高雄高等行政法院行政-KSBA,94,訴,874,20060323,1

高雄高等行政法院判決
94年度訴字第00874號

原 告 甲○○
乙○○
丙○○
共 同
訴訟代理人 廖振洲律師
被 告 臺南縣稅捐稽徵處
代 表 人 丁○○處長
訴訟代理人 胡素貞
鄭惠鐘
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服台南縣政府中華民國94年8月15日府行法字第0940105482號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實甲、事實概要：緣坐落台南縣永康市○○段744地號應稅土地（下稱系爭應稅土地）原為華南化學工業股份有限公司（以下簡稱華南公司）所有，於民國（下同）92年5月28日以買賣方式移轉持分各33/10000予原告等3人，形成4人共有之關係。

原告等3人復於92年5月29日將渠等於91年10月30日因繼承登記取得台南市○○區○○段78、79-1、79-2地號等3筆公共設施保留地（應繼分各為1/3，下稱系爭公共設施保留地），共同移轉持分1/10000予華南公司。

原告等3人與華南公司就前開4筆土地於形成共有關係後，旋於92 年6月17日辦理共有物分割，並以財政部81年7月6日台財稅第000000000號有關共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，准免由當事人提出共有物分割現值申報函釋之規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記。

分割結果，原告等3人取得系爭應稅土地全部（持分各1/3）；

華南公司取得系爭公共設施保留地。

原告等3人隨即將分割後取得之系爭應稅土地移轉予南允工業股份有限公司（以下簡稱南允公司），並於92年7月15日向被告申報土地移轉現值，經核定土地增值稅為新台幣（下同）零元。

嗣經被告查獲原告顯係利用應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅之公共設施保留地先形成共有關係後，再辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價原則，將系爭應稅土地前次移轉現值由原來每平方公尺1,000元，遽提高至12,050.5元，形成系爭應稅土地再次移轉時表面上無漲價導致計算土地增值稅稅額為零元。

被告乃以系爭應稅土地分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額，分別向原告等3人補徵土地增值稅各5,099,697元，合計15,299,091元。

原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

二、被告聲明：原告之訴駁回。丙、兩造之爭點：

一、原告主張：

（一）按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。

但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」

稅捐稽徵法第1條之1定有明文。

依此規定，解釋函令之適用範圍必須是有利於納稅義務人，且對於尚未核課確定之案件才有適用之餘地，如係不利於納稅義務人或對於已經核課確定之案件，則非適用範圍。

換言之，不利於納稅義務人之解釋函令，只對於據以申請之案件發生追溯既往效力，但有利於納稅人的解釋函令則可追溯既往。

再者，被告補徵原告土地增值稅所據之財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函令，不但改變之前法律見解，不利納稅人，尚要求各稽徵機關對於該解釋令發布前類似案件補徵土地增值稅，此解釋令顯然已違背上開稅捐稽徵法第1條之1規定及司法院釋字525號解釋意旨，亦有以行政命令規範人民之權利義務之嫌，依行政程序法第158條第1項規定，應屬無效，被告依此無效解釋令所作補稅處分當然違法。

又被告原核定系爭應稅土地之土地增值稅為0元，為對原告有利之授益處分，嗣又補徵土地增值稅15,299,091元，實質上乃係廢止之前免稅之授益處分，重新對原告另為不利之處分，應依行政處分廢棄之法理定之（陳敏，租稅法之解釋函令，政大法學評論，57期，頁30）。

惟本件並無行政程序法第123條所規定授予利益之合法行政處分得廢止之各款情形，被告廢止原免稅處分，顯然於法不合。

退步言之，縱然認為原免稅處分係違法行政處分，被告重新核課補徵，實質上乃係撤銷前違法免稅處分，然本件原告之信賴值得保護，且信賴利益顯大於撤銷所欲維護之公益，依行政程序法第117條規定，被告亦不得撤銷原免稅處分。

（二）被告並未否認地政機關就本件共有土地分割後之改算地價有何不妥，土地登記謄本所登記之原地價既經地政機關調整，依法有據，被告並無理由回復原規定地價或前次移轉現值，蓋地價、原地價、公告土地現值、公告地價均屬地政機關之權限，且地價為地稅之根本，何來稅捐機關跨越職權更正地政機關所核定之「原規定地價或前次移轉現值」。

