高雄高等行政法院行政-KSBA,94,訴,991,20060331,1

高雄高等行政法院判決
94年度訴字第00991號

原 告 甲○○
訴訟代理人 丁○○
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○局長
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年五月二十六日台財訴字第０九四００三二０八００號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實

壹、事實概要：緣原告於民國（下同）八十九年二月八日將其所有坐落台南縣新化鎮○○段（下稱新太段）二九地號田地（都市計畫土地使用分區：住宅區，下同）應有部分萬分之十一贈與其子洪振添，並於同年三月三日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額新臺幣（下同）二一、二七六元在案。

嗣原告另於八十九年三月十日向訴外人劉周坤與陳淑卿購買台南縣永康市○○段（下稱網寮段）七一０之一地號公共設施保留地，原告與其子分別登記應有部分萬分之一及萬分之九、九九九。

八十九年三月十六日原告經由上開共有土地分割，使其子洪振添取得上開新太段二九地號田地全部，原告則取得上開網寮段七一０之一地號公共設施保留地全部。

嗣經被告所屬新化稽徵所（下稱新化稽徵所）查獲，函請原告於文到十日內說明並提示相關資料供核，原告出具說明書稱，其係依法辦理共有物所有權分割等語，被告以其有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，乃依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，按上開新太段二九地號田地應有部分萬分之九、九八九（扣除已申報贈與應有部分萬分之十一）公告土地現值一九、三二０、七二三元，加計八十九年度前次核定贈與額二一、二七六元，核定八十九年度贈與總額一九、三四一、九九九元，贈與淨額一八、三四一、九九九元，應納稅額四、二七一、二七九元。

原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造之聲明：

一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

參、兩造主張之理由：

一、原告主張之理由略以：

（一）按被告指摘原告以假藉免徵贈與稅之土地，取巧以共有土地分割方式，就系爭之共有土地辨理分割，其中原告取得上開網寮段七一０之一地號土地全部，訴外人洪振添取得上開新太段二九地號土地全部，有違遺產及贈與稅法之相關規定，乃依同法第四條第二項之規定，就上開新太段二九地號土地，補徵贈與稅，並核定應納贈與稅四、二七一、二七九元。

再被告所持理由，為原告顯有違租稅法實質上經濟利益之享受者予以課稅及量能課稅為法治國家稅法之基礎，並不符司法院釋字第四二０、四九六及五００號解釋意旨，遽認定原告係利用避稅行為以取得租稅利益，本質為脫法行為，原告對該指摘未敢苟同，被告實係依政策性之導向而作逾越法律位階之處置，顯有悖憲法第十九條租稅法律主義之大原則規定。

縱被告依財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號函釋而作之補稅處分，更與司法院釋字第二八七號解釋，有關法安定性原則與基於法律不溯既往原則相左，被告此舉，顯有瑕疵，似有「苛稅」之爭議。

且該函並無溯及系爭本件之適用。

（二）再按憲法作人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益，而有保護之必要，即行政法規之廢止或變更亦有其適用，此所謂信賴利益保護原則，該原則在應有信賴基礎上，納稅人依法行事，並無不妥。

況民法第七百六十五條亦明訂，所有權之權能，乃所有人於法令限制範圍內，得自由使用、收益處分。

原告就系爭本件為應有部分移轉，共有土地分割，乃依據目前有效之土地法規等辦理申報相關稅賦及登記，當為法之所許。

另遺產及贈與稅法第十條第一項規定，遺產及贈與財產價值之計算以贈與人贈與時之時價為準。

同條第三項亦明定，所稱時價，土地以公告現值為準。

該土地公告現值之評定，乃經由地政主管機關依據地價區段等評定，而非依土地使用分區：住宅區，公共設施用地之編定而評定其公告土地現值，窺其精神乃採概括性之規定，致於建地與公共設施用地倘其價值相當，雖其用途不同，經辦理共有土地分割，若各共有人分割後所取得之權利價值並無差額，亦無所謂涉及贈與行為而須申報贈與稅，被告之認定，顯有違誤。

退萬步言之，縱原告就上開土地分割與稅法似有法律適用見解之盲點，此乃法之所不逮，應由立法、修法著手，以便制度之建立，讓納稅人有所依循，以杜爭議，而非以行政命令逾越法律之規定妄加指摘，讓納稅人頗有「苛稅」之承擔，此非立法之本意。

