高雄高等行政法院行政-KSBA,94,訴,797,20060309,2

高雄高等行政法院判決
94年度訴字第00797號

原 告 富加投資股份有限公司
代 表 人 甲○○董事長
訴訟代理人 柯宗立會計師
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 邱政茂局長
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年8月23日台財訴字第09400319160號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴公費用由原告負擔。

事 實甲、事實概要：緣原告經營有價證券投資業務，於民國（下同）90年5月11日辦理88年度未分配盈餘申報，未申報備抵短期投資跌價損失，嗣於91年1月31日向被告申請更正88年度營利事業所得稅結算申報書中資產負債表之備抵短期投資跌價損失新台幣（下同）69,786,690元，及將短期投資跌價損失4,185,680元計入88年度未分配盈餘申報書減項，被告審查結果未准予變更，並核定原告88年度未分配盈餘為13,846,252元，應補徵稅額為755,374元；

原告不服，申請復查結果未獲變更；

提起訴願，亦遭決定駁回；

遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：㈠訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告應准依更正後資產負債表及未分配盈餘申報書所載之有價證券跌價損失，列為88年度未分配盈餘之扣除項目。

㈢訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：㈠原告之訴駁回。

㈡訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造主張之理由：

一、原告起訴意旨略謂：㈠按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。

前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額。」

為所得稅法第66條之9第1項、第2項所明定。

復按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。

至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則．．．本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」

「所得稅法第48條規定，營利事業短期投資之有價證券，其估價準用同法第44條規定辦理。

營利事業所得稅查核準則第50條規定，以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更；

同準則第63條第2項復規定，營利事業依法得提列之各項損失準備，仍應於帳上記載提列金額，並於年度結算申報時列報損失，始予認定。

依此，營利事業短期投資之有價證券，採成本與市價孰低估價規定者，其跌價損失，應於帳上記載，並於辦理當年度營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘申報時列報；

其未申報而申請更正者，如帳上已有記載，參照本部71年6月16日台財稅第34477號及67年5月17日台財稅第33207號函規定，稽徵機關應予受理；

如帳上未記載，稽徵機關應不予受理。

至其回升利益，應配合上開跌價損失認定之准駁，作一致性之處理。」

分別為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條第2項所明定與財政部93年7月22日台財稅字第09304530700號函釋在案。

次按「第一項所稱營利事業帳載累積未分配盈餘，係指營利事業依商業會計法規定處理之87年度或以後年度之累積未分配盈餘」亦為所得稅法第66條之6第3項所明定，再依商業會計法第44條第2項：「短期投資有公開市場隨時可以變現之有價證券，期末應按成本與時價孰低估價。

跌價損失應作為損失．．．。」

換言之，營利事業持有上述之有價證券應依商業會計法於帳上提列跌價損失，申報時再依規定帳外調整方為適法，反之，倘逕依稅務申報之損益作為分配，顯與上揭規定不符，因而分配盈餘以致可扣抵稅額帳戶超額分配時，應有所得稅法第114條之2第1項第3款責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額處1倍罰鍰之適用。

㈡按「若行政法院之判決意旨，係指摘原分機關之法律見解有違誤時該管機關即應受其判決之拘束。」

司法院釋字第368號解釋意旨可參照。

又被告於94年5月17日作成復查決定時，未依申請人更正後之未配盈餘申報書辦理，顯然與鈞院91年度訴字第914號判決意旨不符，且於法未合：⒈本件僅係原告因88年底持有短期投資未依前揭規定申報短期投資跌價損失之更正案，與逃漏所得稅為稅捐稽徵機關查獲後擬自動補報並補繳所漏稅款之情形不同，簡言之，係適用法令錯誤之更正與逃漏稅案件有別。

再則申請更正者依前述鈞院判決意旨尚無請求原處分機關同意之必要，是故復查決定當應依更正後之未分配盈餘申報書為之，方為正辦。

⒉依前揭財政部93年7月22日函釋營利事業之各項損失準備應於帳上記載，如未申報而申請更正，如帳上已有記載，稽徵機關應予受理之意旨，暫不論其解釋是否適法。

原處分機關復查決定逕以：「存貨應揭露成本計算方法及市價之選擇，存貨跌價損失金額重大時，應於損益表中單獨列示。」

為財務會計準則公報第10號第25條定有明文，並以此論斷原申報之損益表及資產負債表因對該事項均付之闕如，復無其他事證足以佐證於申報時業已選擇時價作為存貨盤點計價之依據，故申請更正所提示之傳票二紙，尚難認定申報時已依法選定時價作為存貨計價依據之事實。