況被告同意永康地政事務所地價改算通知書，構成本件承買人與出賣人信賴地政機關所為之地價改算結果，應予以信賴保護。

再者，被告所謂移轉不包括分割，違反共有物分割屬移轉說之立論（最高法院85年台上字第2676號、86年台上字第2765號判例），且未區分標示分割與所有權分割之不同，蓋共有物分割，包括標示變更登記之標示分割與所有權移轉登記之所有權分割二種，現行土地增值稅之課徵範圍，當屬所有權移轉之範疇，被告認為移轉不包括分割，顯係錯誤；

且共有物所有權分割仍須區分其分割前後之公告土地現值有無改算地價，及共有物分割前後有無增減價值，亦即若於共有物分割前後無差額時，被告之論點始為允適。

又被告誤認共有物分割僅屬將共有變更為單獨所有，曲解本件原告法律行為之合法性，更有違最高法院69年台上字第1831號判例之見解，顯係導因為果，蓋真正有逃漏土地增值稅嫌疑之人，應為共有物分割前之原所有權人，原告並非逃漏土地增值稅之人。

（三）再者，本件縱認原告係利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此排除稅捐負擔而構成「稅捐規避」。

惟稅捐規避之法律效果係對於真實的經濟狀態予以把握後加以課稅，並非完全任由稅捐機關虛擬另一個不存在事實而任意課稅（參見陳清秀，稅法總論第三版，第251頁以下）。

換言之，本件縱認共有關係、共有物分割行為係屬原告規避稅捐所安排之行為，但真實經濟狀態係原告先以系爭公共設施保留地與訴外人華南公司「互易」以換取系爭應稅土地，再將系爭應稅土地出售移轉予訴外人南允公司，原告從互易過程中並未享受系爭應稅土地從每平方公尺1,000元漲價到11,500元之漲價利益，被告豈可課徵原告土地增值稅？

（四）況實質課稅原則乃有關稅法的解釋與適用，應以實際上經濟事實及其所產生的實際經濟利益為準，而非依照事實外觀形式判斷。

也就是假裝的表見事實，與在法律適用上背後所隱藏的真實法律事實不一致時，應對於法律適用上背後所隱藏的真實法律事實，進行稅法的解釋與適用（參見陳清秀，稅法基本原理，1994年8月，第196頁）。

故實質課稅原則之適用要件，包括（１）表徵納稅能力之實質經濟事實與外觀之法律行為不一致，或法律形式上所得歸屬者與實質上經濟利益之享受者不一致：此係經濟歸屬問題。

因租稅法所重視者，係足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋及適用稅法時，所應依據者為實質經濟事實，而非僅止於形式上的公平。

對納稅人表徵納稅能力之「實質經濟事實」與「外觀法律行為」不一致時，適用實質課稅原則，決定依真實情況評價其納稅能力。

（２）證明納稅義務人為實質經濟利益享受者，實質所得課稅原則，對經濟財產之歸屬，以其所獲得收益之人，或從事營利經濟活動之人獲得該項收益，判斷其是否為從事營利經濟活動之人，此即「所得泉源所有人」可當作所得歸屬之判斷原則（參見陳櫻琴：實質課稅原則-以土地稅為例）。

又司法院釋字第180號解釋謂：「平均地權條例第47條第2項、土地稅法第30條第1項關於土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定，旨在使土地自然漲價之利益歸公，與憲法第15條、第19條及第143條並無牴觸。

惟是項稅款，應向獲得土地自然漲價之利益徵收，始合於租稅公平之原則。」

、「按土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之，憲法第143條第3項揭示甚明。

是土地增值稅應依照土地自然漲價總數額計算，向獲得其利益者徵收，始符合漲價歸公之基本國策及租稅公平之原則。」

最高行政法院78年度判字第2021號判決亦揭示: 「租稅負擔公平之原則，為稅制基本原則之一，而所謂負擔公平，不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現。

法律形式上所得歸屬者，通常固為經濟利益之享受者，然兩者之間有所出入時，縱法律形式上為有效之行為，在租稅法上仍應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始合公平負擔之原則。」

該判決揭示兩大理念，其一為實質經濟利益享受者負擔原則，另一則為租稅負擔公平原則。

系爭應稅土地原為訴外人華南公司所有，於92年6月移轉予原告3人時，公告現值為每平方公尺11,500元，前次移轉現值為每平方公尺1,000元，其漲價利益完全係由訴外人華南公司取得，與原告無涉，原告並非土地漲價經濟利益享受者，依上開說明，被告不應向原告補徵土地增值稅。

