高雄高等行政法院行政-KSBA,94,訴,775,20060321,1

高雄高等行政法院判決
九十四年度訴字第七七五號
民
原 告 甲○○
被 告 臺南縣稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○處長
訴訟代理人 丁○○
丙○○
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服台南縣政府中華民國九十四年七月二十日府行法字第０九四００七四一四六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實甲、事實概要：緣坐落台南縣新營市○○段四八八之三七、四九０之三四、四九一之三七、四九一之三八地號等四筆土地原為訴外人陳俊哲所有，另坐落台南縣新營市○○段四八七之五八、四八八之三五、四九０之三三地號等三筆土地原為訴外人陳林快、陳俊哲及陳俊升所共有（應有部分各三分之一）。

民國（下同）九十二年三月間原告向陳俊哲購買上述前四筆土地應有部分各四０００分之一，向陳林快購買上述後三筆土地應有部分各六四００分之一、四０００分之一、四０００分之一，以取得共有關係。

上開四人隨於同年月共同購買坐落台中縣大里市○○段八五四地號之公共設施保留地（屬依土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅之土地），造成上開八筆土地共有關係後，復於九十二年三月二十八日以共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅第八一０二三八七三九號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記，由原告取得台南縣新營市○○段四八八之三七、四九０之三四、四九一之三七、四九一之三八、四八七之五八、四八八之三五、四九０之三三地號等七筆土地（下稱系爭土地）。

其後原告隨即將分割後取得之系爭土地移轉予訴外人林淑鈴，並於九十二年三月三十一日向被告申報土地移轉現值，經被告核定土地增值稅為新台幣（下同）八七一、五０八元在案。

嗣經被告查獲原告明顯係利用應課徵土地增值稅之土地與免徵土地增值稅之公共設施保留地先移轉為共有後，再辦理共有物分割，藉平均地權條例施行細則第二十三條第一項規定辦理共有物分割改算地價，將系爭土地前次移轉現值每平方公尺三、九五一．九元至三二、五００元，遽然提高至九十二年三月之一０、五九三．一元、一０、五九三．一元、一０、五九三．一元、一０、五九三．一元、八六、五三六．一元、四七、０四三．二元、一０、五九三．一元，因墊高幅度達二至三倍，致適用低級距累進稅率，僅徵收土地增值稅八七一、五０八元。

被告於查獲上揭稅捐規避之事實後，乃爰依稅捐稽徵法第二十一條之規定，以分割前之原前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，並以九十三年十一月九日南縣稅土字第０九三０一一八六八四號函，補徵系爭土地之土地增值稅共計一、０四三、三三五元。

原告不服，申請復查，經被告審核，其中台南縣新營市○○段四八八之三七地號土地七十二年一月移轉之應有部分應為一六０００分之三九九九、七十八年六月移轉之應有部分應為一六０００分之一一九九七，誤為七十二年一月移轉之應有部分一六０００分之一一九九七、七十八年六月移轉之應有部分一六０００分之三九九九，故該部分原補徵稅額五、五八二元，應更正為五、三四０元，致本件原核定應補徵之土地增值稅變更為一、０四三、０九三元，惟原告仍表不服該復查決定，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。丙、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：

（一）查依行政法院五十六年判字第一四四號判例意旨指出「所謂移轉，應不包括分割而言。

復按同法第一百七十八條列舉土地所有權移轉之情形，有絕賣移轉，繼承及贈與移轉，亦未規定分割為移轉之一種。

查共有物之分割，係將共有人之共有權變更為單獨所有，與所有權之移轉係屬所有權主體之變更之情形，顯不能混為一談。

依上開條例第五章規定，土地所有權移轉而有自然漲價者，固應課徵土地增值稅，惟共有土地之分割，既難認為土地所有權之移轉，自不能就之課徵土地增值稅。

原告共有建地三筆，按應有部分分割，將原共有物分配於各共有人，縱因原告未於法定期限內申請為土地權利之變更登記及申報土地現值，有違規定，應受行政罰，要無對之課徵土地增稅之餘地。

」是以，本件基於共有土地分割之行為，並不構成土地增值稅之課稅要件，亦即不生所謂利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之取巧安排問題。

