稅。」

足證農業發展條例第三十一條所謂遺產中之家庭農場農業用地，係不包括遺產中已與第三人訂有耕地三七五租約之農業用地。

２．該條例第三十一條之立法本旨在於防止農地因繼承人有二人以上時，為鼓勵由能自耕之一人繼承而繼續經營農業生產而設。

又所謂家庭農場，係指以共同生活戶為單位，從事農業產銷之農場（該條例第三條第四款）。

而本件系爭土地於繼承前既由第三人依耕地租約從事農業生產。

縱為多位繼承人共同繼承，但實際上無法由其中有自耕能力之一人單獨從事農業生產，耕地租賃非有法定原因不得終止，每期六年。

惟繼承開始時因法律強制規定致不能由其中有自耕能力之一繼承人繼承並從事農業生產。

故該條例第三十一條規定應排除定有耕地三七五租約之農業用地，而直接適用遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之規定，即繼承該土地是否為農業用地作為得否免徵遺產稅之依據。

３．又行為時，即八十九年一月二十六日修正前，遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款明定：「遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作為價值之全數。

但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳納稅賦。」

本件被繼承人郭天座於八十四年十一月二十日死亡時，附表所示之土地五筆均訂有三七五租約，並作為農業使用，為兩造不爭之事實，立法本旨在於「穩定農業產銷」，所稱「繼續經營農業生產不以自任耕作為限。」

（財政部七十二年十月二十一日台財稅字第三七四七一號函）。

為「擴大經營規模，得以組織農業產銷班、租賃耕地，委託代耕或其他經營方式為之。」

（農業發展條例第三十條）參酌現行農業發展條例第三十八條第一項明定作農業使用之農業用地，由繼承人承受者，免徵遺產稅。

是免徵遺產稅之立法本旨乃在於行為前後是否均作為農業使用之土地，要無限制繼承人必自耕。

二、被告主張之理由略以：

（一）按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提具體證明，申請退還；

逾期未申請者，不得再行申請。」

為稅捐稽徵法第二十八條所明定。

次按「遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」

、「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅」、「所稱家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內」分別為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款、農業發展條例第三十一條及同條例施行細則第二十一條後段所明定。

又按「七十三年九月七日修正發布之農業發展條例施行細則第二十一條後段規定，應自九十二年九月二十六日司法院釋字第五六六號函解釋作成之日起不再適用，故引起歧見之案件、據以聲請大法官解釋之案件及凡於九十二年九月二十六日尚未確定之同類案件，均不得再適用上開規定，至其他已核課確定之案件，應不再變更。」

為財政部九十二年十二月二十六日台財稅字第０九二０四五七七一七號函釋在案。

（二）本件原告於八十五年五月二日辦理遺產稅申報，就系爭土地自始即未主張為農地並為農業使用，詎於八十八年八月三十一日分期繳納稅款完竣後，始分別於九十三年二月十二日、三月二日、六月十七日具文主張被繼承人郭天座所遺坐落高雄市○鎮區○○段五小段一０八、一四０及一四二地號等三筆農業用地應免徵遺產稅，申請更正退還溢繳之遺產稅，被告於九十三年九月一日以財高國稅審二字第０九三００五七九七五號函復原告略以：「查司法院釋字第五六六號解釋係於九十二年十二月二十六日作成，而郭天座遺產稅之繳納期限於八十六年六月二十五日屆滿，原告雖曾於八十六年六月六日依稅捐稽徵法第三十五條規定提起復查，惟經本局詳加說明後，復於八十六年七月三日撤回復查，並於八十八年八月三十一日分期繳納遺產稅完竣，全案已告確定，依財政部九十二年十二月二十六日台財稅字第０九二０四五七七一七號函釋規定，自無上開解釋之適用。」

原告不服，提起訴願，經財政部九十四年二月五日台財訴字第０九三００五五四二八０號訴願決定略以：原處分機關未審酌系爭土地有無符合行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款、農業發展條例第三十一條及同條例施行細則第二十一條後段之規定而適用法令錯誤情事，遽以本件郭天座遺產稅業已確定在案，而引據財政部九十二年十二月二十六日台財稅字第０九二０四五七七一七號函釋處理原則，否准所請，顯有未洽，爰將原處分撤銷，由原處分機關另為處分。

