高雄高等行政法院行政-KSBA,94,訴,868,20060331,1

高雄高等行政法院判決
94年度訴字第868號

原 告 甲○○
被 告 台南縣稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○ 處長
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服台南縣政府中華民國九十四年八月十五日府行法字第○九四○一七六五九一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實

一、事實概要：緣台南縣仁德鄉○○段一一五七、一一五七之一、一一五七之二、一一五七之之四、一一五七之五、一一五七之六、一一五七之七、一一五七之八、一一五七之之九、一一五七之十一、一一五七之十二、一一五七之十三地號等十二筆土地（下稱系爭一一五七地號等十二筆土地），原由母號太子段一一五七、一一六一、一一六二、一一六三、一一六九、一一七○、一一七一號等七筆土地先合併後再分割成系爭一一五七地號等十二筆土地。

而原仁德鄉○○段一一五四、一一五五、一一五七、一一五八、一一五九、一一六一、一一六二、一一六三、一一六九、一一七○、一一七一號等十一筆應稅土地原為訴外人陳金安所有，原告與訴外人陳俞任於民國（下同）九十二年六月共同向陳金安購買上述十一筆應稅土地之應有部分各一○○、○○○分之一以取得共有關係；

同年月原告又與陳俞任、陳金安共同向訴外人楊文昭購買台南縣關廟鄉○○○段八六一地號農業用地，各自取得應有部分一○○、○○○分之五七○八八（原告）、一○○、○○○分之一七○五四（陳俞任）、一○○、○○○分之二五八五八（陳金安）；

同時陳俞任與陳金安又向原告購買關廟鄉○○段七七之七○、九七之一、一一○、一一○之二、一一一、一一二、一七○之一號等七筆農業用地應有部分各一○○、○○○分之一；

此外，原告復與陳金安共同向陳俞任購買關廟鄉○○段七七之七二號農業用地應有部分各一○○、○○○分之一．造成原告與陳俞任、陳金安三人共有上揭二十筆土地事實，旋於九十二年七月二十一日以共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅第000000000函釋規定，逕向地政機關辦理共有物分割。

共有物分割後，原告與陳俞任取得仁德鄉○○段一一五七至一一五九地號、一一六一至一一六三地號、一一六九至一一七一地號等九筆應稅土地（各持分二分之一），陳金安取得仁德鄉○○段一一五四號應稅土地及關廟鄉○○段七七之七○等九筆農業用地，餘仁德鄉○○段一一五五號應稅土地則由三人分別按應有部分一○、○○○分之三九三二（陳俞任）、一○、○○○分之三九五一（原告）、一○、○○○分之二一一七（陳俞任）保持共有。

同年十月仁德鄉○○段一一六二再分割出一一六二之一、一一六二之二地號，一一六三地號分割出一一六三之一、一一六三之二地號之後，太子段一一五七號土地旋於九十二年十一月五日合併太子段一一六一、一一六二、一一六三、一一六九、一一七○、一一七一地號等六筆土地，同日並分割增加一一五七至一一五七之十五地號等十六筆土地（含系爭一一五七地號等十二筆土地），造成系爭十二筆土地，前次移轉現值由七十七年八月及七十七年十月每平方公尺新台幣（下同）一、○○○元、七○○元及一、○○○元、七○○元元，遽提高至九十二年七月每平方公尺二二、七八四‧一元、二○、三二七‧八元，前次移轉現值墊高幅度約達二十二倍、三十二倍及二十倍、二十九倍。

原告隨即將分割後取得之系爭土地（有關土地異動狀況，詳如附表所示）出售予蔡惠美，並於九十三年三月十六日向被告所屬新化分處申報土地移轉現值，經核定土地增值稅為零元。

嗣經被告所屬新化分處查獲原告明顯係利用應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅之農業用地先移轉為共有後，再辦理共有物分割，藉平均地權條例施行細則第二十三條第一項規定辦理共有物分割改算地價，提高應稅土地前次移轉現值，致因無漲價結果而使土地增值稅稅額變為為零元。