（二）次查稅捐規避與經濟觀察法之適用，本屬學說之理論，訴願決定援引德國租稅通則及國內學者之見解作為其論據，實有欠缺實體法之依據。

再者，縱令認為稅捐之課稅要件不得僅從形式上加以觀察，而同時必需從經濟實質面加以觀察，則當亦不得將所謂的經濟觀察法為無限制之擴張適用，蓋在租稅法律主義之下，對於法所無明文規定之事項，基於對於人民權益之保障及合法節稅權利之確認，當應排除不用，所以，所謂之經濟觀察法或稅捐規避等理論，如何適用及其界線如何既不明確，當不得援引作為限制人民權利，甚至是作為認定課稅之依據。

（三）按人民依規定向地政機關就共有之土地申請分割登記，經地政機關依法規進行土地共有人之應有部分比例及土地價值比例進行分割及核定各分割後單獨所有權土地之地價，此乃地政機關依其執掌法規所為之計算及決定，對於地政機關基於各共有土地價值所為公平合理之分割分配，本有其專業之決定，人民及其他行政機關應加以尊重。

原告依規定向地政機關申請辦理土地分割，相關作業程序均符合地政機關之要求，並且也是由地政機關依其作業規定進行土地地價之計算及決定。

原告依地政機關所核發之土地分割後資料作為買賣移轉之依據，何來故意提供不正確之資料？若稱地政機關所核定之資料是不正確之資料，那請問怎樣的資料才算是正確的資料？人民又要去何處拿正確的資料來申報？又應如何認定哪種公文書是正確的資料？是以，被告所稱原告有對重要事項提供不正確資料，因此訴願決定、復查決定及原處分無信賴保護原則之適用云云，當無理由。

（四）訴願決定一方面肯認原告與其他共有人對於系爭土地進行土地分割，取得單獨所有權之行為，認為係屬合法。

但對於「土地共有人於土地分割後，將取得之土地再出售與第三人」，卻又認為不以分割時調整之前次移轉現值而以分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額之基準，顯有前後矛盾之情事。

蓋若不以分割時基於各共有應有部分比例及土地價值所調整分配之各該分割後土地之前次移轉現值者，將造成各共有人的實質利益狀態受到改變，特別是，若以分割前的前次移轉現值進行計算土地漲價總額時，將導致該必須適用分割前的前次移轉現值計算土地增值稅之共有人受有實質上之稅捐不利益，豈能僅以「土地共有人於分割時取得前次移轉現值較低之土地，本即已享有土地漲價之利益」敷衍帶過，漠視該所謂的土地價值利益早已包含在各共有人分配土地價值時已經將之計算在內。

（五）原告依法申報土地增值稅，並經被告核課應繳之稅額完畢，則有關申請人移轉系爭土地之土地增值稅稅捐行政處分業已確定。

按依稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。

但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」

由此可知，對於已經核課確定之案件，不論有利或不利，均不得再主張以財政部所發布之解釋函令，來推翻稅捐機關原先所為之稅捐核課處分，以保障人民對於行政處分之信賴。

（六）原告所提土地增值稅申報書中，附帶系爭土地登記簿謄本，為管轄地政事務所核發之文件，其中之前次移轉現值或公告地價一欄，所載之數值，均係由管轄地政事務所依法登載，被告豈可以一己之主觀而認定係原告之取巧安排。

又被告為達擾民目的，僅以財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號之行政命令，遽以撤銷原核課土地增值稅之處分，重新補徵土地增值稅。

再另以公函對原告之財產作禁止（或限制）異動處分，威嚇原告致使原告心生畏懼，惟恐身心受創之下，勉為其難先行繳清稅單金額。

（七）另被告所為係一紙行政命令，無視憲法第一百七十一條第一項，法律與憲法牴觸者無效，第一百七十二條命令與憲法或法律牴觸者無效，第一百七十條本憲法所稱之法律，謂經立法院通過，總統公布之法律等為保障人民權益，而闡述法之位階，並且不加深入檢討地政與稅捐單位之不協調，造成稅捐稽徵之不公平情勢，尋求正常程序提請立法院修改法律，行政單位再以依法執政。