嗣被告依撤銷意旨重為決定，以九十四年四月十二日財高國稅審二字第０九四００二０二四三號函復略以：旨揭高雄市○鎮區○○段五小段一０八、一四０地號等二筆土地，依高雄市政府都市發展局九十三年三月二十三日高市都發開字第０九三０００三一七二號函釋，係於五十九年九月四日發布「臨海特定區計畫」，其主要計畫、細部計畫係合併擬定發布實施，土地使用分區屬「第三種住宅區」；

另高雄市○鎮區○○段五小段一四二地號土地，依該局九十四年三月十七日及九十四年三月二十四日高市都發開字第0０九四０００三０二八號函及０九四０００三三八七號函，於六十二年九月三日公告主要計畫，並於七十四年七月三日公告細部計畫，土地使用分區屬「第三種住宅區」；

該三筆土地依法均編定為非農業用地，故無行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款、農業發展條例第三十一條及同條例施行細則第二十一條規定暨行政院八十三年十一月二十八日台八三財字第四四五三三號釋函之適用，是原核定所適用法令並無錯誤，否准所請。

又本件業於八十八年八月三十一日分期繳納遺產稅完竣確定在案，依財政部九十二年十二月二十六日台財稅字第０九二０四五七七一七號函釋處理原則，自應不再變更。

（三）系爭三筆土地訂有三七五租約，業依公告土地現值三分之二核定土地價值：１．按「遺產土地訂有三七五租約者，依平均地權條例第七十七條規定（耕地三七五減租條例第十七條第二項），按公告現值三分之一予以減除後辦理估價。」

為財政部六十七年八月二日台財稅第三五一六三號函所明釋。

被繼承人郭天座所遺坐落高雄市○鎮區○○段五小段一０八、一四０及一四二地號等三筆土地，依土地謄本其他登記事項記載「有三七五租約依前鎮區公所八十四年二月十一日高市前區民字第二三一九號函加註」，被告原核依據前揭函釋按公告土地現值三分之二核定土地價值，尚無不合。

２．系爭三筆土地訂有三七五租約，非由繼承人繼續經營農業生產，不符合免稅規定：按「台端請釋關於遺產中之農業用地減免遺產稅疑義乙案，核復如說明。

說明三、關於家庭農場是否包括出租之三七五農地乙節：經准經濟部七十一年四月二十二日經農一字第七一０六號函復：『依農業發展條例第二十三條規定（編註：現行法為第三十八條）規定之意旨，僅指能自耕而能繼續經營農業生產之繼承人一人方得免徵遺產稅或贈與稅，至出租之三七五農地，並非由繼承人自任耕作，與上開條文之法意未盡相符』，是以出租之三七五農地，既非由繼承人自任耕作，不得自遺產總額中扣除。

（八十九年一月二十七日前發生之案件適用）」「被繼承人於八十八年間死亡，所遺土地一筆訂有三七五租約，其中部分面積，經××縣政府於被繼承人生前准予租約終止登記，繼承人就該已終止租約之面積，主張係被繼承人生前收回自耕，並由繼承人等繼續經營農業生產，可否免徵遺產稅乙案。

說明：二、按『遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。』

為八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所明定，其旨在鼓勵繼承人或受遺贈人，於繼承發生後，就被繼承人生前耕作之農業用地，經營農業生產滿五年。

本件被繼承人於八十八年八月十六日死亡，所遺土地一筆（面積二二、九五六平方公尺）訂有三七五租約，其中面積八一二平方公尺，經××縣政府於八十八年五月五日准予租約終止登記，繼承人就該已終止租約之面積，主張係被繼承人生前收回自耕，並由繼承人等繼續經營農業生產，申請依前開法條規定，扣除其土地及地上農作物之價值。

本案如經查明被繼承人確就該終止租約之面積，經營農業生產，因該筆土地得由被繼承人經營之面積，僅為該部分，且××鎮公所業證明該筆土地係農業用地作農業使用無誤，則該筆土地既仍作農業使用，而被繼承人已就該筆土地中其得經營之面積，經營農業生產，可依前揭法條規定辦理。」

