高雄高等行政法院行政-KSBA,94,訴,964,20060309,1

高雄高等行政法院判決
94年度訴字第00964號

原 告 中鴻鋼鐵股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 蘇二郎律師
丙○○
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○局長
訴訟代理人 丁○○
戊○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年9月22日台財訴字第09400191220號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實甲、事實概要：緣原告（原名燁隆企業股份有限公司，93年7月14日申准變更名稱）88年度營利事業所得稅於民國（下同）89年5月31日辦理結算申報，原申報利息支出為新台幣（下同）949,446,246元，被告從其申報數核定。

嗣原告於92年11月11日依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第97條第9款規定，就其帳列非營業用土地（坐落高雄市○○區○○段、高雄縣路竹鄉鄉及台南國安段等土地）之成本設算遞延認列利息費用，向被告申請改以遞延費用列帳計算，更正87年度至91年度營利事業所得稅及申報多計遞延利息費用，經被告於93年3月5日核准更正利息費用支出為1, 076,073,790元，更正核定後88年度課稅所得額為虧損417,636,549元，原告未表不服而告確定。

嗣原告復於94年2月17日主張坐落高雄市○○區○○段、高雄縣路竹鄉鄉等土地係其於82年12月30日修正查核準則前取得，應無查核準則第97條第9款但書之適用，向被告申請更正其88年度營利事業所得稅有關非屬固定資產土地應行遞延認列之利息支出為163,173,665元，應重行核定利息支出金額為1,229,015,351元，案經被告以94年3月9日南區國稅審一字第0940099232號函否准其申請。

原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明：

（一）訴願決定及原處分均撤銷。

（二）被告應就原告申請更正88年度營利事業所得稅有關非屬固定資產遞延利息費用之事件，作出更正該年度利息支出為1,229,015,351元之處分。

二、被告聲明：原告之訴駁回。丙、兩造之爭點：

一、原告主張：

（一）被告拒絕原告更正之申請，違反行政程序應遵守之「誠信原則」與「信賴保護原則」：（１）按行政程序法第8條明定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」

另司法院釋字第525號、第589號解釋略謂：「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第119條、第120條及第126條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。

行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。

除法規預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權利之意旨。」

、「法治國原則為憲法之基本原則，首重人民權利之維護、法秩序之安定及信賴保護之遵守。

行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。

受規範對象如已在因法規施行而產生信賴基礎之存續期間內，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，且有值得保護之利益者，究係採取減輕或避免其損害，或避免影響其依法所取得法律上地位等方法，則須衡酌法秩序變動所追求之政策目的、國家財政負擔能力等公益因素及信賴利益之輕重、信賴利益所依據之基礎法規所表現之意義與價值等為合理之規定。

如信賴利益所依據之基礎法規，其作用不僅在保障私人利益之法律地位而已，更具有藉該法律地位之保障以實現公益之目的者，則因該基礎法規之變動所涉及信賴利益之保護，即應予強化以避免其受損害，俾使該基礎法規所欲實現之公益目的，亦得確保。」

，司法院釋字第529號解釋亦同此意旨，均在揭示行政法規之廢止或變更，亦有信賴保護原則之適用。

（２）查核準則第97條第9款於82年12月30日修正前原文為：「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。」

，依該條法文解釋，購買土地之借款利息，以該土地是否辦妥過戶手續為準，辦妥過戶手續前，應列為資本支出，即以「所得」列帳；

經辦妥過戶手續後，則可作「費用」列支。

此即營利事業購買土地之借款利息列帳原則，並不因其購買土地之用途係屬固定資產或非固定資產而有別。

易言之，依查核準則修正前之規定，營利事業購買土地，不論其用途是否作為固定資產使用，其所生之借款利息，於辦妥過戶手續後均可列為「費用」，而產生抵減營利事業所得稅之效果。

惟至82年12月30日查核準則第97條第9款修正增訂但書規定：「但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，再轉作其收入之減項。」

，故於修正後，營利事業購買土地之借款利息列帳時，應先區別係屬固定資產或非固定資產，若屬固定資產者，其列帳原則與修法前相同，若非固定資產，則該土地出售前應以「遞延費用」列帳，於出售時再轉作收入之減項。

由於營利事業出售土地之收入享有免稅之優惠，則將該購買土地之借款利息置於土地收入之減項列帳，自不產生任何抵減所得稅捐之效果，是以此款但書之增訂，毋寧係剝奪營利事業購買土地作為固定資產以外用途者，依修正前規定得享有之租稅抵減利益，基於誠信原則及信賴保護原則之考量，查核準則第116條乃修訂為：「本準則修正條文，除‧‧‧第97條等各該條之新增或變更規定，應自查核83年度營利事業所得稅結算申報時起適用外，自發布日施行。」

