高雄高等行政法院行政-KSBA,94,訴,934,20060323,1

高雄高等行政法院判決
94年度訴字第934號

原 告 高雄縣大寮鄉農會
代 表 人 甲○○
原 告 乙○○
共 同
訴訟代理人 邱揚勝 律師
鍾美馨 律師
鄭瑞崙 律師
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 朱正雄 局長
訴訟代理人 林淑𤧟
丁○○
丙○○
上列當事人間因申請退還稅款加計利息事件，提起行政訴訟。
本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實

壹、事實概要：緣訴外人張簡通裕原為原告高雄縣大寮鄉農會（以下簡稱大寮鄉農會）及訴外人台灣中小企業銀行（以下簡稱台灣企銀）之債務人，嗣張簡通裕於民國（下同）八十六年十月十四日死亡，因其繼承人未辦理繼承登記，台灣企銀及高雄縣大寮鄉農會乃依未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法第一條規定，分別於九十年十一月八日及九十一年八月十二日，代為繳納張簡通裕之遺產即坐落高雄縣大寮鄉○○段三００六地號及大寮段芎蕉腳小段一九二九、一九二九之一地號土地之遺產稅新台幣（下同）五六三、六四九元及八二三、０九六元，行政救濟利息七四、八九五元及一０八、六九五元，合計繳納本稅一、三八六、七四五元暨行政救濟利息一八三、五九０元，並對該土地為繼承登記及強制執行；

嗣後台灣企銀於九十二年四月十日將其對張簡通裕之債權，讓與荷商柯企資產管理股份有限公司台灣分公司（以下簡稱荷商資產管理公司台灣分公司），再由荷商資產管理公司台灣分公司於九十四年一月三十一日將該債權讓與原告乙○○。

又被告於九十三年十二月二十七日函高雄縣大寮鄉農會及台灣企銀，通知退還張簡通裕之遺產稅一、三０四、五三八元給其繼承人，因原告認該函未預留合理期間給代繳遺產稅之債權人行使權利，致原告無法對該退稅款為執行，已造成原告之損害，為此提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）被告應給付原告高雄縣大寮鄉農會七七四、二四三元，及自起訴狀繕本送達翌日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息。

（二）被告應給付原告乙○○五三０、二九五元，及自起訴狀繕本送達翌日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

參、兩造之爭點：甲、原告主張之理由：

一、按「人民與中央或地方機關間，因公法上原因發生財產上之給付或請求作成行政處分以外之其他非財產上之給付，得提起給付訴訟。

因公法上契約發生之給付，亦同。」

行政訴訟法第八條第一項定有明文。

本件原告係主張被告未將被繼承人張簡通裕之遺產稅退稅款一、三０四、五三八元，提交執行法院供原告分配，竟將該款項退還張簡通裕之繼承人，該清償對原告不生效力，並致原告受損害。

又本件退稅金額已經確定，合計共一、三０四、五三八元（九十三年十二月二十七日南區國稅高縣一字第０九三００四七六五八號函），屬於請求已確定之金錢支付或返還之情形，原告應得依行政訴訟法第八條提起一般給付之訴。

二、按「未辦理繼承登記之不動產，執行法院因債權人之聲請，依強制執行法第十一條第三項或第四項規定，以債務人費用，通知地政機關登記為債務人所有時，得依同法第二十八條第二項規定准債權人代債務人申繳遺產稅及登記規費。」

為未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法第一條所規定。

次按「就債之履行有利害關係之第三人為清償者，於其清償之限度內承受債權人之權利。」

復為民法第三百十二條所明定。

乃代繳稅捐者，形式上固屬他人之稅捐債務，然代繳人既係具有法律上利害關係之人，故若繳納之稅捐有溢繳情形，參諸前揭民法第三百十三條「法定債權讓與」之規定，自應將稅款退還代繳人。

申言之，就「有利害關係之第三人」自願代繳稅捐的情形，若認代繳人無退稅請求權，不但與代繳者之意思不符，而且與民法第三百十二條宣示之法律思想有違；

因民法第三百十二條規定，強調債之關係不因「代繳」而消滅，其債權按受償之限度，由清償人繼受，既由清償人法定受讓，足見該清償效力係直接於清償人及債權人間發生，否則其補償應利用不當得利或無因管理，而非法定讓與。

從而，為貫徹民法第三百十二條「法定讓與」之法律思想，避免代繳稅捐者求償上無謂之困擾，代繳之稅捐債務如不存在或有溢繳的情形，應肯定代繳稅捐者對稅捐稽徵機關有退稅之請求權（參見黃茂榮，稅法總論，第一冊，頁三０四）。