被告更不可依主觀形勢追溯行政命令（九十三年八月十一日）前之行政處分，若此，一般社會大眾將每天生活在恐怖不安，隨時可能因行政機關之一紙命令，沒收百姓財產等風險。

二、被告主張之理由：

（一）按共有土地分割之情形而言，各該共有土地雖具所有權移轉之形式，但因所有權之變動僅及於共有人間，各共有人之所有權由原先存在於各共有土地上抽象之應有部分變成特定土地之單獨所有權，其所有權狀態雖有變動，但對於各共有人而言，如其分割前之應有部分價值與分割後持有土地價值相等者，並未因此狀態而受有利益（即無所得），仍不符前開土地增值稅之課稅要件，各共有人於土地分割後，既未因分割而有利得，自無從對其課徵土地增值稅，始符實質課稅原則。

故土地稅法第二十八條所規定「已規定地價之土地，於所有權『移轉』時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅」中「移轉」之定義，應按土地增值稅立法目的採限縮解釋，限定於土地所有權移轉後土地所有權人獲有利益者，如土地所有權人並未因該移轉行為而獲有利益者（如共有土地分割），則該未獲得利益之移轉行為，未符土地稅法第二十八條所定「移轉」之要件，不屬土地增值稅課徵標的，換言之，土地稅法第二十八條所定之「移轉」並不包括「共有物分割」在內（最高行政法院五十六年判字第一四四號判例、鈞院九十三年度訴字第七二一號及第七七０號判決亦持相同見解）。

本件如前所述，其於共有土地分割時，因各共有人並無獲有利益，依土地稅法施行細則第四十二條第二項（即平均地權條例施行細則第六十五條第一項）規定，自不得對其課徵土地增值稅。

然原告利用應稅土地與免徵土地增值稅之土地，巧妙刻意安排形成共有關係，經過分割之形式達到所有權移轉之目的，是因共有物分割無須繳納土地增值稅，使原有之自然漲價仍保存於原地，亦使實際應表現之「土地所有權移轉」之表象隱而未彰，致系爭土地於分割後再出售予第三人辦理所有權移轉時，既已是該土地合法登記之所有權人，亦是實際實現利得之人，除為土地稅法第五條及第二十八條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，依土地稅法第三十一條第一項第一款之規定，應以經核定之申報移轉現值中減除其原規定地價或前次移轉現值為漲價總數額，課徵土地增值稅，故被告依財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函釋對其補稅，自無不合。

（二）次按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。

而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院八十二年度判字第二四一０號判決參照）。

是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。

易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。

否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。

（參照鈞院九十三年度訴字第七七０號判決、九十三年度訴字第七二一號判決及台北高等行政法院九十年度訴字第五六六八號判決）另按租稅法之法源包括憲法、法律、命令、解釋、判例及條約等，由於法律位階不同，故有法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律之規定，以定其效力；

換言之，上列各項均係租稅法之法源，故行政機關所為之解釋函令固屬一種行政命令，然其並非全然排除其適用上適法性，解釋函令之規定既為實施母法而設，則祇要不逾越母法規定之範圍，仍屬租稅法法源之一，本身自有其效力要無疑義。

又按司法院釋字第二八七號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」

之意旨，上開財政部解釋令旨在闡明土地稅法相關法規原意，被告並非以該函令作為補徵系爭土地增值稅之法源依據，而仍係依土地稅法第二十八條及第三十一條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則，亦未增加法律所無之限制，故原告主張不得以經濟觀察法為無限制之擴張適用，核不足採。

（三）又按行為時土地稅法第二十八條、第三十一條第一項第一款及土地稅法施行細則第四十七條之規定，於規定地價後，曾經移轉之土地再經所有權移轉或設定典權而須申報繳納土地增值稅時，該土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除其「前次移轉現值」為漲價總數額。

惟在一般正常之情形下，稅捐稽徵機關以地政機關改算之前次移轉現值數額核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於方便計算，實務上均慣例透過地政連線系統直接查詢並以地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；