被告所屬新化分處乃依財政部九十三年八月十一日台財稅字第○九三○四五三九七三○號令規定，以系爭十二筆土地分割前經加權平均計算前次移轉現值每平方公尺七十七年八月一、○○○元（二○、○○○、○○○分之0000000）、七十七年八月七○○元（二○、○○○、○○○分之三一八一八八）、七十七年十月一、○○○元（二○、○○○、○○○分之七○六、五○○）、七十七年十月七○○元（二○、○○○、○○○分之二○三、三一九）、九十二年六月一四、九五○元（二○、○○○、○○○分之五三）、九十二年六月一七、八○○元（二○、○○○、○○○分之一四七）為原地價，重新計算漲價總數額，對原告補徵土地增值稅計三、七八二、一八七元。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：㈠原告未於準備程序及言詞辯論期日到場，惟據其書狀陳述：原告聲明求為判決：⑴訴願決定及原處分均撤銷。

⑵訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：如主文所示。

三、兩造主張之理由：甲、原告主張之理由：原告未於言詞辯論期日到場，惟據其所提出之書狀，主張如下：⒈依平均地權條例施行細則第六十五條第一項及土地稅法施行細則第四十二第二項規定，即共有土地分割，依現行法令規定，並無庸課徵土地增值稅，而應就共有人土地價值與其分割前應有部分價值互為比較，以判斷是否課徵土地增值稅或課徵金額多寡。

⒉本件被告既已認定原告共有土地分割後數額增減在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅第000000000號函釋，准免原告提出共有土地分割現值申報。

今被告所屬新化分處復以實質課稅原則及財政部九十三年八月十一日台財稅字第○九三○四五三九七三○號令、土地稅法第二十八條、第三十一條等規定，以系爭土地分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，向原告補徵土地增值稅。

然按實質課稅原則之適用，除了必須具備形式外觀與真實實質不一致及按形式課稅將無法實現量能課稅之公平外，引用實質課稅之一方，須負舉證之責。

則被告如認為原告係利用應稅土地與不課徵土地增值稅之農業用地，取巧安排形成共有關係，藉由共有土地分割改算地價方式，提高系爭土地之前次移轉現值，規避土地增值稅，被告應就上情詳為舉證，不能僅憑臆測推論原告有取巧規避土地增值稅行為，逕以系爭土地分割前之前次移轉現值，向原告補徵土地增值稅。

乙、被告主張之理由：⒈按司法院釋字第四二○號及第五○六號解釋理由書之意旨，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。

而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院八十二年度判字第二四一○號判決參照）。

則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。

易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。

否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。

⒉次按，共有土地分割，其主要意義係為使土地能更有效利用，而土地稅法第三十九條之二第一項規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」

係為保障農民之權益。

本件原告卻利用農業用地不課徵土地增值稅之規定取巧操作，而以契約取得細微應有部分之應稅土地後，再與共有人共同購買或出售此種不課徵土地增值稅之土地，形成共有關係後，隨即辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價規定，以墊高應稅土地前次移轉現現值，意圖再移轉土地時，得以降低漲價總數額，規避鉅額土地增值稅負，如前所述，顯係以不正當方法改變前次移轉現值，造成課稅不公平，已違反租稅公平正義原則。

換言之，原告以共有土地分割之特性及利用應稅土地與不課徵土地增值稅之農業土地，巧妙刻意安排創設共有物分割，導致地政機關依其申請登記資料改算並提高系爭土地之前次移轉現值，顯係屬規避稅捐之行為，是該行為非但損及稅捐正義，違反誠信原則，亦使憲法「漲價歸公」意義徒具形式，故基於課稅公平原則及實質課稅原則，被告所屬新化分處事後查得原告係藉不課徵土地增值稅土地與應稅土地辦理共有物分割，取巧規避土地增值稅自得本於職權，乃依土地稅法第二十八條、第三十一條及稅捐稽徵法第二十一條規定核課期間內，向原告補徵土地增值稅，並無違誤。

⒊又按行為時土地稅法第二十八條、第三十一條第一項第一款及土地稅法施行細則第四十七條之規定，於規定地價後，曾經移轉之土地再經所有權移轉或設定典權而須申報繳納土地增值稅時，該土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除其「前次移轉現值」為漲價總數額。

惟在一般正常之情形下，稅捐稽徵機關以地政機關改算之前次移轉現值數額核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於方便計算，實務上均慣例透過地政連線系統直接查詢，並以地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；