此部分訴願決定雖已不再續論，惟復查、訴願決定之駁回理由，諸多瑕疵茲略述如下：⑴依財政部前揭函釋：就跌價損失未申報而申請更正者，如帳上已有記載，稽徵機關應予受理。

查，有關跌價損失之提列由於目前證券交易所得稅停徵且該提列數亦屬尚未實現，故於所得稅法結算申報不得列報為損費，惟依規定該損失可列為未分配盈餘之減項，因而於辦理所得稅結算申報數時必無該申報數。

試問復查及訴願何以不探究原告在復查前更正補列之短期投資跌價損失是否適法？卻揣測原告所提示之二紙提列跌價損失之傳票非在原申報時即已編製，為准駁與否之理由，顯然剝奪原告適用法律之權。

⑵營利事業所得稅自實施兩稅合一之後，帳載損益依所得稅法第66條之6第3項規定，應依商業會計法之規定處理，此為強制規定，再依商業會計法第44條第2項前揭規定短期投資之有價證券，期末應按成本與時價孰低估價亦為強制規定，別無選擇，否則即屬違反商業會計法，同時亦違反所得稅法。

⑶至於復查、訴願決定以所得稅法第44條及第48條對存貨盤存估價之規定並未強制採成本與市價孰低法之見解，此為為達課稅目的不顧兩稅合一後相關法律規定之說法，令人無奈，試問當納稅義務人持有有價證券時，如原告之87年度案，依其論述，如何同時適用同法第66條之6第3項與第114條之2？訴願決定為迴護原處分機關，又稱商業會計法規範僅及於商業會計事務，則前揭所得稅法第66條之6第3項及查核準則第2條規定又該作何解釋？按所得稅法自87年度改採兩稅合一後，前揭所得稅法第44條及第48條文字並未隨之修正，以致於方有其規定與修法後新增條文第66之6條規定有所出入，其既然是立法之疏漏，則解釋上應有所退縮，方不致使一部所得稅法存在自身矛盾而毫無正義可言。

再者，商業會計法其規範雖然僅及於商業會計事務之處理，則所得稅之課徵難道非基於商業事務之經營結果？況所得稅法自87年實施兩稅合一之後，除了帳載表達依該法66條之6應回歸商業會計法外，甚至未分配盈餘加徵10％之規定，亦以回歸會計所得為主要依歸，訴願決定理由，顯然與兩稅合一之立法意旨不符。

況該跌價損失依規定可列為加徵未分配盈餘的減項，原處分及訴願決定剝奪原告之抵稅權不言而喻，至於原處分違反行政自我拘束原則亦未見具體指明未違法之所在，訴願決定顯為率斷。

㈢就前述原處分機關於94年5月17日作成復查決定前，乃先行就原告88年度營利事業所得稅與88年度未分配盈餘申報案兩者之核定通知書就其核定內容錯誤部分，先行更正，惟卻對納稅義務人適用法令錯誤之更正置之不理，此即所謂之「權利傲慢」，此種不許百姓點燈之心態殊值可議，顯然違反誠信原則。

㈣按「稽徵機關於進行調查或復查時，納稅義務人未能提出證明所得額之帳簿文據者，依所得稅法第83條規定，固得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。

惟納稅義務人如已提出有關資料，稽徵機關自即應就其提供之資料調查認定，不得仍援前開規定，而核定其所得額。」

最高行政法院56年判字第18號及57年判字第60號判例可資參照。

次按「營利事業經依同業利潤標準核定成本，如經提示資料認定部分成本者，即不宜全部逕行核定」最高行政法院亦著有84年度判字第1265號判決。

再依財政部79年11月28日台財稅第79036734 0號函說明二：「查現行所得稅法第83條第3項既已刪除『不得提出異議』之規定，營利事業於行政救濟時，如已提示符合法令規定之帳簿及文據，申請查帳核定者，稽徵機關應予受理，以符修法意旨．．．。」