三、實務上最高行政法院五十六年判字第二三一號判例雖認代繳人代為完納地價稅稅款，縱於事後對原業主是否欠稅發生疑義，代繳人不能以自己名義請求退稅等情。

然姑不論該判例係違反利害關係第三人清償之法理，本應限縮適用，乃參諸該判例所明示之類型，即拍賣程序之拍定人，為便利土地移轉登記，自願繳納低額之「地價稅」者，即喪失將來退稅請求權，既僅限於「地價稅」情形；

茲與「遺產稅」之代繳人，係基於不得已目的而繳納高額遺產稅，迥然不同，不能任意比附援引。

是基於民法第三百十二條之貫徹及避免代繳稅捐者求償上無謂之困擾，該判例效力應不能擴張至「地價稅」以外之「遺產稅」類型。

何況，就高額之「土地增值稅」部分，財政部已准許在代繳人能證明該應退稅確係由其代為繳納，並經稽徵機關查明屬實的情形，於代繳人辦理切結手續後，將稅款退還代繳人，而不適用上開判例意旨（參財政部七十四年六月十二日台財稅字第一七四五一號函）。

從而，相較於與「地價稅」性質接近之「土地增值稅」，財政部已從善如流，肯認代繳人有退稅請求權，則與「地價稅」性質較遠之「遺產稅」，豈能否認代繳人退稅權利？否則無異造成遺產稅代繳人求償困擾，甚至導致鉅額損失。

從而，本件爭執雖非土地增值稅之代繳退稅法律關係，亦應遵循民法第三百十二條法理及上揭財政部之函釋，將遺產稅退稅款退還予原告，並非如被告所主張僅能適用財政部九十三年台財稅字第０九三０四五三五二一號令之規定，於法甚明。

四、被告於納稅義務人欠稅時，既許債權人依「未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法」代納稅義務人繳清欠稅；

同理，被告明知有人代繳時，應將退稅款退給代繳人，始符合准許代繳之意旨：

（一）按前揭「未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法」第一條許債權人代債務人申繳遺產稅，其性質為法律強制擬制，即納稅義務人不欲為繼承登記，以致侵害到其他債權人之利益時，法律特別保護債權人，特別擬制納稅義務人停止其就遺產稅處理權限之意思，並交由債權人處理，包括繳納、退稅等事宜。

此參諸稅捐稽徵法第五十條亦規定：「本法對於納稅義務人之規定，．．．於．．．代繳人．．．準用之」，即係本於此理。

（二）上開法律強制效果，亦可見於土地稅法第五條之一規定：「土地所有權移轉，其應納之土地增值稅，納稅義務人未於規定期限內繳納者，得由取得所有權之人代為繳納。

依平均地權條例第四十七條規定由權利人單獨申報土地移轉現值者，其應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納。」

即代繳人可以用納稅義務人名義來全權處理土地增值稅之事宜。

再者，土地增值稅之退稅，依財政部七十五年四月十一日台財稅字第七五三六四三一號函令，即認為可依據上開財政部七十四年六月十二日台財稅字第一七四五一號函令之意旨，以該代為繳納之權利人為退還對象，准由代繳人辦理切結手續後，退還代繳人，從而本件自應參酌適用。

（三）本件是依「未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法」所為之代繳，與土地增值稅依土地稅法第五條之一而為代繳，均為依法令而准許代繳之情形，依相同事件應為相同處理之原則，本件自應退稅給代繳人，再由代繳人將稅款依其與納稅義務人之私法關係各自處理，這樣不僅不會增加行政機關之成本，且保護代繳人之權益，符合納稅義務人以不繳稅款之事實行為來停止自己之處理權限，並交由代繳人全權處理之立法擬制意思。

（四）依上，本件被告未將系爭溢繳稅款返還給代繳人，依照民法第三百十條反面意旨，向無受領權人為清償，難認已依債務本旨而清償，其債之關係尚未消滅，是代繳人既已將債權讓與原告，原告自有權請求系爭退稅款。

五、退步言之，縱認僅納稅義務人，而非代繳人，方有溢繳遺產稅退稅請求權（此結論係屬違法不當，已如前述），然財政部九十三年八月三十日台財稅字第０九三０四五三五二一號函之內容，既認為：「債權人代繳之遺產稅．．．得就強制執行之財產先受清償，故日後如發生溢繳稅款情事，應將稅款退還納稅義務人，並通知執行法院及代繳稅款之債權人，作為其是否再為執行之參考。」