（五）另原告3人於辦理共有土地分割時，因有差額曾向被告申報贈與稅，此有贈與稅免稅證明書可稽，換言之，被告自始即知悉系爭土地分割過程，其辯稱原告提出不完全資料，因此作出不正確之土地增值稅核課處分，洵不可採。

二、被告主張：

（一）按行為時土地稅法第28條、第31條第1項第1款及土地稅法施行細則第47條規定，於規定地價後，曾經移轉之土地再經所有權移轉或設定典權而須申報繳納土地增值稅時，該土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除其「前次移轉現值」為漲價總數額。

惟於在一般正常之情形下，稅捐稽徵機關以地政機關改算之前次移轉現值數額核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於方便計算，實務上均慣例透過地政連線系統直接查詢並以地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅。

惟稅捐稽徵機關若認依土地分割改算原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原則時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，蓋共有土地分割改算地價原則係就共有物分割時，其分割後土地之原地價（原規定地價、前次移轉現值）、最近一次申報地價如何改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據，方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意。

至土地所有權之移轉，其土地漲價總額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算地價乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬本處之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，始為正辦，復為內政部93年12月3日台內地字第0930074987號函釋略以：「於土地所有權部地價備註事項欄及地價改算通知書應加註並列印『前次移轉現值資料，於課徵土地增值稅時，仍應以稅捐稽徵機關核算者為依據』‧‧‧。」

在案。

另觀之土地稅法規定中，縱係土地所有權移轉但不課徵土地增值稅，俟再次移轉予第三人時，以該土地不課徵土地增值稅前之原規定地價、前次移轉現值或最近一次課徵土地增值稅時核定之申報移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅之規定，亦所在多有。

如配偶相互贈與土地（土地稅法第28條之2）、信託關係人間關於信託財產之移轉（土地稅法第28條之3、第31條之1第1項）、公共設施保留地尚未被徵收前之移轉（土地稅法第39條第2項）、作農業使用農業用地之移轉（土地稅法第39條之2第1項及第5項）等，原則上均視其特殊性，而將土地不課徵土地增值稅之移轉前後階段漲價利益視為整體，一起課徵土地增值稅，此乃稅捐稽徵技術及目的上之考量，以確實落實漲價歸公之基本國策。

從而，本件被告以系爭應稅土地分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅，依法並無違誤。

（二）次按「信賴保護原則」固為行政法上為避免剝奪人民「既得權」之一般法律原則，且明訂於行政程序法第8條後段，惟此原則之適用，須具備3個條件：其一為信賴基礎（即國家行為），其二為信賴表現（即人民安排其生活或處置其財產），其三則為信賴值得保護（即人民之誠實與正當）。

而同法第119條就信賴值得保護與否，亦有明確之範疇，即「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。

二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。

三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」

又共有土地之分割，其主要目的係在消滅共有關係，共有土地之分割因有地價改算之問題，其對作為計算漲價基準之移轉現值，影響甚鉅，已如前述，本件原告以共有土地分割之特性及利用應稅土地與公共設施保留地，巧妙刻意安排創設共有物分割，導致地政機關依其申請登記資料改算並提高系爭土地之前次移轉現值，顯係屬規避稅捐之行為，有共有物分割明細表、地價改算表及調閱系爭參與共有物分割土地土地增值稅申報書等資料可稽，是原告藉共有土地分割改算地價規定，以墊高應稅土地前次移轉現值，意圖再移轉土地時，得以降低漲價數額，規避鉅額土地增值稅負，顯係以不正當方法改變前次移轉現值，造成課稅不公平、不正確，已違反租稅公平正義原則及誠信原則在先，故不得以系爭土地業經地政機關合法改算地價而主張有「信賴保護原則」之適用。

（三）司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」

故實質課稅原則乃為租稅法律主義之內涵及當然趨歸，是在解釋及適用稅法時，應以人民之實際經濟地位及一定事實為依歸，俾使稅捐之課徵與實質相符。

至共有物分割之性質，雖係採移轉主義，即認為共有物分割乃各有人彼此互相移轉、讓與部分權利（最高法院85年台上字第2676號判例、司法院釋字第173號解釋參照），但非謂共有物分割性質上為所有權移轉之一種，共有土地分割時即應課徵土地增值稅，蓋民法所關注者為當事人間權利之分配及對善意第三人之保護，土地稅法則是從當事人經濟事實變動及課稅能力出發，二者立法目的及觀察角度不同，依司法院釋字第420號解釋意旨，涉及租稅事項之法律，其解釋仍應依各該法律之立法目的，衡酌人民實際經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。