依上開判決及財政部釋示意旨，即使於原查時未提供帳簿文據供查核而適用推計課稅者，於行政救濟時補提示帳簿文據稽徵機關尚且應予受理，況本件僅因申報書科目填寫錯誤，於復查之時申報書早已依法更正為正確數並提示帳載文據為憑，復查、訴願決定卻予駁回，顯然違反上揭規定，更有悖舉重明輕之法理，且有濫權之違法。

又訴願決定以如准更正將造成稅捐稽徵法第17條、第28條及第35條之規定形同虛設，顯屬無稽，上開法條均有其適用要件，何以會形同虛設？而原告於復查時，要求被告加徵88年未分配盈餘時列為減項的項目，難道是無法令依據？查，原告固有依法律納稅義務，惟於適用法律時「該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用」此為司法院釋字第385號意旨之所在，是被告在要求原告盡未分配盈餘應納10％之納稅義務時，何以對應列為「減項」的短期投資跌價損失卻不准減列，其割裂法令適用，違反司法院解釋意旨，昭然若揭。

㈤本件關於有價證券之評價，依兩稅合一之制度，應採成本與時價孰低之方法，業如前述，故被告有應適用法規而未適用之錯誤，依前述理由，原處分違反法令與舉重明輕法理甚是灼然。

二、被告答辯意旨略謂：㈠原告係經營有價證券投資業務，於90年5月11日辦理88年度未分配盈餘申報，未申報備抵短期投資跌價損失，嗣於91年1月31日申請更正88年度營利事業所得稅結算申報書中資產負債表之備抵短期投資跌價損失69,786,690元，及將短期投資跌價損失4,185,680元計入88年度未分配盈餘申報書減項。

被告則以有關存貨盤存之估定方法，依據所得稅法第44條規定，係以成本為準，成本高於時價時，得以時價為準。

稅法既無強制提列備抵短期投資跌價損失之規定，則原告原營利事業所得稅結算申報書之資產負債表未申報備抵短期投資跌價損失，於法並無不合，且該結算申報案業經核定，是原告要求於資產負債表補列備抵短期投資跌價損失，於法無據，被告予以否准，並無不合。

又原告申請更正時，雖提示88年12月31日提列備抵短期投資跌價損失之傳票二紙，主張其存貨已於期末按成本與市價孰低法評價，並調整入帳，但於辦理營利事業所得稅結算申報時，因認為短期投資跌價損失屬未實現損失，相對之備抵短期投資跌價損失，無須填報於資產負債表中，而未填報，要求補列於資產負債表，並進而更正次一年度申報之未分配盈餘。

惟查「存貨應揭露成本計算方法及市價之選擇。

存貨跌價損失金額重大時，應於損益表中單獨列示。」

為財務會計準則公報第10號第25段定有明文，故原告對於存貨盤存之估價，如確已於88年12月31 日，選擇以時價為準，當於損益表及資產負債表揭露，始符實情，然其申報之損益表（含帳載結算金額及自行依法調整後金額）及資產負債表，對該事項均付之闕如，復無其他事證足以佐證其於申報時業已選擇時價作為存貨盤存計價之依據，故申請更正所提示之傳票二紙，尚難認定其申報時已依法選定以時價作為存貨盤存計價依據之事實。

且所得稅法第44條及第48條對存貨盤存估價之規定，並未強制採成本與市價孰低法，故原告採成本法估定其期末存貨，並無違法，是被告及訴願決定未准予變更，洵無違誤。

㈡再查：原告主張僅係短期投資未依前揭規定申報短期投資跌價損失適用法令錯誤之更正乙節，查原告88年度營利事業所得稅結算申報案，原告未申請復查，全案已告確定，被告依據所得稅法第66條之9規定，以88年度核定之課稅所得額為計算基礎，核定本年度未分配盈餘為13,846,252元，並無不合。

次查系爭備抵短期投資跌價損失高達6千餘萬元，損失金額難謂非重大，故原告對於存貨盤存之估價，如確已於88年12月31日選擇以時價為準，當於損益表及資產負債表揭露，始符實情，然其申報之損益表（含帳載結算金額及自行依法調整後金額）及資產負債表，對該事項之記載均付之闕如，復查時雖舉證提示88年12月31日提列備抵短期投資跌價損失之傳票二紙，主張其存貨已於期末按成本與市價孰低法評價，並調整入帳，但於辦理營利事業所得稅結算申報時，因認為短期投資跌價損失屬未實現損失，相對之備抵短期投資跌價損失，無須填報於資產負債表中，而未填報，要求補列於資產負債表，並進而更正次一年度申報之未分配盈餘，是尚無法佐證其於申報時業已選擇時價作為存貨盤存計價之依據。