惟稅捐稽徵機關若認依土地分割改算原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原則時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，蓋共有土地分割改算地價原則係就共有物分割時，其分割後土地之原地價 (原規定地價、前次移轉現值)、最近一次申報地價如何改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；

至土地所有權之移轉，其土地漲價總額之計算，則應依土地稅法第三十一條之規定辦理，是有關分割改算地價乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬被告之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，始為正辦，復為內政部九十三年十二月三日台內地字０九三００七四九八七號函示（略以）「於土地所有權部地價備註事項欄及地價改算通知書應加註並列印『前次移轉現值資料，於課徵土地增值稅時，仍應以稅捐稽徵機關核算者為依據』．．．」在案。

至「信賴保護原則」固為行政法上為避免剝奪人民「既得權」之一般法律原則，且明定於行政程序法第八條後段，惟此原則之適用，須具備三個條件：其一為信賴基礎（即國家行為），其二為信賴表現（即人民安排其生活或處置其財產），其三則為信賴值得保護（即人民之誠實與正當），而同法第一百十九條就信賴值得保護與否，亦有明確之範疇，即「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。

二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。

三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」

本件被告就原告九十二年三月三十一日之申報核定土地增值稅為八七一、五０八元之行政處分，經查係原告取巧操作，利用共有土地分割改算地價規定，先以契約取得應稅土地與免稅之公共設施保留地之共有關係後，再辦理共有物分割，以墊高應稅土地前次移轉現值，意圖再移轉土地時，得以降低漲價數額，規避鉅額土地增值稅負，係以不正當方法改變前次移轉現值，造成課稅資料不正確，導致被告認定事實錯誤，核屬違法之行政處分，依上開行政程序法第一百十九條規定，其信賴不值得保護，被告自得本於職權予以撤銷，並無不合。

（四）又土地分割只是將所有權之形態由共有變為單獨所有，即將應有部分變為特定部分，其權利價值仍由原所有人繼續保有，縱使該土地在分割前已有漲價，因該漲價之利益對所有人而言，尚未實現，核與土地稅法第三十一條所謂「土地所有權移轉」之定義，係指移轉後所有人已有所變動，原所有人已取得土地自然漲價之利益，故應予課徵土地增值稅之情形，並不相同，是共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅。

然若土地共有人於土地分割後，將取得之土地再出售與第三人，稅捐稽徵機關不以分割時調整之前次移轉現值而以分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額之基準，核課土地增值稅，足以反應該土地自然漲價之實際情形，且未增加所有人之負擔，並無違反實質課稅及公平課稅原則之精神，且符合土地稅法第三十一條第一項第一款之規定。

故原告訴說前後矛盾之處，顯係對稅法之誤解。

又依上所述，土地共有人於分割時取得前次移轉現值較低之土地，本即已享有土地漲價之利益，而該隱藏之利益於土地再次移轉時實現，故以前次移轉現值課徵土地增值稅，始符合漲價歸公之精神，原告主張以分割前的前次移轉現值進行計算土地漲價總額時，將導致該必須適用分割前的前次移轉現值計算土地增值稅之共有人受有實質上之稅捐不利益，洵不足採。

（五）按稅捐稽徵法第一條之一規定，係指對課稅事實相同，於在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，此行政處分應受拘束。

查財政部八十一年七月六日台財稅第八一０二三八七三九號函釋係就共有土地分割，共有人所取得之土地，其價值減少數額在分割後公告土地現值一平方公尺單價以下者，准免由當事人提出共有物分割現值申報予以規範，而財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令釋係針對利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅所為釋示，兩者不能混為一談，本件並無涉及違反該法條規定。

又財政部於發布九十三年八月十一日令釋之前，並無就創設性共有物分割案件有任何釋示，讓原告信賴情形，於嗣後發布更不利之釋示，故原告主張有信賴保護原則之適用，核不足採。

理 由

一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」

「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。

規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」

「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」

分別為行為時土地稅法第二十八條前段、第三十一條第一項第一款及土地稅法施行細則第四十七條所明定。

又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。

二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。

三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。

在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；

在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」

復為稅捐稽徵法第二十一條所規定。

另「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；

本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。

各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」

亦經財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函釋在案，查上揭函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹土地稅法第二十八條、第三十一條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，並非職權命令，且與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。