分別為財政部七十一年五月三十一日台財稅第三四０四四號函及九十年七月二日台財稅第０九００四五四０六三號函所明釋。

被繼承人郭天座所遺系爭三筆土地訂有三七五租約，足見該等土地於被繼承人死亡時，耕地租賃關係仍存續中，此亦為原告所不爭，則該等土地既非由繼承人繼續經營農業生產，自不符前揭法令及函釋得免徵遺產稅之規定，原告所訴委無足採。

理 由

一、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」

、「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，．．．。」

、「所稱家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內。」

分別為行為時（下同）遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款前段、農業發展條例第三十一條及同條例施行細則第二十一條後段所明定。

又「七十三年九月七日修正發布之農業發展條例施行細則第二十一條後段規定，應自九十二年九月二十六日司法院釋字第五六六號函解釋作成之日起不再適用，故引起歧見之案件、據以聲請大法官解釋之案件及凡於九十二年九月二十六日尚未確定之同類案件，均不得再適用上開規定，至其他已核課確定之案件，應不再變更。」

為財政部九十二年十二月二十六日台財稅字第０九二０四五七七一七號函釋在案。

上開函釋係主管機關對於遺產及贈與稅法施行細則第二十一條後段規定適用疑義所為之釋示，並未逾越遺產及贈與稅法規定之意旨，本院自得予以援用，合先敘明。

二、本件原告之父即被繼承人郭天座於八十四年十一月二十日死亡，原告於八十五年五月二日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為一二九、九二二、五０七元，遺產淨額九九、九０七、四九一元，應納稅額三五、二二０、三九六元。

原告不服，於八十六年六月六日申請復查，又於八十六年七月三日撤回復查申請。

嗣原告復於八十七年一月五日主張被繼承人死亡前未償債務未列報扣除，申請退還溢繳之遺產稅，案經被告查核結果，變更核定遺產淨額為九九、五０九、一三九元，應納稅額三五、０五七、０七一元，原告並於八十八年八月三十一日分期繳納遺產稅完竣。

嗣原告又分別於九十三年二月十二日、同年三月二日及六月十七日主張被繼承人所遺坐落高雄市○鎮區○○段五小段一０八、一四０（該筆土地嗣經分割為一四０、一四０之一、一四０之二地號等三筆土地）及一四二地號等三筆農業用地應屬免徵遺產稅，再申請更正退還溢繳之遺產稅，經被告以其中經分割後坐落高雄市○鎮區○○段五小段一四０－二地號土地係屬公共設施保留地，依都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅，更正應納稅額為三三、八六四、二一七元；

至被繼承人遺產中坐落高雄市○鎮區○○段五小段一０八、一四０、一四０之一及一四二地號等四筆土地，則因所核課遺產稅之處分業已確定為由，乃以九十三年九月一日財高國稅審二字第０九三００五七九七五號函否准該等土地免徵遺產稅而退稅之申請。

原告不服，提起訴願，經財政部以九十四年二月五日台財訴字第０九三００五五四二八０號訴願決定將原處分撤銷，並由原處分機關另為適法之處分。

被告依訴願撤銷意旨，重為九十四年四月十日財高國稅審二字第０九四００二０二四三號函復否准所請等情，有被告遺產稅核定通知書、財政部九十四年二月五日台財訴字第０九三００五五四二八０號訴願決定書、被告上開財高國稅審二字第０九四００二０二四三號函等附原處分卷可稽，自堪認定。

三、原告提起本件訴訟，無非以：原告繼承時系爭土地雖依法編定為非農業用地之住宅區，然於被繼承人死亡時，均作為農業使用，且依土地登記簿謄本之記載亦足證仍在耕地租賃關係存續中，該等土地確係作為農業使用；

又農業發展條例第三十一條之立法意旨，在防止農地因繼承人有二人以上時，為鼓勵由能自耕之一人繼承而繼續經營農業生產所設，然繼承開始時，因法律強制規定耕地租賃非有法定原因不得終止之故，以致不能由其中之一繼承人繼承並從事農業生產，因而該條例第三十一條應排除定有耕地三七五租約之農業用地，而以繼承之土地是否為農業用地，作為得否適用遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定免徵遺產稅之依據云云，資為爭議。