顯屬保障代繳人之函釋。

依行政程序法第一百五十九條解釋性行政規則之法理，有拘束被告之效力。

被告既怠於通知，顯有違基於平等原則衍生之行政自我拘束原則，而屬違法行政行為。

申言之，本件被告未遵循上開函釋意旨預留合理期間，即以九十三年十二月二十七日南區國稅高縣一字第０九三００四七六五八號函通知納稅義務人退稅，並以即期支票發放退還款，其嗣後雖通知執行法院及代繳人，然代繳人大寮鄉農會於同年月二十八日收到被告通知，代繳人台灣企銀於同年月三十日收到被告通知，顯見被告並無預留合理假扣押保全期間給代繳人台灣企銀及大寮鄉農會，應屬違法。

蓋依財政部函令意旨，通知債權人即代繳人之目的，即讓代繳人有再為執行之參考，而要符合「能讓代繳人有再為執行之參考」的前提是「有執行之可能」，若執行不可能，代繳人獲得退稅通知之實益何在？從而，本件被告既允許台灣企銀及大寮鄉農會代繳遺產稅，對於相關法律關係應知之甚詳，孰料其於退稅前，竟未先通知代繳人，讓其有一段合理期間可實施保全程序，而係代繳人收到被告通知時，納稅義務人已持即期支票領走系爭一、三０四、五三八元，造成代繳人求償困難。

對於上開被告遲誤代繳人保全可能之違法行政行為，應具備可歸責性，致使原告權益受有損害，原告自得請求損害賠償，賠償範圍則為系爭一、三０四、五三八元。

基上，若鈞院認系爭溢繳稅款應退還給納稅義務人，被告亦應負損害賠償責任。

爰參酌行政訴訟法第七條規定，於提起本件一般給付之訴時，合併請求損害賠償。

六、被告以本件遺產稅應納稅額於九十四年二月二十四日更正為六、三三九、三九一元，故已無原告所稱溢繳之情形，實屬嚴重誤導鈞院。

蓋本件原告所請求者為被告九十三年十一月二十七日核定遺產稅應納稅額為九七、七六五元，而應退金額為一、三０四、五三０元，且繼承人等業於九十三年十二月十七日具領前揭退稅金額，申言之，此階段之應納或應退稅額已然結清，雙方法律關係應已終結。

至於嗣後被告重新更正應納稅額者，已為另一新生之法律關係，與前階段之法律關係並無干涉，是被告似為混淆視聽，將不相干之事實作為本件爭執之抗辯理由，自不足採。

況後階段之部分，被告再要求納稅義務人繳納稅款時，顯然僅扣除前已繳納之九七、七六五元，並要求此次更正後不足之餘額，而納稅義務人並已依法申請抵繳稅款，結清欠稅款，更足證明此階段之法律關係與請求代繳稅款當時之核定部分無涉，併此敘明。

七、本件爭執者，應係被告自稱其依財政部九十三年八月三十日台財稅字第０九三０四五三五二一號函釋內容辦理，於法並無不合云云，然此函釋內容顯然無法保障代繳人之權利，增加求償上無謂之困擾，亦與民法第三百十二條之法律思想有違。

蓋被告於納稅義務人欠稅時，既許債權人依「未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法」代納稅義務人繳清欠稅；

同理，被告明知本件有代繳人，自應將退稅款退給代繳人，始符合准許代繳之意旨。

本件是依「未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法」所為之代繳，與土地增值稅依土地稅法第五條之一而為代繳，均為依法令而准許代繳之情形，依相同事件應為相同處理之原則，本件自應退稅給代繳人，這樣不僅不會增加行政機關之成本，在法律上亦有足夠之立場對抗納稅義務人之追討，實則鮮少納稅義務人於不繳稅後還認為有權取得代繳人之退稅款，亦能減少代繳人對行政機關諸多之抱怨、爭訟，且保護代繳人之權益，更符合納稅義務人以不繳納稅款之事實行為來停止自己之處理權限，並交由代繳人全權處理之立法擬制意思。

基此，財政部該函釋已違反民法第三百十二條之法理，且不利於行政機關及代繳人，反而製造諸多爭訟，於法理上、實務上均有違法不當之處，鈞院自得拒絕適用，應無疑義。

八、當初被告核定原告大寮鄉農會及台灣企銀，依擬聲請強制執行之不動產占全部遺產總額之比率計算應代繳之數額，即要求大寮鄉農會應繳納本稅八二三、０九六元，而台灣企銀應繳納本稅五六三、六四九元。