惟稅捐稽徵機關若認依共有土地分割改算原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原則時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，蓋共有土地分割改算地價原則係就共有物分割時，其分割後土地之原地價（原規定地價、前次移轉現值）、最近一次申報地價如何改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；

至土地所有權之移轉，其土地漲價總額之計算，則應依土地稅法第三十一條之規定辦理，是有關分割改算地價乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵處之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，始為正辦，復為內政部九十三年十二月三日台內地字○九三○○七四九八七號函示略以：「於土地所有權部地價備註事項欄及地價改算通知書應加註並列印『前次移轉現值資料，於課徵土地增值稅時，仍應以稅捐稽徵機關核算者為依據』．．．」在案，是以，於課徵土地增值稅時，有關前次移轉現值之認定，仍應以稅捐稽徵機關核算者為準。

⒋另關於土地增值稅之申報，依土地稅法第四十九條規定，係於土地所有權移轉或設定典權時，由權利及義務人檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。

本件如前所述，原告係藉創設共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅第000000000號函「准免由當事人提出共有物分割現值申報。」

之規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記，由地政機關將「改算後之公告土地現值及前次移轉現值」登載於土地登記謄本之土地標示部及土地所有權部，是當原告將因共有物分割取得之土地再移轉時，其所申報之前次移轉現值與地政連線資料業已同步扭曲，且由於再移轉時已略過共有物分割程序，僅依一般買賣程序檢附相關文件申報移轉，原告無須亦並未將其所謂歷次交易及合併分割資料附案申報，又因地政網路連線系統僅顯示最近異動情形，沒有歷次移轉資料，故被告所屬新化分處無從發現其取巧安排過程及異常情形，自無法正確核定應納土地增值稅額。

迨財政部九十三年八月十一日台財稅字第○九三○四五三九七三○號令頒布後，被告所屬新化分處函請土地登記機關提供共有物分割明細表、土地共有物分割地價改算表等相關資料辦理清查時，發現原告確有取巧規避土地增值稅之事實，援依上開財政部令規定以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅，亦無違誤。

⒌再按，司法院釋字第二八七號解釋之意旨，上開財政部解釋令旨在闡明法條之真意，使條文得為正確、正當之適用，解釋本身並無創設或變更法律之效力，固不生何時生效或溯及既往問題。

況且，被告所屬新化分處並非單純以該函令作為補徵系爭土地增值稅之法源依據，而仍係依土地稅法第二十八條及第三十一條規定核課補徵系爭土地增值稅，依法並無不合。

且財政部七十四年十二月四日台財稅第二五八○五號函釋規定：「稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。

所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』．．．。」

又納稅義務人經該稅捐稽徵機關核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額（最高行政法院五十八年判字第三十一號判例參照）。

則系爭土地於核課期間內既經發現有應徵之稅捐，自得依法對原告補徵，於法並無不合。

⒍末按，「實施都市平均地權條例第一條載明，本條例所未規定者，應適用土地法及其他法律有關之規定。

土地法第七十二條所謂土地權利變更，係將土地權利之移轉，與分割、合併等並舉，則所謂移轉，應不包括分割而言。

復按同法第一百七十八條列舉土地所有權移轉之情形，有絕賣移轉，繼承及贈與移轉，亦未規定分割為移轉之一種。

查共有物分割，係將共有人之共有權變更為單獨所有，與所有權之移轉係屬所有權主體之變更之情形，顯不能混為一談。

依上開條例第五章規定，土地所有權移轉而有自然漲價者，固應課徵土地增值稅，惟共有土地之分割，既難認為土地所有權之移轉，自不能就之課徵土地增值稅。」

最高行政法院五十六年判字第一四四號著有判例。

亦即共有物之原物分割，只是將所有權之型態由共有變為單獨所有，將應有部分變為特定部分，故未符土地稅法第二十八條所定「移轉」之要件，不屬土地增值稅課徵標的，換言之，土地稅法第二十八條所定之「移轉」並不包括「共有物分割」在內（大院九十三年訴字第七二一號及七七○號判決亦持相同見解），故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，則因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分，互相移轉之結果，各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受，從而，在原告將因共有物分割而取得之土地，出售予第三人辦理所有權移轉時，除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第五條及第二十八條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務。