，即為避免對於營利事業既有之權益造成衝擊，違反誠信原則及信賴保護原則，乃參酌前揭司法院解釋之意旨，以查核準則第116條明定該修正條文應自83年度起始有適用，以兼顧人民信賴利益之保護。

（３）然查，被告率以82年12月30日查核準則增訂第97條第9款但書規定，溯及適用於該條文修正前原告所取得之非屬固定資產之土地，剝奪原告依修正前規定所得享有之租稅抵減利益，有違信賴保護原則。

蓋公司購買土地進行投資，必先考量其投資收益與租稅上之不利益，經相當之規劃與試算，始作成購買土地之投資決定。

而原告於82年12 月30日查核準則第97條第9款但書增訂前，對於購買土地，依當時規定作租稅規劃考量後決定投資，此乃因信賴修正前法規所為之財產上安排，且原告亦無信賴不值得保護之事由存在，則原告具備信賴之基礎、信賴之表現及值得保護之信賴利益，揆諸上揭行政程序法之規定暨司法院解釋所揭櫫之意旨，應有信賴保護原則之適用。

（二）被告率以82年12月30日查核準則增訂第97條第9款但書規定，溯及適用該條文修正前原告所取得之非屬固定資產之土地，拒絕原告更正之請求，違反法規命令適用時應遵守之「禁止溯及既往」原則：（１）關於法規溯及既往之問題，我國法制上雖無如美國憲法第1條第9項禁止制定溯及既往法律（expost facto law）之條款，但法規適用仍以不溯既往為原則，且從既得權益及信賴保護之觀點，制定溯及既往之法規，使人民遭受不利益之情形，亦為法所不許。

中央法規標準法第18條規定：「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。

但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」

係採從新從優原則。

另同法第14條明定：「法規特定有施行日期，或以命令特定施行日期者，自該特定日起發生效力。」

是以，行政機關及法院對於增加人民負擔之溯及既往之法律適用，原則僅自法律公布施行後，發生之事實，始有適用該法之效力，因行政機關及法院，與立法機關同樣均須受法治國理念之限制。

溯及禁止原則非立法所獨有，而係針對無預見可能溯及之各種公權力行為之限制，包含立法、行政及司法。

亦即，行政及司法在具體個案中，對過去已終結而為納稅義務人所信賴之納稅義務，不能再予追溯處理。

故「禁止溯及既往」係法規命令適用之基本原則，其乃源自「既得權益及信賴保護」之觀點，故於解釋法規命令之變更與「不溯既往原則」之適用問題，自應從「既得權益及信賴保護」之觀點以為考量。

蓋人民因相信既存之法秩序而安排其生活，或經濟上處置其財產，依該等信賴表現即產生值得保護之信賴利益；

而依「信賴保護原則」，信賴利益不能因嗣後法規之制定或修正、授益行政處分之撤銷或廢止，而遭受不能預見之損害，藉此保護人民之既得權益。

申言之，立法機關制定稅法時，必須考量法律之安定性，對於稅捐法律秩序亦要求一定之連續性，人民信賴該法律狀態所產生之法律上地位不至於溯及既往被改變或蒙受不利益，並基於該信賴而有具體信賴表現時，人民所產生之信賴利益即應受到國家保護，不應因制定新法或修正法律而受影響。

故關於查核準則第97條第9款但書涉及信賴保護之時點認定，應以納稅義務人是否已具有值得保護之信賴表現，並斟酌納稅義務人對該項租稅抵減權利之取消是否有預見可能與衡量重大公益之維護為斷。

（２）82年12月30日修訂查核準則第116條之規定，係為避免對於營利事業租稅抵減之既得權益造成衝擊，故明定該修正條文應自83年度起始有適用，已如前述。

而查核準則第97條第9款但書自83年度起始有適用，究應以原告「購買土地之時點」為準？抑或以「利息發生年度」為準？須探究查核準則第116條制定之目的，以資為據。

蓋依前述，解釋法規命令之變更與不溯既往原則之適用，應自「既得權益及信賴保護」之觀點出發，故關於查核準則第97條第9款但書涉及信賴保護之時點認定，自應以納稅義務人是否已具有值得保護之信賴表現，並斟酌納稅義務人對該項租稅抵減權利之取消是否有預見可能與衡量重大公益之維護為斷。

原告於82年12月30日查核準則第97條第9款但書增訂前，對於是否購買土地，依當時規定作租稅考量後決定投資，乃基於信賴修正前法規所為之財產上安排，自具有值得保護之信賴表現；