二、本件坐落台南縣新營市○○段四八八之三七、四九０之三四、四九一之三七、四九一之三八地號等四筆土地原為訴外人陳俊哲所有，另坐落台南縣新營市○○段四八七之五八、四八八之三五、四九０之三三地號等三筆土地原為訴外人陳林快、陳俊哲及陳俊升所共有（應有部分各三分之一）。

九十二年三月間原告向陳俊哲購買上述前四筆土地應有部分各四０００分之一，向陳林快購買上述後三筆土地應有部分各六四００分之一、四０００分之一、四０００分之一，以取得共有關係。

上開四人隨於同年月共同購買坐落台中縣大里市○○段八五四地號之公共設施保留地（屬依土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅之土地），造成上開八筆土地共有關係後，復於九十二年三月二十八日以共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅第八一０二三八七三九號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記，由原告取得系爭土地。

其後原告隨即將分割後取得之系爭土地移轉予訴外人林淑鈴，並於九十二年三月三十一日向被告申報土地移轉現值，經被告核定土地增值稅為八七一、五０八元在案。

嗣經被告查獲原告明顯係利用應課徵土地增值稅之土地與免徵土地增值稅之公共設施保留地先移轉為共有後，再辦理共有物分割，藉平均地權條例施行細則第二十三條第一項規定辦理共有物分割改算地價，將系爭土地前次移轉現值每平方公尺三、九五一．九元至三二、五００元，遽然提高至九十二年三月之一０、五九三．一元、一０、五九三．一元、一０、五九三．一元、一０、五九三．一元、八六、五三六．一元、四七、０四三．二元、一０、五九三．一元，因墊高幅度達二至三倍，致適用低級距累進稅率，僅徵收土地增值稅八七一、五０八元。

被告於查獲上揭稅捐規避之事實後，乃爰依稅捐稽徵法第二十一條之規定，以分割前之原前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，並以九十三年十一月九日南縣稅土字第０九三０一一八六八四號函，補徵系爭土地之土地增值稅共計一、０四三、三三五元。

原告不服，申請復查，經被告審核，其中台南縣新營市○○段四八八之三七地號土地七十二年一月移轉之應有部分應為一六０００分之三九九九、七十八年六月移轉之應有部分應為一六０００分之一一九九七，誤為七十二年一月移轉之應有部分一六０００分之一一九九七、七十八年六月移轉之應有部分一六０００分之三九九九，故該部分原補徵稅額五、五八二元，應更正為五、三四０元，致本件原核定應補徵之土地增值稅變更為一、０四三、０九三元等情，業據兩造分別陳明在卷，並有土地卡、土地登記謄本、土地增值稅（土地現值）申報書、共有土地分割明細表、台南縣鹽水地政事務所土地（共有物分割）地價改算表、被告九十三年十一月九日南縣稅土字第０九三０一一八六八四號函及復查決定書等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。

三、原告提起本件訴訟係以：依最高行政法院五十六年判字第一四四號判例意旨，基於共有土地分割之行為，並不構成土地增值稅之課稅要件，亦不生所謂利用應稅土地與免徵土地增值稅之取巧安排問題；

又在租稅法律主義之下，所謂經濟觀察法或稅捐規避等學說理論，不得作為認定課稅之依據；

再者，原告依地政機關所核發之土地分割後資料作為買賣移轉之依據，何來故意提供不正確之資料？況以分割前的前次移轉現值進行計算土地漲價總額時，將導致該必須適用分割前的前次移轉現值計算土地增值稅之共有人受有實質上之稅捐不利益。

另本件核課土地增值稅之行政處分業已確定，不論有利或不利，均不得再以財政部所發布之解釋函令來推翻稅捐機關原先所為之稅捐核課處分，以保障人民對於行政處分之信賴，被告亦不得以行政命令溯及適用於命令發布前之行政處分等語，資為論據。

四、經查：

（一）按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。

分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」

「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；

其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」

「土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。

其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」

「前三項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。

」分別為平均地權條例施行細則第二十三條及第六十五條第一項、第三項、第四項（即土地稅法施行細則第四十二條第二項、第四項、第五項）所規定。

是為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地分割改算地價原則」，俾利計算共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）；