四、按經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者，為已確定，此為稅捐稽徵法第三十四條第三項第一款所規定。

經查，本件原告於被繼承人死亡後，於八十五年五月二日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為一二九、九二二、五０七元，遺產淨額九九、九０七、四九一元，應納稅額三五、二二０、三九六元，繳納期限於八十六年六月二十五日屆滿，嗣原告於八十六年六月六日申請復查，又於八十六年七月三日撤回復查申請，復於八十七年一月五日主張被繼承人死亡前未償債務未列報扣除，申請退還溢繳之遺產稅，案經被告查核結果，變更核定遺產淨額為九九、五０九、一三九元，應納稅額三五、０五七、０七一元，原告分成十五期繳納遺產稅，並於八十八年八月三十一日繳納完竣，業如前述，並為兩造所不爭執，且有原告九十三年六月十七日陳情書、九十三年九月二十一日訴願書、被告遺產稅核定通知書、九十三年九月一日財高國稅審二字第０九三００五七九七五號函附卷可稽，原告上開撤回復查申請之效力，應視為原告未依法申請復查，依稅捐稽徵法第三十四條第三項第一款規定，原核定處分即應於申請復查之法定不變期間屆滿時即八十六年間即已發生確定之效力，揆諸前揭財政部九十二年十二月二十六日台財稅字第０九二０四五七七一七號函釋意旨，本件既屬已核課確定之案件，自不得主張依司法院釋字第五六六號解釋，而不適用農業發展條例施行細則第二十一條後段之規定，亦即免徵遺產稅之家庭農場之農業用地，仍須以繼承時並未依法編定為非農業使用者為限。

五、經查，系爭高雄市○鎮區○○段五小段一０八、一四０地號等二筆土地，係於五十九年九月四日發布「臨海特定區計畫」，其主要計畫、細部計畫係合併擬定發布實施，土地使用分區屬「第三種住宅區」；

另高雄市○鎮區○○段五小段一四二地號土地，則於六十二年九月三日公告主要計畫，並於七十四年七月三日公告細部計畫，土地使用分區亦屬「第三種住宅區」等情，有高雄市政府都市發展局九十三年三月二十三日高市都發開字第０九三０００三一七二號、九十四年三月十七日高市都發開字第０九四０００三０二八號、九十四年三月二十四日０九四０００三三八七號函釋，及高雄市政府工務局土地使用分區證明書附原處分卷可稽。

本件系爭三筆土地於繼承時，均已依法編定為「第三種住宅區」，依遺產及贈與稅法施行細則第二十一條後段規定，其於繼承時既已依法編定為非農業用地，自非所謂之家庭農場之農業用地，揆諸前揭遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定，依法自無從免徵遺產稅，已甚明確。

六、又查：

（一）依行為時農業發展條例第三十一條之立法目的，係為鼓勵繼承人間協議由繼承人一人繼承或承受，庶免農地分割過細，妨害農業發展，並達成維持及擴大農場經營規模目的，司法院釋字第三五九號解釋理由書、第三七五號解釋均有明文。

而原遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定「遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。

但由能自耕之繼承人『一人繼承』，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」

及同法第二十條第五款規定「左列各款不計入贈與總額：．．．五、家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人承受而繼續經營農業生產者，不計入贈與總額。」

嗣後遺產及贈與稅法於八十四年一月十三日修正第十七條第一項第六款規定為「遺產中之農業用地及其地上農作物，『由繼承人或受遺贈人』，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作價值之全數。

但該土地繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」

及八十七年六月二十四日修正第二十條第五款規定為「左列各款不計入贈與總額：一、．．．五、贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人之農業用地。

但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」

由此可知，遺產及贈與稅法第十七條第一項及第二十條第五款規定，由原本之「一人繼承」並繼續經營農業生產之農業用地始可扣除土地價值全數，及「一人受贈」而繼續經營農業生產之農業用地不計入贈與總額，到修正後之「繼承人或受遺贈人」數人繼續經營農業生產仍可扣除土地及地上農作物全數，及「繼承人」數人繼續經營農業生產不計入贈與總額，顯然農業政策已有變更，遺產中之農業用地及贈與之農業用地，現行法已不需一人繼承或承受，只要係繼承人、受遺贈人或受贈人數人繼續經營農業生產，即得扣除農地全數價值或全數不計入贈與總額課稅。