就土地增值稅而言，原則上是以不勞而獲之土地自然增值作為課稅標的，即於土地所有權人所持有之土地發生「移轉」行為時，應就其交易所得中非因勞力投施而增加之受益部分予以課徵土地增值稅。

是土地稅法第28條規定土地增值稅之課徵範圍，應以土地所有權之移轉而受有利益為前提要件，於土地所有權人因土地移轉而受有利益時，再就其所受利益中非因不勞投施之土地增值部分課以土地增值稅。

就共有土地分割之情形而言，各該共有土地雖具所有權移轉之形式，但因所有權之變動僅及於共有人間，各共有人之所有權由原先存在於各共有土地上抽象之應有部分變成特定土地之單獨所有權，其所有權狀態雖有變動，但對於各共有人而言，如其分割前之應有部分價值與分割後持有土地價值相等者，並未因此狀態而受有利益（即無所得），仍不符前開土地增值稅之課稅要件，各共有人於土地分割後，既未因分割而有利得，自無從對其課徵土地增值稅，始符實質課稅原則。

故土地稅法第28條所規定「已規定地價之土地，於所有權『移轉』時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅」中，所謂「移轉」之定義，應按土地增值稅立法目的採限縮解釋，限定於土地所有權移轉後土地所有權人獲有利益者，如土地所有權人並未因該移轉行為而獲有利益者（如共有土地分割），則該未獲得利益之移轉行為，未符土地稅法第28條所定「移轉」之要件，不屬土地增值稅課徵標的，換言之，土地稅法第28條所定之「移轉」並不包括「共有物分割」在內（最高行政法院56年判字第144號判例、本院93年度訴字第721號及770號判決亦持相同見解）。

再按「實施都市平均地權條例第1條載明，本條例所未規定者，應適用土地法及其他法律有關之規定。

土地法第72條所謂土地權利變更，係將土地權利之移轉，與分割、合併等並舉，則所謂移轉，應不包括分割而言。

復按同法第178條列舉土地所有權移轉之情形，有絕賣移轉，繼承及贈與移轉，亦未規定分割為移轉之一種。

查共有物分割，係將共有人之共有權變更為單獨所有，與所有權之移轉係屬所有權主體之變更之情形，顯不能混為一談。

依上開條例第5 章規定，土地所有權移轉而有自然漲價者，固應課徵土地增值稅，惟共有土地之分割，既難認為土地所有權之移轉，自不能就之課徵土地增值稅。」

最高行政法院56年判字第144號著有判例。

亦即共有物之原物分割，只是將所有權之型態由共有變為單獨所有，將應有部分變為特定部分，非屬土地所有權移轉，故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，則因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分，互相移轉之結果，各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受，從而，原告嗣將因共有物分割而取得之系爭應稅土地，出售予第三人辦理所有權移轉時，除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第5條及第28條所規定應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務。

簡言之，共有物分割與土地稅法第31條規定之「土地所有權移轉」意義截然不同，而原告精心巧妙安排後，以共有物分割名義取得之土地，因共有物分割之特性，使實際應表現之「土地所有權移轉」之表象隱而未彰，以致於再移轉時原告既是法定土地增值稅之納稅義務人，亦是該土地自然漲價收益實現之人，故被告依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函令規定對原告補稅，自無不合，亦無違實質課稅及公平原則。

原告指稱應向原土地所有權人華南化學公司補稅乙節，於法無據，自無足採。

（四）又按租稅法之法源包括憲法、法律、命令、解釋、判例及條約等，由於法律位階不同，故有法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律之規定，以定其效力；

換言之，上列各項均係租稅法之法源，故行政機關所為之解釋函令固屬一種行政命令，然其並非全然排除其適用上適法性，解釋函令之規定既為實施母法而設，則祇要不逾越母法規定之範圍，仍屬租稅法法源之一，本身自有其效力要無疑義。