於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；

實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；

至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第三十一條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，自不待言。

（二）就本件由原告於九十二年三月向訴外人陳俊哲購買台南縣新營市○○段四八八之三七、四九０之三四、四九一之三七、四九一之三八地號等四筆土地應有部分各四０００分之一，又向訴外人陳林快購買台南縣新營市○○段四八七之五八、四八八之三五、四九０之三三地號等三筆土地應有部分各六四００分之一、四０００分之一、四０００分之一，以取得與陳林快、陳俊哲及陳俊升等人之共有關係，上開四人嗣於同年月共同購買台中縣大里市○○段八五四地號之公共設施保留地，造成上開八筆土地共有關係後，隨即於九十二年三月二十八日以共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅第八一０二三八七三九號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記由原告取得系爭土地。

其後原告隨即將分割後取得之系爭土地移轉予林淑鈴，並於九十二年三月三十一日向被告申報土地移轉現值，經被告核定土地增值稅為八七一、五０八元在案。

嗣經被告查獲原告明顯係利用應課徵土地增值稅之土地與免徵土地增值稅之公共設施保留地先移轉為共有後，再辦理共有物分割，藉平均地權條例施行細則第二十三條第一項規定辦理共有物分割改算地價，將系爭土地前次移轉現值每平方公尺三、九五一．九元至三二、五００元，遽然提高至九十二年三月之一０、五九三．一元、一０、五九三．一元、一０、五九三．一元、一０、五九三．一元、八六、五三六．一元、四七、０四三．二元、一０、五九三．一元，因墊高幅度達二至三倍，致適用低級距累進稅率，僅徵收土地增值稅八七一、五０八元等情觀之，原告係藉由向陳俊哲購買台南縣新營市○○段四八八之三七、四九０之三四、四九一之三七、四九一之三八地號等四筆應稅土地極小部分之土地應有部分（均為四０００分之一），以及向陳林快購買台南縣新營市○○段四八七之五八、四八八之三五、四九０之三三地號等三筆應稅土地極小部分之土地應有部分（應有部分分別為六四００分之一、四０００分之一、四０００分之一），再與陳林快、陳俊哲及陳俊升共同購買上揭不課徵土地增值稅之公共設施保留地，造成八筆土地存在懸殊比例之共有關係；

復於不到一個月內就上開七筆應稅及免徵土地增值稅之土地進行分割，由原告取得系爭土地之全部，原告隨即於數日內又將其取得之系爭土地售予林淑鈴；

衡諸原告和陳林快、陳俊哲及陳俊升間就上開八筆土地進行之所有權移轉及形成共有之比例極為微小，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，又於短時間內，辦理共有物分割，終究由原告取得系爭應稅土地隨即出售予他人，則原告顯係利用創設應課徵土地增值稅之土地與免徵土地增值稅之公共設施保留地之共有關係後，巧妙刻意安排創設共有物分割，利用共有土地分割改算地價原則，墊高應稅土地之前次移轉現值，致適用低級距累進稅率，以規避該應稅土地出售時應課徵之部分土地增值稅，情實顯然。

（三）按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。」

「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」

分別為平均地權條例第三十五條前段及第三十六條第一項前段所明定，揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第一百四十三條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。

是以首揭行為時土地稅法第二十八條前項及第三十一條第一項第一款等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。

此觀行為時土地稅法第二十八條之二、第三十一條之一及第三十九條第二項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。

又所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。

因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。

故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。

查本件原告藉由向陳俊哲、陳林快等人承買系爭應稅土地極小部分之土地應有分，進而原告再與陳俊哲、陳林快、陳俊升共同購進免徵土地增值稅之公共設施保留地，從而再與應稅土地進行合併分割，終至原告單獨取得系爭應稅土地出售他人，凡此各節乃是一連串有規劃之行為，而其目的乃藉由共有土地分割改算地價原則，可使免稅地墊高應稅地之前次移轉現值，進而於出售土地時就土地自然增值部分繳納部分土地增值稅。