按所得稅法第44條及第48條對存貨盤存估價之規定，並未強制採成本與市價孰低法，則訴願人採成本法估定其期末存貨來申報，亦無違背所得稅法。

按商業會計法第1條明定：「商業會計事務之處理，依本法之規定。」

其規範僅及於商業會計事務之處理，至於所得稅之徵課事項，本應適用稅捐稽徵法、所得稅法及營利事業所得稅查核準則等相關規定，營利事業依商業會計法規定處理之會計事務與稅捐稽徵法、所得稅法及營利事業所得稅查核準則等相關規定不符者，仍應於結算申報書內自行調整之，是只要結算申報書之內容與相關稅法之規定符合，即屬適法。

按88年度營利事業所得稅結算申報期末存貨明細表，附註對於存貨估價方法之採用，係將「成本」基礎與「時價」基礎並列，供營利事業申報時選列，原告申報時採用「成本」基礎，其既有積極選擇存貨估定方法之書面意思表示存在，難謂有消極的適用法規錯誤情事。

㈢原告主張被告復查決定否准之理由屬捨本逐末之邏輯思考，又同樣申請更正案，准與不准無足夠正當理由卻作不同行政處分，違反行政自我拘束原則乙節。

查被告僅以之論斷短期投資跌價損失未在期末入帳，縱有所未當，然此部分已於前項論述甚多。

又同樣申請更正案，准與不准，應視個案事實之認定，認定事實不同，自有不同行政處分，亦未違反行政自我拘束原則。

㈣原告主張未提供帳據供核而適用推計課稅者，於行政救濟時補提示帳據，稽徵機關尚且應予受理，況本件僅因申報書科目填寫錯誤於復查之時申報書早已依法更正為正確數並提示帳據乙節。

查本件原告之帳載自始未記錄備抵存貨跌價損失，於申報時亦未於財務報表揭露，並不違反所得稅法之規定，尚無因違反稅法必須更正之法定原因存在，否則如結算申報案件確定後，再任意對未違反稅法規定之會計事項作更正，不僅造成稅捐稽徵法第17條、第28條及第35條之規定形同虛設，亦將使得營利事業所得稅之所得額永遠處於不確定之不當狀態，且該會計事項之變動，係前後期互受影響，原告要求更正之影響層面，將不僅限於88年度之未分配盈餘，而是及於以後各期之財務報表，豈能謂符合結算申報制度之本旨。

是其與未提供帳據供核而適用推計課稅情事，自不能相提並論。

理 由

一、按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。

前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：．．．。」

為所得稅法第66條之9第1、2項所明定，復按「所得稅法第48條規定，營利事業短期投資之有價證券，其估價準用同法第44條規定辦理。

營利事業所得稅查核準則第50條規定，以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更；

同準則第63條第2項復規定，營利事業依法得提列之各項損失準備，仍應於帳上記載提列金額，並於年度結算申報時列報損失，始予認定。

依此，營利事業短期投資之有價證券，採成本與時價孰低估價規定者，其跌價損失，應於帳上記載，並於辦理當年度營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘申報時列報；

其未申報而申請更正者，如帳上已有記載，參照本部71年6月16台財稅第34477號函及67年5月17日台財稅第33207號函規定，稽徵機關應予受理；

如帳上未記載，稽徵機關應不予受理。

至其回升利益，應配合上開跌價損失認定之准駁，作一致性之處理。

」為財政部93年7月22日台財稅字第09304530700號函釋有案，前揭函釋係主管機關對於上開稅法適用疑義所為之釋示，並未逾越所得稅法之立法意旨，本院自得予以援用。

二、原告於90年5月11日辦理88年度未分配盈餘申報，未申報備抵短期投資跌價損失，嗣於91年1月31日向被告申請更正88年度營利事業所得稅結算申報書中資產負債表之備抵短期投資跌價損失69,786,690元，及將短期投資跌價損失4,185,680元計入88年度未分配盈餘申報書減項，原查未准予變更，並核定未分配盈餘為13,846,252元，應補徵稅額為755,374元等情，有原告88年度未分配盈餘申報書、被告88年度未分配盈餘更正核定通知書、課稅資料歸戶清單及原告存貨帳等附原處分卷可稽，且經兩造分別陳明在卷，洵堪信實。