現又有一、三０四、五三八元之退稅款，自亦應比例退還原告，故原告大寮鄉農會自得向被告請求七七四、二四三元（計算式：1,304,538*823,096/1,386,745=774,243），而原告乙○○得向被告請求五三０、二九五元（計算式：1,304,538*563,649/1,386,745=530,295）。

乙、被告主張之理由：

一、按「遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。

二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。

三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定之遺產管理人。」

為遺產及贈與稅法第六條第一項所明定。

次按「強制執行之費用，以必要部分為限，由債務人負擔，並應與強制執行之債權同時收取。

前項費用，執行法院得命債權人代為預納。

」、「債權人因強制執行而支出之費用，得求償於債務人者，得準用民事訴訟法第九十一條之規定，向執行法院聲請確定其數額。

前項費用及其他為債權人共同利益而支出之費用，得求償於債務人者，得就強制執行之財產先受清償。」

強制執行法第二十八條及第二十九條亦有明文。

復按「未辦理繼承登記之不動產，執行法院因債權人之聲請，依強制執行法第十一條第三項或第四項規定，以債務人費用，通知地政機關登記為債務人所有時，得依同法第二十八條第二項規定准債權人代債務人申繳遺產稅及登記規費。」

為未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法第一條所規定。

又「．．．原告係為辦理所有權移轉登記，而以原業主即納稅義務人之名義，代完納該項稅款，縱於事後對原業主是否欠稅發生疑義，以原告係以原業主之名義繳納該項欠稅，亦無以其自己名義請求退稅之理，．．．關於原告墊款代繳該項欠稅，應依其是否受原業主之委任，分別依委任或無因管理之法則，向原業主請求償還，實無提起行政訴訟之餘地。」

為最高行政法院五十六年判字第二三一號著有判例。

另「依『未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法』規定代債務人申繳遺產稅之債權人，尚非稅捐稽徵法第五十條所稱之代繳人，．．．又債權人代繳之遺產稅，依強制執行法第二十九條規定，得就強制執行之財產先受清償，故日後如發生溢繳稅款情事，應將稅款退還納稅義務人，並通知執行法院及代繳稅款之債權人，作為其是否再為執行之參考。」

為財政部九十三年八月三十日台財稅字第０九三０四五三五二一號令所明釋。

二、本案訴外人張簡通裕於八十六年十月十四日死亡，其繼承人張簡迫廷等七人未依限辦理遺產稅申報，被告乃核定遺產稅額六、六九二、０三五元，限繳日期為八十八年一月十六日至同年三月十五日，繼承人等對核定稅額不服，未繳納稅款，並於八十八年二月八日申請復查。

其間因被繼承人生前以高雄縣大寮鄉○○段三００六地號及芎蕉腳小段一九二九、一九二九之一地號等三筆土地，分別向台灣企銀及原告大寮鄉農會擔保竣松公司之借款，該二債權人為辦理繼承登記，分別於九十年十月十七日及九十一年六月二十一日依「未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法」規定，向台灣高雄地方法院申請就上述三筆土地代位申繳遺產稅，被告所屬高雄縣分局依其申請開立遺產稅繳款書，台灣企銀及原告大寮鄉農會並分別於九十年十一月八日及九十一年八月十二日繳納本稅五六三、六四九元及八二三、０九六元，行政救濟利息七四、八九五元及一０八、六九五元，合計繳納本稅一、三八六、七四五元，行政救濟利息一八三、五九０元，並取得遺產稅繳清證明書節本。

嗣本件遺產稅經鈞院九十三年六月二十九日行政訴訟判決撤銷原核定，被告重行核定更正遺產稅應納稅額為九七、七六五元，並以九十三年十一月十七日南區國稅法一字第０九三０一０六四九四號函通知被告所屬高雄縣分局退還溢繳本稅一、二八八、九八０元（1,386,745-97,765=1,288,980）及行政救濟利息一七０、六七九元（183, 590-12,911=170,679元），另加計利息退還五六、０八六元，合計應退金額一、五一五、七四五元，減除扣抵稅額（含利息扣繳及欠稅抵繳）二一一、二一五元後，實退金額為一、三０四、五三０元。

被告所屬高雄縣分局爰依財政部九十三年八月三十日台財稅字第０九三０四五三五二一號令規定，於九十三年十二月一日函送重核復查決定書及通知繼承人有上開退稅情事，並以九十三年十二月二十七日南區國稅高縣一字第０九三００四七六五八號函通知代繳稅款之債權人大寮鄉農會及台灣企銀，且副知台灣高雄地方法院民事執行處，繼承人於九十三年十二月十七日具領退稅支票。