又依司法院釋字第287號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」

之意旨，自不生何時生效或溯及既往問題，上開財政部解釋令旨在闡明土地稅法相關法規原意，被告並非以該函令作為補徵本件系爭土地增值稅之法源依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則，故被告援用上開財政部令於稅捐稽徵法第21條核課期間內，向原告補徵土地增值稅，並無違法。

理 由

一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅‧‧‧。」

、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。

規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。

‧‧‧。」

、「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；

其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」

、「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」

分別為土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款、同法施行細則第42條第2項及第47條所明定。

又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。

二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。

三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。

在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；

在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」

復為稅捐稽徵法第21條所規定。

再「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；

本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。

各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」

亦經財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋在案，查該函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹土地稅法第28條、第31條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。

二、本件原告出售系爭應稅土地，向被告所屬新化分處申報土地移轉現值，前經核定土地增值稅為零元在案。

嗣經被告查得系爭應稅土地原為訴外人華南公司所有，於92年5月28日以買賣方式移轉持分各33/10000予原告等3人，形成4人共有之關係。

原告等3人復於92年5月29日將渠等於91年10月30日因繼承登記取得系爭公共設施保留地（應繼分各為1/3），共同移轉持分1/10000予華南公司。

原告等3人與華南公司就前開4筆土地於形成共有關係後，旋於92年6月17日辦理共有物分割，並以財政部81年7月6日台財稅第000000000號有關共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，准免由當事人提出共有物分割現值申報函釋之規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記。

分割結果，原告等3人取得系爭應稅土地全部（持分各1/3）；

華南公司取得系爭公共設施保留地。

原告等3人隨即將分割後取得之系爭應稅土地移轉予南允公司，並於92年7月15日向被告申報土地移轉現值，經核定土地增值稅為零元。

嗣被告查獲原告顯係利用應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅之公共設施保留地先形成共有關係後，再辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價原則，將系爭應稅土地前次移轉現值由原來每平方公尺1,000元，遽提高至12,050.5元，形成該筆土地再次移轉時表面上無漲價導致計算土地增值稅稅額為零元。

被告乃以系爭應稅土地分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額，分別向原告等3人補徵土地增值稅各5,099,697元，合計15,299, 091元等情，分別為兩造所自陳，並有土地增值稅申報書、地價改算通知書、共有物分割明細表及被告之新化分處93年12月7日南縣稅新分一字第0930090718號函、94年1月18日南縣稅新分一字第0940001394號函附繳款書等附原處分卷可稽，自堪認定。

三、原告提起本件訴訟係以：被告依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令，補徵原告土地增值稅，違反稅捐稽徵法第1條之1規定及司法院釋字第525號解釋，並上開函釋違反行政程序法第158條第1項規定，應屬無效。

本件共有土地分割經地政機關改算地價，被告並未指出地政機關改算之地價有何不妥，竟於原告信賴該改算地價作為「前次移轉現值」且經被告核定土地增值稅為零後，被告卻於事後率以系爭土地分割前之「前次移轉申報現值」計算漲價總數，廢止原已確定之核課處分，對原告補徵土地增值稅，違反實質課稅、信賴保護原則、法律不溯既往及租稅法定原則；

尤其原告係以系爭公共設施保留地與華南公司「互易」以換取系爭應稅土地，再將系爭應稅土地出售移轉予訴外人南允公司，原告並未享受系爭應稅土地之漲價利益，實則該漲價利益係由華南化學公司取得，被告不應向原告補徵土地增值稅。

此外，原告辦理共有土地分割時，因有差額曾向被告申報贈與稅，足見被告自始即知悉系爭土地分割過程，故其原所作成土地增值稅為零之處分，並無錯誤云云，資為爭執。

四、經查：

（一）平均地權條例第35條前段規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。」

第36條第1項前段規定：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」

揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。

現今多數國家均將土地增益視為資本增益，而併入綜合所得稅或予以分離課稅。

我國稅制則為實現憲法所定土地漲價歸公之理念，就土地自然漲價部分課徵土地增值稅，而未將之歸入綜合所得稅。

是以土地稅法第28條前項：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」

及第31條第1項第1款：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。

規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」

等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價利益課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。

此觀行為時土地稅法第28條之2、第31條之1及第39條第2項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。

（二）又「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。

分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」

「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；

其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」

「土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。

其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」

「前三項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」

為平均地權條例施行細則第23條及第65條第1項、第3項、第4項（土地稅法施行細則第42條第2項、第4項、第5項規定亦同）所規定。

是為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地分割改算地價原則」，俾利處理共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）問題；