三、本件原告所爭執者厥為：本件係屬適用法令錯誤之更正，而非一般逃漏稅案件。

原告就該短期投資跌價損失已依規定調整入帳，並檢附傳票供被告核定，依據財政部93年7月22日台財稅字第09304530700號函釋，就跌價損失未申報而申請更正者，如帳上已有記載，稽徵機關即應受理，被告限縮解釋並認定原告提示傳票非在原申報時即已編製，顯屬臆測。

又依最高行政法院56年判字18號判例及57年判字60號判例可知，即使原告於原查核時並未提供帳據，而於行政救濟時補提，稽徵機關亦應受理，況且原告僅係因申報書填寫錯誤並且早已於復查前更正云云。

惟查：㈠按「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；

成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準；

成本或時價不明時，由該管稽徵機關用鑑定或估定方法決定之。」

「短期投資之有價證券，其估價準用本法第44條之規定辦理。」

所得稅法第44條第1項及第48條前段分別定有明文。

又「商品、原料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；

成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準，其時價經查明者，存貨跌價損失應予核實認定，但以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更。」

「短期投資：指購入具公開市場，隨時可變現，且不以控制被投資公司或與其建立密切業務關係為目的之有價證券；

其科目性質與評價及應加註釋事項如左：㈠短期投資應採成本與市價孰低法評價，並註明成本計算方法。

市價係指會計期間最末一個月之平均收盤價。」

查核準則第50條前段及商業會計處理準則第15條第2項第2款第1目亦有明文。

綜上法令規定可知，營利事業短期投資之有價證券，採成本與時價孰低為準估價者，其跌價損失，應於帳上記載，並於辦理當年度營利事業結算申報及未分配盈餘時列報，且一旦選擇採用成本與市價孰低法評價短期投資，除以後年度不得變更評價方法外，其短期投資未實現跌價損失亦須依查核準則第111條之1第1款規定列為未分配盈餘之減除項目甚明。

㈡本件原告於88年度營利事業結算申報時，帳載金額列報短期投資跌價損失0元，另於同年度未分配盈餘結算申報時，於計算未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅時，依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，短期投資跌價損失應列入減除項目，然原告在該減除項目欄亦申報為0元，並經被告按其申報數核定在案，此有原告88年度未分配盈餘申報書、資產負債表、損益表、及被告88年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、88年度未分配盈餘申報核定通知書等影本附原處分卷為憑。

足見原告就其短期投資之有價證券，係採成本法估價至為明顯，揆諸前規定及說明，被告從其申報數核定短期投資跌價損失為0元，並無不合。

況所得稅法既無強制提列備抵短期投資跌價損失之規定，原告原營利事業所得稅結算申報書之資產負債表未申報備抵短期投資跌價損失，即無違稅法規定，且原告88年度營利事業所得稅結算申報案，業經被告核定在案，為兩造所不爭，並有被告核定通知書附於原處分卷（附於被告行政救濟案件卷夾）可佐，是原告要求於資產負債表補列備抵短期投資跌價損失，於法洵屬無據。

㈢再以原告申請更正時，雖提示88年12月31日提列備抵短期投資跌價損失之傳票二紙，主張其存貨已於期末按成本與市價孰低法評價，並調整入帳，但於辦理營利事業所得稅結算申報時，因認為短期投資跌價損失屬未實現損失，相對之備抵短期投資跌價損失，無須填報於資產負債表中，而未填報，要求補列於資產負債表，並進而更正次一年度申報之未分配盈餘云云。

惟查，「存貨應揭露成本計算方法及市價之選擇。

存貨跌價損失金額重大時，應於損益表中單獨列示。」

為財務會計準則公報第10號第25段定有明文，是本件原告對於存貨盤存之估價，苟如其主張已於88年12月31日選擇以時價為準，則當於損益表及資產負債表內揭露，然原告88年度營利事事業所得稅結算申報之損益表（含帳載結算金額及自行依法調整後金額）及資產負債表，對該事項均付之闕如，亦有原告前揭申報書在卷可憑，復無其他事證足以佐證原告於申報時業已選擇時價作為存貨盤存計價之依據，故原告就其短期投資之有價證券，既採成本法估價，業如前述，自難以原告申請更正所提示之2紙傳票，即認定其申報時已依法選定以時價作為存貨盤存計價依據之事實，是原告前揭主張，並不可採。