因台灣企銀業於九十二年四月十日將該筆債權讓與荷商資產管理公司台灣分公司，該公司復於九十四年一月三十一日將債權讓與原告乙○○，荷商資產管理公司台灣分公司於九十四年一月六日具文申請退還比例代繳遺產稅之款項，被告所屬高雄縣分局於九十四年一月十七日函復略以，依財政部九十三年八月三十日台財稅字第０九三０四五三五二一號令規定，本件退稅案已於九十三年十二月二十七日通知代繳稅款之債權人之一台灣企銀，並述及原通知函所載退稅金額應為一、三０四、五三０元，原告認其受損害，乃提起本件給付之訴。

三、納稅義務人繳納稅捐及稽徵機關退還納稅義務人溢繳稅捐，均屬公法上之法律關係，並非私法上之關係，而原告與被繼承人間擔保借款係私法上之債權債務關係，本件原告為辦理繼承登記，雖比例代繳被繼承人遺產稅款，惟並未依強制執行法第二十八條規定，向法院先行取得強制被告就該筆遺產稅應退稅款之執行權，被告將溢繳稅款退還納稅義務人，於法並無不合。

且原告代繳之稅款係屬強制執行之必要費用，得依強制執行法第二十九條規定，由債務人負擔並應與強制執行之債權同時收取，就強制執行之財產先受清償。

另參照最高行政法院五十六年判字第二三一號判例，代繳人係以納稅義務人之名義繳納稅捐，亦無以其自己名義請求退稅之理，代繳人就其墊款代繳該項欠稅，應向納稅義務人請求償還，實無提起行政爭訟之餘地。

再論遺產及贈與稅法第六條規定，本件遺產稅之納稅義務人為繼承人張簡迫廷等七人，其更正後溢繳之遺產稅款，自應退還納稅義務人，而依首揭財政部令釋意旨，原告既非稅捐稽徵法規定之納稅義務人，自非系爭遺產稅退稅款項收受者，是被告所屬高雄縣分局將退稅款退還遺產及贈與稅法第六條規定之納稅義務人即繼承人，並依上開令釋規定，具函通知代繳稅款之債權人台灣企銀及原告大寮鄉農會，做為其債權行使的參考，並無違誤。

四、原告主張其代繳被繼承人張簡通裕遺產稅額一、三八六、七四五元有溢繳情形，被告應給付原告比例代繳稅捐一、三０四、五三八元部分；

查本件遺產稅應納稅額業於九十四年二月二十四日更正為六、三三九、三九一元，實無原告所稱溢繳情形。

茲將本件被告原核定及更正稅額暨原告申請比例代繳稅額之流程，說明如下：

（一）繼承人張簡迫廷等七人未依限辦理遺產稅申報，被告於八十七年十一月十日核定其遺產稅額為六、六九二、０三五元。

（二）八十八年八月二十一日增列未償債務八、五００、０００元，被告更正應納稅額為三、八八七、０三五元。

（三）八十八年十月十九日增列被繼承人死亡前二年贈與一、四二０、０００元及應納未納稅捐八０二、八六二元，致應納稅額更正為四、０七三、八九一元，本次增加核定應補稅額一八六、八五六元（4,073,891-3,887,035=186,856），以另一筆管理代號開徵。

（四）九十年九月十七日台灣企銀申請比例代繳，核准比例代繳遺產稅六三八、五四四元（含本稅五六三、六四九元、行政救濟利息七四、八九五元），繳納日期為九十年十一月八日。

（五）九十一年六月二十一日高雄縣大寮鄉農會申請比例代繳，核准比例代繳遺產稅九三一、七九一元（本稅八二三、０九六元、行政救濟利息一０八、六九五元），繳納日期為九十一年八月十二日。

（六）九十一年十一月十二日增列債權六、一一六、四八九元，更正應納稅額為六、０九二、三三二元，本次增加核定應納稅額二、０一八、四四一元（6,092,332-4,073,891=2,018,441）。

（七）九十三年十一月十七日更正減除死亡前二年贈與一、四二０、０００元及應納未納稅捐八０二、八六二元，另增列未償債務一六、五五八、八七０元，更正應納稅額為九七、七六五元。

（八）九十三年十一月十七日被告以南區國稅法一字第０九三０一０六四九四號函通知退還溢繳稅額一、二八八、九八０元，溢繳行政救濟利息一七０、六七九元，另加計利息退還五六、０八六元，合計應退金額一、五一五、七四五元，經減除扣抵稅額（含利息扣繳及欠稅抵繳）二一一、二一五元，實退金額為一、三０四、五三０元；