簡言之，共有物分割與土地稅法第三十一條規定之「土地有權移轉」意義截然不同，而原告精心巧妙安排後，以共有物分割名義取得之土地，因共有物分割之特性，使實際應表現之「土地所有權移轉」之表象隱而未彰，以致於再移轉時原告既是法定土地增值稅之納稅義務人，亦是該土地自然漲價收益實現之人，則被告依前揭財政部函令規定對原告補稅，自無不合。

理 由

一、原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形之一，爰依被告之聲請，准由其一造辯論而為判決。

二、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅．．．。」

、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。

規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。

．．．。」

、「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；

其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」

、「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」

、「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。」

土地稅法第二十八條前段、第三十一條第一項第一款、同法施行細則第四十二條第二項、第四十七條及平均地權條例施行細則第二十三條第一項分別定有明文。

次按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；

在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」

稅捐稽徵法第二十一條第二項亦規定明確。

另「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅。

本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。

．．．」亦經財政部九十三年八月十一日台財稅字第○九三○四五三九七三○號令釋在案。

三、本件原告出售系爭一一五七地號等十二筆土地（持分二分之一），並向被告所屬新化分處申報土地移轉現值，嗣經該處查獲原告係利用應稅土地與不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，再經共有物分割改算地價相關規定，墊高上開應稅土地之前次移轉現值，致該土地再移轉時，依地政機關分割改算地價後登記之前次移轉現值計算漲價總數額結果，因無漲價，導致土地增值稅為零元，被告所屬新化分處乃依據財政部九十三年八月十一日台財稅字第○九三○四五三九七三○號令規定及稅捐稽徵法第二十一條規定，以上開土地分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額，對原告補徵土地增值稅三、七八二、一八七元等情，業據兩造陳明在卷，復有被告所屬新化分處九十三年十一月五日南縣稅新分一字第○九三○○八八七七○號函、土地增值稅（土地現值）申報書、共有物分割明細表、台南縣新化地政事務所土地（共有物分割）地價改算表及土地增值稅繳款書等影本附原處分卷可稽。

而原告提起本件訴訟係以：本件被告既已認定原告共有土地分割後數額增減在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅第八一○二三八七三九號函釋，准免原告提出共有土地分割現值申報，今被告所屬新化分處復以實質課稅原則及財政部函釋，以系爭土地分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，向原告補徵土地增值稅，則被告應就此情詳為舉證等語，資為爭執。

四、惟按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」

司法院釋字第四二○號解釋可資參照。

是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。

而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院八十二年度判字第二四一○號判決參照）。

是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。

易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。

否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。

五、又按土地稅法第二十八條、第三十一條第一項第一款及土地稅法施行細則第四十七條之規定，於規定地價後，曾經移轉之土地再經所有權移轉或設定典權而須申繳土地增值稅時，該土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除其「前次移轉現值」為漲價總數額。

惟於一般正常之情形下，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之「前次移轉現值」數額為據，而核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之「前次移轉現值」數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於便宜計算，乃於慣例上均以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅，惟稅捐稽徵機關若嗣後查得依土地分割改算地價原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原則時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，蓋土地分割改算地價原則，係就土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；

至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第三十一條之規定辦理，且該分割改算地價為地政機關之權責，惟課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，應無疑義。

查本件原告與陳俞任向訴外人陳金安購買應稅土地之應有部分比率及面積均極微小，不但有違一般土地共有之常態，且亦不利於土地之利用及經濟融通。

又原告就前揭土地於保持共有不到一個月，隨即辦理共有物分割，原告並將其取得之應稅土地分別售予訴外人蔡惠美。

則由上開土地共有、分割及出售之情形觀之，原告顯係利用農地（移轉時免徵土地增值稅），以分割改算地價之方式，先墊高其分得應稅之土地之前次移轉現值，以規避該土地出售時應課徵之土地增值稅甚明。

六、再查，已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之計算方法，原規定在平均地權條例施行細則第二十三條第一項，嗣因內政部所頒訂之「土地分割改算地價原則」已有詳細規定，現行平均地權條例施行細則第二十三條第一項已將土地分割改算地價之規定刪除，故現行之計算方法係依內政部所頒訂土地分割改算地價原則為之；