由此亦可知，農地農用政策已變更為農業用地應續行農業生產，已不強調「應由一人」繼承或承受，防止農地細分及維持農場規模之目的。

故以合目的性解釋及實體從舊之法理觀之，行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定，雖已不再強調應由一人繼承或承受，然仍必須由繼承人或受遺贈人繼續經營農業使用，始得扣除其土地及地上農作物價值之全數。

（二）查本件原告所繼承之系爭三筆土地，均訂有三七五租約，有系爭土地之土地登記謄本附本院卷可參；

且原告亦曾函詢高雄市前鎮區公所系爭土地是否三七五租約土地、及原地主、承租人為何人乙事，業經高雄市前鎮區公所九十四年十二月二十九日高市前區民字第０九四００一六五五六號函復略以：「．．．說明：．．．二、查高雄市○鎮區○○段五小段一０八號土地，係三七五租約土地，原地主為郭天座，承租人為郭忠一、郭秋添兩人，於七十四年二月十六日高市地政三字第二０二二、二０二三號函准變更及續訂約，八十年二月二十五日高市地政三字第二三七四、二四一二號函准變更及續訂約，八十九年一月二十七日高市地政三字第七九三號函准出租人變更為郭嘉卿、甲○○，承租人變更郭秋添承租０．０二五０公頃、郭忠一承租０．０三０六公頃，九十二年三月十一日高市地政一字第０九二０００三八六０號函准續約。

二、高雄市○鎮區○○段五小段一四０號土地原係三七五租約土地，原地主為郭天座承租人為郭忠一、郭秋添於七十四年二月十六日高市地政三字第二０二二、二０二三號函准變更及續訂約，八十年二月二十五日高地政三字第二三七四、二四一二號函准租約變更及續訂約，八十九年一月二十七日高市地政三字第七九三號函准出租人變更郭嘉卿、甲○○、郭隆達、郭發文，九十一年六月二十四日高市地政三字第０九一０００六五九八、０九一０００六五九九號函准租約變更登記（其中瑞崗段五小段一四二號地承租人郭忠一、郭秋添放棄耕作權註銷租約）。

九十二年三月十三日高市前區民字第０九二０００三０二五號函准續約，九十四年四月四日高市地政一字第０九四０００四一０二、０九四０００四一０三號函終止租約郭忠一、郭秋添放棄耕作權。

三、高雄市○鎮區○○段五小段一四二號土地原係三七五租約，原地主為郭天座，承租人為郭忠一、郭秋添於七十四年二月十六日高市地政三字第二０二二、二０二三號函准變更及續訂約，八十年二月二十五日高市地政三字第二三七四、二四一二號函准租約變更及續訂約，八十九年一月二十七日高市地政三字第七九三號函准出租人變更郭嘉卿、甲○○、郭隆達、郭發文，九十一年六月二十四日高市地政三字第０九一０００六五九八、０九一０００六五九九號函准租約變更登記承租人郭忠一、郭秋添放棄承租權。」

亦有該函附本院卷足參，準此，系爭土地於原告繼承時之使用狀況，均係與他人訂立三七五租約供他人使用耕作，與行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所規定之「應由繼承人或受遺贈人繼續經營農業使用」之要件不符，故被告九十四年四月十日財高國稅審二字第０九四００二０二四三號函復否准原告所請免徵系爭土地之遺產稅，依法自屬有據。

從而，原告主張系爭土地雖依法編定為非農業用地之住宅區，且因三七五租約無法終止，以致不能由其中之一繼承人繼承並從事農業生產，然於原告繼承時仍作為農業使用，應得適用遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定免徵遺產稅之依據云云，核無足採。

七、綜上所述，原告之主張並不可採。是本件被告據以核定原告應納之遺產稅額為三三、八六四、二一七元，於法並無違誤。

訴願決定遞予維持，亦無不合。

原告起訴請求訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於如附表所示土地價值未扣除部分均撤銷，為無理由，應予駁回。

本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

中 華 民 國 95 年 3 月 8 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 李協明
法 官 詹日賢
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 3 月 8 日
書記官 林幸怡