並於九十三年十二月二十七日通知原告，並副知台灣高雄地方法院民事執行處，繼承人等於九十三年十二月十七日具領退稅支票。

（九）九十四年二月二十四日增列債權額二三、四一三、四七二元，死亡前二年贈與更正為六八一、八八七元，應納稅額更正為六、三三九、三九一元，本次應補稅額為六、０五四、七七０元，以另一筆管理代號開徵。

（十）九十四年三月二十八日繼承人張簡文祥（兼受任人）等七人申請以債權一千三百萬元抵繳遺產稅本稅六、０五四、七七０元、罰鍰六、０五四、八００元。

被告所屬高雄縣分局於九十四月五月十七日以南區國稅高縣一字第０九四００二八七九三號函核准抵繳。

經財政部國有財產局台灣南區辦事處於九十四年八月十七日以台財產南接字第０九四００三一九六六號函辦竣債權移轉國有登記。

九十四年九月九日繼承人張簡迫廷委託陳李芊芊領取遺產稅繳清證明書。

理 由

一、按「遺產稅之納稅義務人如左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。

二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。

三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定遺產管理人。」

遺產及贈與稅法第六條第一項定有明文。

次按「強制執行之費用，以必要部分為限，由債務人負擔，並應與強制執行之債權同時收取。

前項費用，執行法院得命債權人代為預納。」

、「債權人因強制執行而支出之費用，得求償於債務人者，得準用民事訴訟法第九十一條之規定，向執行法院聲請確定其數額。

前項費用及其他為債權人共同利益而支出之費用，得求償於債務人者，得就強制執行之財產先受清償。」

強制執行法第二十八條及第二十九條亦有明文。

復按「未辦理繼承登記之不動產，執行法院因債權人之聲請，依強制執行法第十一條第三項或第四項規定，以債務人費用，通知地政機關登記為債務人所有時，得依同法第二十八條第二項規定准債權人代債務人申繳遺產稅及登記規費。」

為未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法第一條所明定。

二、本件原告高雄縣大寮鄉農會及訴外人台灣企銀之債務人張簡通裕於八十六年十月十四日死亡，因其繼承人未辦理繼承登記，台灣企銀及高雄縣大寮鄉農會乃依未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法第一條規定，分別於九十年十一月八日及九十一年八月十二日，代為繳納張簡通裕之遺產即坐落高雄縣大寮鄉○○段三００六地號及大寮段芎蕉腳小段一九二九、一九二九之一地號土地之遺產稅，合計繳納本稅一、三八六、七四五元，行政救濟利息一八三、五九０元，並對該土地為繼承登記及強制執行；

嗣後台灣企銀於九十二年四月十日將其對張簡通裕之債權，讓與荷商資產管理公司台灣分公司，再由該公司於九十四年一月三十一日將上開債權讓與原告乙○○；

又被告於九十三年十二月二十七日函高雄縣大寮鄉農會及台灣企銀，通知退還張簡通裕之遺產稅一、三０四、五三八元給其繼承人等情，業據兩造分別陳明在卷，復有遺產稅繳款書、遺產稅繳清證明書、債權讓與聲明書及被告所屬高雄縣分局九十三年十二月二十七日南區國稅高縣一字第０九三００四七六五八號函等影本附卷可稽。

而原告提起本件訴訟係以：被告所屬高雄縣分局既准許原告等依未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法第一條規定，按執行之不動產比例分別代繳債務人張簡通裕之遺產稅款，而本件發生溢繳稅款，被告自應將該溢繳之稅款退還代繳人；

又被告所屬高雄縣分局依財政部九十三年八月三十日台財稅字第０九三０四五三五二一號令釋規定通知代繳人有關退稅事宜，依該令釋規定亦應預留合理期間，使原告得以對該退稅款為執行，然被告所屬高雄縣分局於辦理退稅後，始通知原告，致原告無法對該退稅款為執行，自應賠償原告因無法執行該退稅款之損失等語，資為論據。

三、按「原告在台灣高雄地方法院強制執行程序中拍定買受被執行拍賣之張某所有土地二筆，依法固無代納該項土地地價稅之義務，惟查原告係為辦理所有權移轉登記，而以原業主即原納稅義務人之名義，代完納該項稅款，縱於事後對原業主是否欠稅發生疑義，以原告係以原業主之名義繳納該項欠稅，亦無以其自己名義請求退稅之理，被告官署通知拒絕，於法並無違誤，果如原告主張被告官署確有飭其代繳情事，原告亦祇應就該項飭其代繳之處分，提起行政爭訟，要無於代繳之後申請退還之理由，關於原告墊款代繳該項欠稅，應依其是否受原業主之委任，分別依委任或無因管理之法則，向原業主請求償還，實無提起行政爭訟之餘地。」