而原告於79年間購買土地時對於該項租稅抵減權利之取消既無預見可能，則自「既得權益及信賴保護」之觀點出發，自應解釋為82年12月30日修法後始購買土地者，其借款利息之列帳方式，自83年度申報營利事業所得稅起適用修正後條文，始符查核準則第116條過渡條款制定所維「既得權益及信賴保護」之目的，且此種解釋方式亦無損及公益，自「合憲解釋」之角度（即一項法律條文的解釋，如果有多種結果，只要其中一種結果可以避免宣告該項法條違憲時，便應選擇作為裁判的結論，而不採納其他可能導致違憲的法律的解釋）觀之，實為的論。

二、被告主張之理由：

（一）按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。

至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、本準則暨其他有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」

、「利息：‧‧‧九、購買土地之借款利息，應列為資本支出；

經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。

但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，再轉作其收入之減項。

‧‧‧十三、因土地以外進貨借款所支付之利息，應以財務費用列支，不得併入進貨成本計算。」

分別為查核準則第2條第2項及第97條第9款、第13款所明定。

（二）又查核準則第97條第9款但書規定雖係財政部於82年12月30日修正時始增訂，然其主要在於規範利息如何列支，故應以利息發生時為行為時，並非以購買土地時為行為時。

本件系爭利息發生於88年度，自應適用82年查核準則第97條第9款增訂但書之規定。

此觀82年12月30日修正查核準則第116條規定：「本準則除第15條之2、第97條等各該條之新增或變更規定，應自查核83年度營利事業所得稅結算申報時起適用外，自發布日起施行。」

益明。

原告主張其於79年至82年間購進土地時，該但書尚未增訂，自不得追溯適用云云，尚屬誤解。

況修正後查核準則第97條第9款但書規定，乃依收入費用配合原則，於土地未供作營業使用時，因非屬固定資產，因此所投入之相關成本皆不得以之作為當期費用認列，必須遞延至土地出賣時，始得以之作為收入之減項而認列；

反之，若該土地係供作營業使用，基於收入之一部係由使用土地得來，故經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息則應認係為獲得該收入而投入，自當以當期費用認列。

前揭原則源於出售土地增益，屬免稅所得，並因土地非供作營業使用，故衍生利息支出，基於收入與成本費用配合原則，即不應於當期費用中認列，且因其係屬免稅項目之相關成本費用，自應歸入免稅項下，作為出售土地收入之減項，始合課稅公平原則。

準此，修正後查核準則第97條第9款但書規定，係本於收入費用配合原則之當然解釋，此但書之增列僅是將此原則於此類事實之處理予以明確化，並非創設新處理原則，與誠信原則、信賴保護原則及法律不溯及既往原則尚無違背。

原告主張洵無可採，原處分應予維持。

理 由

一、按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；

其上級機關，亦得為之。

但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。

二、受益人無第一百十九條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」

為行政程序法第117條所規定。

準此，違法行政處分於法定期間經過後，原處分機關於無上開條文但書之情形，固得將該違法之行政處分予以撤銷，然此乃行政機關之職權，非賦予人民作為請求行政機關撤銷已經確定行政處分之依據。

二、本件原告88年度營利事業所得稅於89年5月31日辦理結算申報，原申報利息支出為949,446,246元，被告從其申報數核定。

嗣原告於92年11月11日依查核準則第97條第9款規定，就其帳列非營業用土地（坐落高雄市○○區○○段、高雄縣路竹鄉鄉及台南國安段等土地）之成本設算遞延認列利息費用，向被告申請改以遞延費用列帳計算，更正87年度至91年度營利事業所得稅及申報多計遞延利息費用，經被告於93年3月5日核准更正利息費用支出為1,076,073,790元，更正核定後88年度課稅所得額為虧損417,636,549元，原告未表不服而告確定。

嗣原告復於94年2月17日主張坐落高雄市鼓山區○○段、高雄縣路竹鄉鄉等土地係其於82年12月30日修正查核準則前取得，應無查核準則第97條第9款但書之適用，向被告申請更正其88年度營利事業所得稅有關非屬固定資產土地應行遞延認列之利息支出為163,173,665元，應重行核定利息支出金額為1,229,015,351元，案經被告其請等情，有88年度營利事業所得稅結算申報書、原告之申請書、88年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書及被告94年3月9日南區國稅審一字第0940099232號函等附原處分卷可稽，自堪認定。

三、原告提起本件訴訟，係以：82年12月30日修正前查核準則第97條第9款原規定：「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。」

嗣經修正於原條文增訂但書規定：「但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」

並為避免損害營利事業既有之所得稅課稅權益，同準則明定修正條文應自83年度起始有適用。

原告購入系爭高雄市○○區○○段及路竹鄉鄉土地係信賴查核準則第97條第9款但書增訂前之規定，為租稅之規劃考量後決定投資，依上開規定，自無修正後查核準則第97條第9款但書規定之適用。