㈣又所得稅法對於計算課稅所得之方法，於部分條文固設有數種方法可供選擇，如所得稅法第22條會計基礎之採用、第44條流動資產估價方法之採用及第51條固定資產折舊方法之採用等。

惟就納稅義務人所選擇之方法以計算課稅所得來確定公法上債權債務關係而言，實與民法上選擇之債相類似，即因選擇而特定，且特定後無變更權之問題。

所不同者，乃納稅義務人不為選擇時，稅法即擬制其特定之方法，且於例外情形允許其變更，然應適用較嚴格之程序規定。

故稅法上選擇權之行使本身即為確定納稅義務之方法，選擇權一經行使，除稅法本身另有規定外，即不容其恣意變更。

準此，短期投資未實現跌價損失得列為未分配盈餘之減除項目，係財政部依所得稅法第66條之9第2項第10款規定授權所核准之項目，依查核準則第111條之1用語為「可」、「得」、或「准」字，固係賦予納稅義務人選擇之權，然非謂其一經選擇後，仍可隨時申請變更，並藉此破壞租稅之安定性。

故本件原告就短期投資之有價證券，既採成本法估價，並經被告核定在案，其嗣後再請求更正申報書及資產負債表等資料，將其投資之短期有價證券，改採時價法計算其短期投資跌價損失為4,185,680元，並請求列入當年度未分配盈餘減項，自屬無據。

㈤又所謂「適用法令錯誤」，係指所適用之法令與該案適用之現行法令相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。

若僅因嗣後法律見解有異，致使課稅標準或計算方式有別時，尚難謂為係行為時適用法令錯誤。

參酌司法院釋字第287號解釋意旨，除原核處分確有違法之情形，否則為維持法律秩序之安定，應不受影響，本件行為當時法令並無錯誤，亦無與行為時之解釋判例有所牴觸之情形，自無適用法令錯誤可言。

查，商業會計法第1條明定：「商業會計事務之處理，依本法之規定。」

其規範僅及於商業會計事務之處理，至於所得稅之徵課事項，本應適用稅捐稽徵法、所得稅法及營利事業所得稅查核準則等相關規定，營利事業依商業會計法規定處理之會計事務與稅捐稽徵法、所得稅法及營利事業所得稅查核準則等相關規定不符者，仍應於結算申報書內自行調整之，是只要結算申報書之內容與相關稅法之規定符合，即屬適法。

復觀之原告88年度營利事業所得稅結算申報期末存貨明細表，附註即載明對於存貨估價方法之採用，係將「成本」基礎與「時價」基礎並列，供營利事業申報時選列，原告於此並未選定以時價為基礎，而於申報內容採用「成本」基礎，是原告88年度未分配盈餘申報「短期投資跌價損失」為0元，其申報、核定皆合乎財務會計處理原則及稅法規定，並經被告按申報數核定在案，故本件原告之申報及被告之核定，均無適用法規錯誤之情事，自無稅捐稽徵法第28條規定之適用。

四、綜上所述，原告前揭主張既均不足取，則其88年度營利事業所得稅及未分配盈餘結算申報，並未申報備抵短期投資跌價損失，嗣於91年1月31日向被告申請更正88年度營利事業所得稅結算申報書中資產負債表之備抵短期投資跌價損失69,786,690 元，及將短期投資跌價損失4,185,680元計入88年度未分配盈餘申報書減項，被告審查結果予以否准，並核定原告88年度未分配盈餘為13,846,252元，應補徵稅額755,374元，並無違誤；

復查決定、訴願決定予以維持，亦無不合。

原告起訴意旨求為均予撤銷，並請求被告應准依更正後資產負債表及未分配盈餘申報書所載之有價證券跌價損失，列為88年度未分配盈餘之扣除項目，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第200條第2款、第98條第3項前段，判決如主文。

中 華 民 國 95 年 3 月 9 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 簡慧娟
法 官 戴見草
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 3 月 9 日
書記官 蔡玫芳