、「原告為業主代繳之地價稅，係前業主積欠而未完納者，其納稅義務人顯係前業主而非原告。

縱令事實上係由原告代繳，但並不能因此變更公法上納稅義務之主體。

是對該項地價稅如為退稅之申請，僅能由繳稅之原業主為之，其代繳稅款之原告，自無以自己名義請求退稅之權利。

被告官署拒絕原告之請求，於法尚無違誤。」

最高行政法院五十六年判字第二三一號及五十八年判字第五一七號分別著有判例可資參照。

又「依『未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法』規定代債務人申繳遺產稅之債權人，尚非稅捐稽徵法第五十條所稱之代繳人，納稅義務人逾限未繳遺產稅加徵之滯納金、利息，無須由其代繳，其亦無同法第三十五條規定申請復查之適用。

．．．又債權人代繳之遺產稅，依強制執行法第二十九條規定，得就強制執行之財產先受清償，故日後如發生溢繳稅款情事，應將稅款退還納稅義務人，並通知執行法院及代繳稅款之債權人，作為其是否再為執行之參考。」

為財政部九十三年八月三十日台財稅字第０九三０四五三五二一號令釋在案；

而上開函釋乃係稅捐主管機關財政部就債權人依未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法規定代債務人申繳遺產稅，其代繳之範圍及發生溢繳稅款情事，應如何辦理代繳及退稅，所為技術性、細節性事項加以規定，作為下級稅捐機關執行業務之依據，其解釋意旨並未逾越遺產及贈與稅法等相關法令之規定，且與上開判例意旨尚無牴觸，本院自得適用。

四、經查，原告高雄縣大寮鄉農會及訴外人台灣企銀為執行債務人張簡通裕之遺產即坐落高雄縣大寮鄉○○段芎蕉腳小段一九二九、一九二九之一地號及大寮段三００六地號土地，乃依未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法第一條規定，代為繳納該土地之遺產稅，揆諸前揭判例及財政部令釋意旨，大寮鄉農會及台灣企銀僅為遺產稅之代繳人，該遺產稅之納稅義務人仍為張簡通裕之繼承人張簡迫廷等七人；

換言之，上開遺產稅縱使係由大寮鄉農會及台灣企銀代繳，亦不能因此變更公法上納稅義務之主體。

且原告等代繳遺產稅之款項，乃屬債權人因強制執行而支出之費用，得求償於債務人，依強制執行法第二十九條規定，得就強制執行之財產先受清償。

又被告核定張簡通裕之遺產稅後，因其繼承人就未償債務、被繼承人死亡前三年贈與及應納未納稅捐等數額不服提起行政爭訟，嗣經被告依本院九十三年度訴字第一六號判決結果重核復查決定，追認張簡通裕死亡前未償債務一六、五五八、八七０元，稅額更正為九七、七六五元，致發生溢繳稅款之情事，此有被告九十三年十一月十七日南區國稅法一字第０九三０一０六四九號重核復查決定書、遺產稅核定通知書等影本附卷可稽。

則被告將溢繳之稅款退還納稅義務人，核與上開判例意旨及財政部令釋規定，並無不合，原告於被告辦理退稅後，再以自己名義請求被告退還其代繳之遺產稅，自屬無據。

五、次按「已納之土地增值稅，倘發生退還情事，原則上應以繳款通知書上所載納稅義務人為退還之對象；

惟如該應退稅款，係由權利人向稽徵機關申請代繳有案，或權利人能提出證明該項應退稅款，確係由權利人代為繳納並經稽徵機關查明屬實者，應准由代繳人辦理切結手續後，退還代繳人。」

固經財政部七十四年六月十二日台財稅字第一七四五一號函釋在案。

然姑且不論該函釋意旨認代繳人可以自己名義申請退稅，已與上開判例意旨有違；

且由上開函釋意旨可知土地增值稅若發生溢繳稅款情事，稽徵機關原則上應以繳款通知書上所載納稅義務人為退還之對象，例外始准由代繳人辦理切結手續後，退還代繳人，亦即納稅義務人及代繳人均可辦理退稅，故不論稽徵機關係退還給納稅義務人或代繳人，均已發生債務清償之效果，如稽徵機關已將稅款退還納稅義務人，致代繳人未取得該退稅款，代繳人亦不得再以自己名義請求退稅。