其中原告與陳俊哲、陳林快、陳俊升等人間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；

但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告出售系爭應稅土地予他人之相同經濟效果，而卻能隱藏一般人出售土地時之土地之自然漲價，從而排除其應負擔之部分土地增值稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，原告訴稱其行為均屬依據法律規定之合法行為，故原告少繳納部分土地增值稅純係法律規定之結果，並非巧取安排之租稅規避云云，並不足採。

（四）再按行政命令為行政行為之一種，其類型有緊急命令、法規命令、行政規則及特別規則（學者吳庚著行政法之理論與實用，第四十五頁至第四十八頁參照）。

復按司法院釋字第二八七號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」

之意旨，此類解釋函令並不生何時生效或溯及既往問題，法理甚明。

查，財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函釋意旨，仍係財政部基於中央稅捐稽徵主管機關之職權，就原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地之情形者，仍應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，其係在闡明實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定之原意，使條文得為正確、正當之適用，其解釋本身並無創設或變更法律之效力，與上述規定之立法目的相符，揆諸前揭司法院解釋意旨，自不生何時生效或溯及既往問題。

原告主張被告不得以行政命令溯及適用於命令發布前之行政處分云云，並不足採。

況且，被告並非單純以該函令或所謂經濟觀察法、稅捐規避等學說理論，作為補徵系爭土地增值稅之依據，而仍係依土地稅法第二十八條及第三十一條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則。

因此，原告主張被告對其補徵土地增值稅，欠缺法律依據，違反租稅法律原則云云，亦不足採。

（五）又稅捐稽徵法第二十一條第二項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，最高行政法院著有五十八年判字第三十一號判例及九十二年度五月份庭長法官聯席會議決議參照。

又關於土地增值稅之申報，依土地稅法第四十九條規定，係於土地所有權移轉或設定典權時，由權利及義務人檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。

本件如前所述，原告係藉共有物分割增減數額公告土地現值一平方公尺單價以下，可免提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政機關辦理共有物分割，如此一來，原告一方面對稅捐稽徵機關可免去其多次移轉土地及辦理合併分割之申報，從而對稅捐稽徵機關得隱藏各該迂迴移轉及合併分割之事實；

另一方面則利用地政機關辦理共有物分割改算地價，迨至發生免徵土地增值稅之公共設施保留地墊高系爭七筆應稅土地前次移轉現值之結果，形成該應稅土地並無漲價之假象，再出售予林淑鈴，同時向被告申報其土地移轉現值，至此，因被告並無原告先前合併分割之申報資料，故僅依原告移轉土地予林淑鈴時所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，此情業據被告訴訟代理人於本院準備程序中陳述綦詳，並有土地增值稅申報書附原處分卷可稽。

是被告顯然僅依原告提出之不完全資料而無從明瞭系爭移轉土地之漲價實情，因此作出不正確之土地增值稅核課處分甚明。

原告訴稱其依地政機關所核發之土地分割後資料作為買賣移轉之依據，並無故意提供不正確之資料云云，並不可採。

是被告事後於核課期間內查得原告移轉系爭應稅土地之全貌，依據該查得之事證重行依土地稅法第二十八條前段、第三十一條第一項第一款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭土地真正之漲價數額，對原告補徵土地增值稅，核與稅捐稽徵法第二十一條第二項規定無違，亦未增加原告之負擔，並無違反實質課稅及公平課稅原則，亦無違反法安定性可言。

再者，行政程序法第一百十七條但書第二款信賴保護原則之規定，僅在授益處分始有適用之餘地。

所謂授益處分，係指行政處分之效果係對相對人設定或確認權利或法律上之利益者而言。

本件被告對系爭土地課徵土地增值稅，本質上係對人民課予義務之負擔處分，非授益處分可比，自無前揭法條所規定信賴保護原則之適用（最高行政法院九十二年度判字第四七四號判決參照）。

況且，原告出售土地本即有土地增值稅之申報問題，稅捐機關據以核定稅額，要與授益行政處分無關，從而，被告事後依稅捐稽徵法第二十一條規定補徵土地增值稅，對原核定處分而言，並無涉及行政程序法第一百二十三條所稱授益行政處分之廢止可言，更無信賴保護原則之適用。