在計算過程中，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，有關共有物分割價值之計算，依平均地權條例施行細則第65條規定，係以分割當時之公告土地現值為準。

因共有物分割常涉及多筆共有土地，而每筆土地各共有人應有部分之前次移轉現值或有不同，為簡化分割後各宗土地各共有人應有部分之前次移轉現值之登載，並作為稅捐稽徵機關計算分割後課徵土地增值稅之參考，故土地分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，再以該調整後之數額作為前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細則第23條第2項規定通知稅捐機關。

然上開土地分割調整後之前次移轉現值，與一般未經分割改算之土地移轉時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐機關申報之土地移轉現值為準，並不相同；

土地分割後調整之前次移轉現值之年月與其基期之調整有關，但與分割之日期並無關聯，其數額係按物價指數調整，亦與公告現值無關。

於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；

實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據，方便登錄在分割後之各宗土地登記簿，並無稅捐減免之用意；

至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，自不待言。

（三）本件就原告上開土地移轉之情形觀之，原告係先藉由向華南公司購買系爭應稅土地各萬分之33些微持分，再與華南公司共同購買系爭公共設施保留地，造成4筆土地存在懸殊比例之共有關係，雙方復於不到1個月內分就上開應稅及免徵土地增值稅之土地進行分割，由原告取得系爭應稅土地，華南公司取得系爭公共設施保留地；

衡諸原告與華南公司就上開土地進行之所有權移轉及形成共有之比例極為微小，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，又於短時間內，辦理共有物分割，終究由原告取得上開應稅土地隨即出售予他人，則原告顯係利用創設應課徵土地增值稅之土地與免徵或不課徵土地之公共設施保留地之共有關係後，再為共有物分割，從而藉分割改算地價方式，墊高應稅土地之前次移轉現值，造成土地並無漲價之外觀，至為顯然。

（四）然租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。

而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。

是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。

易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。

否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。

綜觀本件原告為出售系爭應稅土地，並為規避土地增值稅之課徵，乃刻意安排土地共有再辦理共有物分割，利用土地分割改算地價，墊高應稅地之前次移轉現值，形成該前次移轉現值相當於土地公告現值，致該土地因表面上無自然漲價數額，而無須繳納土地增值稅，實則渠等安排之土地買賣及辦理共有物分割等行為均係刻意塑造之法律形式，其目的僅係為出售系爭應稅土地，並規避繳納土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則。

嗣原告於92年7月間將系爭應稅土地再移轉予南允公司時，由於已略過系爭應稅土地之前共有物分割程序，故原告僅依一般買賣程序檢附相關文件申報移轉，其並未將系爭應稅土地之前取得共有關係及分割資料附案申報，致被告新化分處於受理系爭應稅土地移轉予南允公司之案件時，僅依原告所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，而無從發現其實情，此情業據被告於言詞辯論時陳述綦詳，並有土地增值稅申報書附原處分卷可稽。

是僅依原告提出之申報資料，被告無從發現原告所為一連串取巧安排創設共有後再為分割，係意在藉共有土地分割改算地價規定以墊高應稅土地前次移轉現值，俾得於再移轉時，得以降低漲價數額以規避鉅額稅賦，從而未能作出正確之土地增值稅核課處分甚明。

是被告事後於核課期間內查得原告移轉系爭應稅土地之全貌，依據該查得之事證重行依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭土地真正之漲價數額，反應該土地自然漲價之實際情形，據以對原告補徵土地增值稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，並無違反法律保留及實質課稅原則。

至原告所稱其於辦理共有土地分割時，因有差額曾向被告申報贈與稅，足見被告自始即知悉系爭土地分割過程乙節，經查，上開贈與稅係向財政部南區國稅局申報，與被告無涉，原告稱係向被告申報云云，顯係誤會，難認被告自始即能發現原告一連串安排之用意。

又納稅義務人經該稅捐稽徵機關核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。

被告所為補稅之處分即為撤銷原違法錯誤之土地增值稅核課處分而變更為正確之核定，原告訴稱原核定土地增值稅稅額為零之處分早已確定，被告不能再為補徵云云，顯非可採。

（五）再按司法院釋字第287號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」

之意旨，自不生何時生效或溯及既往問題，又財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號解釋令旨在闡明土地稅法相關法規原意，被告並非僅以該函令作為補徵系爭土地增值稅之依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則。