查，本件係因高雄縣大寮鄉農會及訴外人台灣企銀代繳張簡通裕之遺產稅發生溢繳退稅之情事，而關於溢繳遺產稅應如何辦理退稅，既經財政部九十三年八月三十日台財稅字第０九三０四五三五二一號令釋在案，本件自應優先適用上開財政部令釋規定，原告主張依上開財政部七十四年六月十二日台財稅字第一七四五一號函釋規定，其得以自己名義請求退稅，已有未合。

況且依該函釋規定，亦應在稽徵機關辦理退稅前，由代繳人申請退稅，經查明屬實，始得由代繳人辦理切結手續後，將稅款退還代繳人。

然本件原告係在被告辦理退稅後，始向被告請求退還系爭稅款，亦與上開函釋規定不符，而無法依該函釋規定辦理退稅給代繳人。

又「就債之履行有利害關係之第三人為清償者，於其清償之限度內承受債權人之權利，但不得有害於債權人之利益。」

民法第三百十二條固有明文。

然本件原告代繳系爭稅款，固得類推適用上開法律規定，在其代繳之限度內得對納稅義務人求償，且大寮鄉農會及台灣企銀代繳之遺產稅款，乃屬債權人因強制執行而支出之費用，得求償於債務人，依強制執行法第二十九條規定，得就強制執行之財產先受清償，已如前述。

則依上述判例意旨，該遺產稅縱由大寮鄉農會及台灣企銀代繳，亦不能因此變更公法上納稅義務之主體，故原告僅在代繳之限度內得對納稅義務人求償，而不得依上開民法第三百十二條規定，主張其得以自己名義對被告請求退還稅款。

是原告主張其依上開法令規定，得對被告請求退還系爭稅款云云，亦不可採。

六、又原告主張被告所屬高雄縣分局依財政部九十三年八月三十日台財稅字第０九三０四五三五二一號令釋規定通知代繳人有關退稅事宜，未預留合理期間，致原告不能對該退稅款為執行，自應賠償原告因無法執行該退稅款之損失云云。

然按上開財政部令釋規定債權人代繳之遺產稅，如發生溢繳稅款情事，應將稅款退還納稅義務人，並通知執行法院及代繳稅款之債權人，作為其是否再為執行之參考；

其通知目的僅在促使代繳人注意是否對該退稅款續為執行之訓示規定，而非強制規定，通知與否並不因而影響稽徵機關已退還稅款之法律效果。

本件被告既已將系爭稅款退還納稅義務人，即已發生清償之效力，且原告對被告並無退稅請求權，故縱使被告未依照上開財政部函釋規定及時通知原告有關退稅之事實，亦難謂被告因此即已侵害到原告之權利，而應賠償原告因不能及時執行該退稅款之損失。

況且，本件被告辦理退還稅款後，因張簡通裕死亡前三年贈與涉及贈與稅部分，經其繼承人另行爭訟結果，致影響其遺產總額，嗣經被告增列張簡通裕遺產之債權額二三、四一三、四七二元、死亡前三年贈與更正為六八一、八八七元，遺產稅額更正為六、三三九、三九一元，並經其繼承人於九十四年三月二十八日申請以債權一千三百萬元抵繳遺產稅本稅六、０五四、七七０元及罰鍰六、０五四、八００元，經被告所屬高雄縣分局核准抵繳及辦竣債權移轉國有登記在案，此有遺產稅更正或註銷通知單、遺產稅實物抵繳申請書、被告所屬高雄縣分局九十四年五月十七日南區國稅高縣一字第０九四００二八七九三號函、財政部國有財產局台灣南區辦事處九十四年八月十七日台財產南接字第０九四００三一九六六號函等影本附卷為憑。

綜上可知張簡通裕之遺產稅額顯大於原告等所代繳之稅款金額，該遺產稅在核課確定前，被告暫行退還納稅義務人之稅款，因事後確定之遺產稅額大於該退還稅款金額，且已經納稅義務人如數繳回，故實際上亦不生溢繳稅款之情事，被告自無再就本件遺產稅案件辦理退還稅款之必要。

是原告主張被告應賠償其未領取系爭退稅款之損失云云，亦不足取。

七、綜上所述，原告之主張既不足採，被告將系爭稅款退還納稅義務人，並無違誤，且代繳人對該稅款並無退稅請求權，故原告起訴請求被告應給付原告高雄縣大寮鄉農會七七四、二四三元，及應給付原告乙○○五三０、二九五元，並均自起訴狀繕本送達翌日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息，為無理由，應予駁回。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。

中 華 民 國 95 年 3 月 23 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 詹日賢
法 官 李協明
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 3 月 23 日
書記官 周良駿