而依該土地分割改算地價原則規定，共有土地所有權之分割，其分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）之計算原則，在計算過程中，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，有關共有物分割價值之計算，依平均地權條例施行細則第六十五條之規定，係以分割當時之公告土地現值為準。

因共有物分割常涉及多筆共有土地，而每筆土地各共有人應有部分之前次移轉現值或有不同，為簡化分割後各宗土地前次移轉現值之登載，並作為稅捐稽徵機關計算分割後課徵土地增值稅之參考，故土地分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，再以該調整後之數額作為前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細則第二十三條第二項規定通知稅捐稽徵機關。

然上開土地分割調整後之前次移轉現值，與一般未經分割改算之土地移轉（如買賣、互易、贈與等）時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐稽徵機關申報之土地現值即移轉現值（依規定只能大於或等於土地公告現值，不得小於土地公告現值）為準，並不相同；

土地分割後調整之前次移轉現值之年月與其基期之調整有關，但與分割之日期並無關聯，其數額係按物價指數調整，亦與土地公告現值無關，其差異之原因在於土地分割只是將所有權之形態由共有變為單獨所有，即將應有部分變為特定部分，其權利價值仍由原所有人繼續保有，縱使該土地在分割前已有漲價，因該漲價之利益對所有人而言，尚未實現，核與土地稅法第三十一條所謂「土地所有權移轉」之定義，係指移轉後所有人已有所變動，原所有人已取得土地自然漲價之利益，故應予課徵土地增值稅之情形，並不相同。

是共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；

則土地共有人於土地分割後，將取得之土地再出售與第三人，稅捐稽徵機關不以分割時調整之前次移轉現值，而以分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額之基準，核課土地增值稅，亦足以反應該土地自然漲價之實際情形，且未增加所有人之負擔，並無違反前述實質課稅及公平課稅原則之精神，且符合土地稅法第二十八條、第三十一條第一項第一款之規定。

從而，本件原告與陳俞任係先向訴外人陳金安購得應稅土地及農地之應有部分，形成共有關係，並辦理共有物分割，而原告取得分割後之土地，復將其分得之系爭土地售予訴外人蔡惠美，因屬蓄意利用私法法律關係之轉換，取巧規避土地增值稅，經被告以分割前之前次移轉現值，計算土地漲價總數額，核課系爭土地增值稅，揆諸首揭法律規定及說明，並無不合。

七、另按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。

．．．」為平均地權條例第三十五條所明定。

系爭土地之前次移轉現值，既係由原告刻意利用土地分割改算地價之規定，墊高其前次移轉現值，其所墊高之前次移轉現值部分，實際上已使該部分自然漲價發生不必繳納土地增值稅之效果，核其所為顯係利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，而當事人利用私法自治原則，形成與經濟事實不相當之法律形式，藉以免除或減輕租稅之負擔時，應捨棄當事人所刻意塑造之法律外觀，而就其經濟內容課徵租稅（陳敏著租稅課徵與經濟事實之掌握，七十一年十二月政大法律第二六卷第二四頁參照）。

綜觀本件原告為出售系爭土地，並為規避土地增值稅之課徵，乃刻意安排土地共有再辦理共有物分割，利用土地分割改算地價，墊高應稅地之前次移轉現值，使該前次移轉現值高於土地公告現值，致該土地因已無自然漲價數額，而無須繳納土地增值稅，實則渠等安排之土地買賣及辦理共有物分割等行為均係刻意塑造之法律形式，其目的僅係為出售系爭土地，並規避繳納土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則。

故被告於系爭土地再出售予他人時，將前次移轉現值更改回系爭土地分割前之前次移轉現值，計算土地漲價總數額，核課系爭土地之土地增值稅，揆諸首揭說明，亦無不合。

八、再按租稅法之法源包括憲法、法律、命令、解釋、判例及條約等，由於法律位階不同，故有法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律之規定，以定其效力；

換言之，上列各項均係租稅法之法源，故行政機關所為之解釋函令固屬一種行政命令，然其並非全然排除其適用上之適法性，解釋函令之規定既為實施母法而設，則祇要不逾越母法規定之範圍，仍屬租稅法法源之一，本身自有其效力，要無疑義；