再者，行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，行政程序法第六條固定有明文。

然行政機關若怠於行使權限，致使人民因個案違法狀態未排除而獲得利益時，該利益並非法律所應保護之利益，因此其他人民不能要求行政機關比照該違法案例辦理而主張「不法之平等」；

且如行政機關有前述怠於行使權限，致使人民因個案違法狀態未排除而獲得利益情形，亦非行政機關所為行政處分之存續使人民產生信賴，自無信賴保護原則之適用。

從而，原告訴稱原核定土地增值稅之處分早已確定，被告不能推翻原先所為之稅捐核課處分云云，顯非可採。

（六）末按「實施都市平均地權條例第一條載明，本條例所未規定者，應適用土地法及其他法律有關之規定。

土地法第七十二條所謂土地權利變更，係將土地權利之移轉，與分割、合併等並舉，則所謂移轉，應不包括分割而言。

復按同法第一百七十八條列舉土地所有權移轉之情形，有絕賣移轉，繼承及贈與移轉，亦未規定分割為移轉之一種。

查共有物之分割，係將共有人之共有權變更為單獨所有，與所有權之移轉係屬所有權主體之變更之情形，顯不能混為一談。

依上開條例第五章規定，土地所有權移轉而有自然漲價者，固應課徵土地增值稅，惟共有土地之分割，既難認為土地所有權之移轉，自不能就之課徵土地增值稅。」

最高行政法院五十六年判字第一四四號著有判例。

揆諸前揭判例意旨，共有物之原物分割，只是將所有權之型態由共有變為單獨所有，將應有部分變為特定部分，故未符土地稅法第二十八條所定「移轉」之要件，不屬土地增值稅課徵標的。

換言之，土地稅法第二十八條所定之「移轉」並不包括「共有物分割」在內，故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，則因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分，互相移轉之結果，各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受。

從而，在原告將因共有物分割而取得之系爭土地出售（或互易）予第三人，並辦理所有權移轉登記時，原告除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第五條及第二十八條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務。

又上開共有物分割互相移轉之結果，原告既已取得系爭土地單獨所有權，是上開所稱「既存價值」一詞，除其所產生權利義務之法律效果外，自亦包括承受系爭土地之「土地自然漲價利益」，然因本件因共有土地分割而為改算地價後之前次移轉現值，係原告蓄意規避稅捐之脫法行為所產生之結果，且違反租稅公平原則，故而被告認該改算後之前次移轉現值在稅法上並無意義，且捨而不用，並非否定該共有物分割登記之法定效力。

簡言之，原告因共有土地分割而取得系爭土地，而為系爭土地之所有權人，其再將系爭土地出售時，即為系爭土地增值稅之納稅義務人，亦是系爭土地自然漲價收益實現之人，故本件被告對原告補徵系爭土地之土地增值稅，依法並無不合。

原告主張以分割前的前次移轉現值進行計算土地漲價總額時，將導致該必須適用分割前的前次移轉現值計算土地增值稅之共有人受有實質上之稅捐不利益，洵不足採。

五、綜上所述，原告之主張均無可採。從而被告依土地稅法第二十八條前段、第三十一條第一項第一款及稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，對原告補徵系爭台南縣新營市○○段四八八之三七地號等七筆土地之土地增值稅，共計一、０四三、三三五元。

復查決定以台南縣新營市○○段四八八之三七地號土地七十二年一月移轉之應有部分應為一六０００分之三九九九、七十八年六月移轉之應有部分應為一六０００分之一一九九七，誤為七十二年一月移轉之應有部分為一六０００分之一一九九七、七十八年六月移轉之應有部分為一六０００分之三九九九，將該部分原補徵稅額五、五八二元，更正為五、三四０元，是本件原核定應補徵之土地增值稅變更為一、０四三、０九三元，並無違誤。

訴願決定予以維持，亦無不合。

原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張核與本件判決之結果無涉，爰不一一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

中 華 民 國 九十五 年 三 月 二十一 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 林勇奮
法 官 許麗華
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十五 年 三 月 二十一 日
書記官 藍亮仁