從而，被告之新化分處援用上開財政部令於稅捐稽徵法第21條核課期間內，向原告補徵土地增值稅，並無違法。

尤其復查決定乃原處分之一環，經查，被告於復查決定書已敘明其補徵原告土地增值稅之事實、理由及其法律依據，更足以補充被告有關補徵系爭土地土地增值稅之法律依據，因此，原告主張被告對其補徵土地增值稅，欠缺法律依據，違反稅捐稽徵法第1條之1、行政程序法第158條第1項及租稅法律原則云云，並不可採。

又「信賴保護原則」固為行政法上為避免剝奪人民「既得權」之一般法律原則，且明訂於行政程序法第8條後段，惟此原則之適用，須具備三個條件：其一為信賴基礎（即國家行為），其二為信賴表現（即人民安排其生活或處置其財產），其三則為信賴值得保護（即人民之誠實與正當）。

原告以共有土地分割之特性及利用應稅土地與免徵土地增值稅之土地，刻意巧妙安排創設共有物分割，導致地政機關依其申請登記資料改算，並提高系爭土地之前次移轉現值，顯為規避稅捐之行為，是該行為非但損及稅捐正義、違反誠信原則，亦使憲法「漲價歸公」意義徒具形式，故被告因原告上開規避稅捐之行為，所為核定土地增值稅為零元之處分，對原告而言，自無信賴保護原則之適用。

又因原告利用共有物分割及地價改算之方式，致系爭應稅土地之前次移轉現值已遭扭曲，而不能反應該土地實際漲價情形，基於課稅公平原則，被告依上開財政部函令以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅，並無違誤。

原告主張本件被告核定系爭土地增值稅，有違信賴保護原則及司法院釋字第525號解釋云云，亦不可採。

（六）又按土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之，憲法第143條第3項揭示甚明。

是土地增值稅應依照土地自然漲價總數額計算，向獲得其利益者徵收，始符合漲價歸公之基本國策及租稅公平之原則。

又一般共有物之分割，各共有人僅有廢止共有關係，使應有部分特定化、具體化，變共有為單獨所有之意思，故於分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與分割前應有部分價值相等者，此時難謂有自然漲價利益之實現可言，即無課徵土地增值稅可言。

此觀土地稅法施行細則第42條第2項規定：「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；

其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」

係闡明土地稅法第28條規定原意即明。

故縱使共有土地在分割前已有漲價，因該漲價利益對共有人而言，尚未實現，則因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分，互相移轉之結果，各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受。

從而，在原告將因共有物分割而取得之系爭應稅土地出售予第三人，並辦理所有權移轉登記時，原告除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第5條及第28條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是實際獲得土地自然漲價之利益者，則被告據以計算漲價數額向原告徵收，核與土地稅法第28條規定之意旨相符，合於租稅公平之原則。

又上開共有物分割互相移轉之結果，原告既已取得系爭應稅土地單獨所有權，是上開所稱「既存價值」一詞，除其所產生權利義務之法律效果外，自亦包括承受系爭應稅土地之「土地自然漲價利益」，然因本件因共有土地分割而為改算地價後之前次移轉現值，係原告蓄意規避稅捐之脫法行為所產生之結果，且違反租稅公平原則，故而被告認該改算後之前次移轉現值在稅法上並無意義，且捨而不用，並非否定該共有物分割登記之法定效力。

簡言之，原告因共有土地分割而取得系爭應稅土地，而為該土地之所有權人，其再將該土地出售時，即為系爭應稅土地自然漲價收益實現之人，故本件被告對原告補徵系爭應稅土地增值稅，依法並無不合。

原告主張其係以系爭公共設施保留地與華南公司互易，且系爭應稅土地之漲價利益，於共有物分割時已經華南公司所實現，被告不應對原告補徵云云，並非可取。

五、綜上所述，原告之主張並不可採。從而被告依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及稅捐稽徵法第21條規定，分別向原告等3人補徵土地增值稅各5,099,697元，合計15,299,091元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。

原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張核與本件判決之結果無涉，爰不一一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第104條、第195條第1項後段、第98條第3項前段、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 95 年 3 月 23 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 戴見草
法 官 簡慧娟
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 3 月 23 日
書記官 楊曜嘉