另參照司法院釋字第二八七號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」

之意旨，此類解釋函令並不生何時生效或溯及既往問題，法理甚明。

查，財政部九十三年八月十一日台財稅字第○九三○四五三九七三○號令釋意旨，仍係財政部基於中央稅捐稽徵主管機關之職權，就原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地之情形者，仍應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，其係在闡明實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定之原意，使條文得為正確、正當之適用，其解釋本身並無創設或變更法律之效力，與上述規定之立法目的相符，揆諸前揭司法院解釋意旨，自不生何時生效或溯及既往問題。

況且，被告並非單純以該函令作為補徵系爭土地增值稅之法源依據，而仍係依土地稅法第二十八條及第三十一條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則。

故被告援用上開財政部解釋令，對原告補徵及課徵土地增值稅，自無違反租稅法定主義。

則原告利用共有物分割及地價改算之方式，致系爭土地之前次移轉現值已遭扭曲，而不能反應該土地實際漲價情形，基於課稅公平原則，被告依上開財政部令釋以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅，並無違誤。

九、又按「實施都市平均地權條例第一條載明，本條例所未規定者，應適用土地法及其他法律有關之規定。

土地法第七十二條所謂土地權利變更，係將土地權利之移轉，與分割、合併等並舉，則所謂移轉，應不包括分割而言。

復按同法第一百七十八條列舉土地所有權移轉之情形，有絕賣移轉，繼承及贈與移轉，亦未規定分割為移轉之一種。

查共有物之分割，係將共有人之共有權變更為單獨所有，與所有權之移轉係屬所有權主體之變更之情形，顯不能混為一談。

依上開條例第五章規定，土地所有權移轉而有自然漲價者，固應課徵土地增值稅，惟共有土地之分割，既難認為土地所有權之移轉，自不能就之課徵土地增值稅。」

最高行政法院五十六年判字第一四四號著有判例。

而觀諸該判例意旨，共有物之原物分割，只是將所有權之型態由共有變為單獨所有，將應有部分變為特定部分，故未符土地稅法第二十八條所定「移轉」之要件，不屬土地增值稅課徵標的。

換言之，土地稅法第二十八條所定之「移轉」並不包括「共有物分割」在內，故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，則因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分，互相移轉之結果，各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受。

從而，在原告將因共有物分割而取得之系爭土地出售予第三人，並辦理所有權移轉登記時，原告除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第五條及第二十八條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務。

又上開共有物分割互相移轉之結果，原告既已取得系爭土地單獨所有權，是上開所稱「既存價值」一詞，除其所產生權利義務之法律效果外，自亦包括承受系爭土地之「土地自然漲價利益」，然因本件因共有土地分割而為改算地價後之前次移轉現值，係原告蓄意規避稅捐之脫法行為所產生之結果，且違反租稅公平原則，故而被告認該改算後之前次移轉現值在稅法上並無意義，且捨而不用，並非否定該共有物分割登記之法定效力。

簡言之，原告因共有土地分割而取得系爭土地，而為該土地之所有權人，其再將該土地出售時，即為該土地增值稅之納稅義務人，亦是該土地自然漲價收益實現之人，故本件被告對原告補徵及課徵系爭土地增值稅，依法並無不合。

十、綜上所述，原告上開主張，顯不足取，被告於原告將系爭土地出售與訴外人蔡惠美時，以系爭十二筆土地分割前經加權平均計算前次移轉現值七十七年八月每平方公尺一、○○○元（二○、○○○、○○○分之0000000）、七十七年八月每平方公尺七○○元（二○、○○○、○○○分之三一八一八八）、七十七年十月每平方公尺一、○○○元（二○、○○○、○○○分之七○六、五○○）、七十七年十月每平方公尺七○○元（二○、○○○、○○○分之二○三、三一九）、九十二年六月每平方公尺一四、九五○元（二○、○○○、○○○分之五三）、九十二年六月每平方公尺一七、八○○元（二○、○○○、○○○分之一四七）為原地價，重新計算漲價總數額，補徵系爭土地增值稅三、七八二、一八七元，均無違誤。

復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。

原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，對本件判決結果不生影響，爰不再一一論述，附此敘明。

、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百十八條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。

中 華 民 國 95 年 3 月 31 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 李協明
法 官 詹日賢
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 3 月 31 日
書記官 藍慶道