被告堅持適用修正後查核準則第97條第9款規定，拒絕原告申請更正之請求，違反誠信原則、信賴保護原則及法律不溯及既往原則，侵害原告財產上權利，顯有違誤等語，資為論據。

四、經查：

（一）本件原告係以行政程序法第117條規定，為其請求更正88年度營利事業所得稅有關非屬固定資產土地應行遞延認列之利息支出為163,173,665元，重行核定利息支出金額為1,229, 015,351元之依據，業據原告訴訟代理人於本院審理時陳述甚明（見本院95年1月23日準備程序筆錄）。

惟查，原告88年度營利事業所得稅，原經被告核定在案。

嗣原告又於92年11月11日向被告申請依82年12月30日修正後查核準則第97條第9款規定，就其帳列非營業用土地（坐落高雄市○○區○○段、高雄縣路竹鄉鄉及台南國安段等土地）之成本設算遞延認列利息費用，向被告申請改以遞延費用列帳計算，更正87年度至91年度營利事業所得稅及申報多計遞延利息費用，經被告於93年3月5日核准更正利息費用支出為1,076,073,790元，更正核定後88年度課稅所得額為虧損417,636,549元，原告未表不服而告確定在案。

是有關原告88年度營利事業所得稅核課處分既已確定，則除原告別有法令依據得請求被告撤銷變更外，原告自應受其拘束。

而行政程序法第117條係授與行政機關得自行撤銷顯屬違法或不當行政處分之權限，受處分人並無依該規定請求之權利，原告據以請求被告撤銷變更已經確定之處分，並無可取。

（二）再者，查核準則第97條第9款但書規定雖係82年12月30日修正時始增訂，然該增訂主要在於規範利息如何列支，故應以利息發生時為行為時，並非以購買土地時為行為時。

本件係屬於上訴人88年度利息如何列支之爭議，該利息發生於88年，自應適用82年時即增訂但書後之查核準則第97條第9款但書之規定。

此觀查核準則第116條規定：「本準則82年12月30日修正條文，除．．．第97條等各該條之新增或變更規定，應自查核82年度營利事業所得稅結算申報時起適用外，自發布日施行。」

益明。

原告主張其於82年以前即購進本案土地，當時尚未增訂上開但書規定，自不得追溯適用云云，尚屬誤解。

況修正後查核準則第97條第9款但書規定，乃依收入費用配合原則，於土地未供作營業使用時，因非屬固定資產，其因此所投入之相關成本皆不得以之作為當期費用認列，必須遞延至土地出賣時，始得以之作為收入之減項而認列；

反之，若該土地係供作營業使用，基於收入之一部係由使用土地得來，故經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息則應認係為獲得該收入而投入，自當予以當期費用認列。

惟因財務會計與稅務會計對非屬固定資產之土地其利息支出之處理不同，財務會計認應列為當期費用，而稅務會計認列為遞延費用，為杜爭議，乃將之於查核準則中明確規定。

稅務會計上此原則之處理，係源於出售土地之增益，屬免稅所得，並因該土地非供作營業使用，故因此而衍生之支出（利息支出），基於收入與成本費用配合原則，即不應於當期費用中認列，且因其係屬免稅項目之相關成本費用，自應歸入免稅項下，作為出售土地收入之減項，始合課稅公平原則。

至於營利事業因購買非固定資產衍生之利息支出，經轉列遞延費用，致產生之盈餘，則屬財務會計與稅務會計處理上之「時間性差異」問題。

可知，修正後查核準則第97條第9款但書規定，係本於收入費用配合原則之當然解釋，此但書之增列僅是將此原則於此類事實之處理予以明確化，並非創設新處理原則，與誠信原則、法律不溯及既往原則、從新從優及信賴保護原則尚無違背（最高行政法院94年度判字第201號判決參考）。

查系爭土地係原告為投資目的所購入，並非供營業用之固定資產，為原告所是認，則有關其利息支出，依修正後查核準則第97條第9款規定，自不得作為當期費用認列，必須遞延至土地出賣時，始得以之作為收入之減項而認列，被告否准原告更正之申請，並無違誤。

原告仍執詞主張本件無查核準則第97條第9款但書規定之適用，無非係其一己之法律見解，洵無可採。

五、綜上所述，原告之主張並無可採。從而，被告以94年3月9日南區國稅審一字第0940099232號函否准原告上開更正之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。

原告起訴意旨求為撤銷，並請求被告應就原告申請更正88年度營利事業所得稅有關非屬固定資產遞延利息費用之事件，作出更正該年度利息支出為1,229,015,351元之處分，為無理由，應予駁回。

綜上所述，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第200條第2款、第98條第3項前段，判決如主文。

中 華 民 國 95 年 3 月 9 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 戴見草
法 官 簡慧娟
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 3 月 9 日
書記官 楊曜嘉