（三）納稅乃人民之義務，而人民依法作有效規劃之節稅，並非法之所不許，更非被告嚴重指摘原告利用公共設施用地作免稅之工具，而假藉以迂迴方式而脫法、避稅、逃稅之指控，所謂「兩害相權取其輕」，乃原告應有之選擇，被告理應尊重，依法行政，更不應以政策導向而逾越法律位階，原告基於法律不溯既往及信賴利益保護原則，就被告不當之處分，當難以信服。

（四）又所有權移轉「買賣」及「共有物分割」，其性質及登記原因各不相同，且依平均地權條例施行細則第六十五條第一項、土地稅法施行細則第四十二條第二項之相同規定，土地稅減免規則第二十條第九款及財政部八十一年七月六日台財稅字第八一０二三八七三九號函與九十二年一月十四日台財稅字第０九一０四五六六七０號函令規定，在土地登記規則第一百零六條增訂後，雖不乏有心人可乘之機，但亦為現行法令規定下之合法所為之共有物分割登記案件。

再依台南縣政府九十四年度地價業務檢討會之會議紀錄其提案七之決議二，建議中央修正土地登記規則第一百零六條，不同使用分區之土地即屬不同性質之土地，不應作共有物分割等，以杜取巧而達投機避稅之依據。

惟該建議經內政部九十二年十月二十七日邀集法務部、財政部、台北市政府、高雄市政府等開會研究因應有關土地所有權人以「創設共有型態」方法，於短期間內辨理部分移轉及跨所共有物分割登記事宜會議，經洽內政部法規會及法務部一致認為，數宗土地協議辦理共有物分割，依契約自由原則，尚不宜於土地登記規則中規定每宗共有人必須相同，或併同辦理之該宗共有土地必須毗鄰，始得辦理共有物分割。

由前會議決議，目前共有土地分割，並未設限須土地使用分區及性質相同之土地，始得辦理。

即被告所迭認之公共設施用地與一般建地有別，應依贈與財產核課贈與稅，而不得以假藉分割方式而達避稅之目的，亦即此為贈與行為，被告之認定顯逾越法律位階，且以行政命令牴觸法律擅作論斷，不無違法。

惟反觀原告依現行有效法令就系爭土地為之處分，乃法之所許，何來贈與稅補徵之情事? 且分割後有否牽涉稅賦問題，乃取決於各共有人間分割前後分配取得增減數額在「公告現值一平方公尺單價」為其審酌標準，前已詳述。

（五）再按被告依遺產及贈與稅法第二十四條第一項之規定認定，原告就該處分應屬贈與行為，更有違立法之意旨，所謂「共有物分割」與「贈與」分屬不同之目的及登記要件，何來涉贈與? 退萬步言之，縱原告所稱取巧節稅有避稅逃稅之實，亦為法之所許，被告應建請中央修正相關法令規定方為正途，而非時逾越法令處分，興造訟源，招致民怨，非民所樂見。

二、被告答辯之理由略以：

（一）按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」

為稅捐稽徵法第二十一條第二項前段所明定。

次按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」

及「同一贈與人在同一年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」

分別為遺產及贈與稅法第四條第二項及第二十五條所明定。

復按「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；

或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；

或先贈與子女公共設施保留地之大部分應有部分及建地之極小部分應有部分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第四條第二項規定課徵贈與稅。」

為財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號令所釋示。

（二）所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治、契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，致得減輕或排除稅捐負擔。

因此，稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。

故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。

（三）查都市計畫法第五十條之一規定：「公共設施保留地因本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；

因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」

之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第五十條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第五十條之一加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。

惟查本件贈與之情形，係藉由原告先贈與極微小應有部分之田地贈與其子洪振添，另原告以極微小部分與洪振添以應有部分極大部分向訴外人劉周坤與陳淑卿購買公共設施保留地，形成二人共有上開田地及公共設施保留地之關係；

此種微小應有部分之贈與方式，嗣受贈人洪振添再取得極大部分公共設施保留地，不僅形成較諸原來更複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；

尤其原告贈與原應課贈與稅之田地部分，因其贈與之應有部分微小，價值甚微。

其贈與價額合計僅二一、二七六元因而免徵贈與稅，然其子卻已取得該田地之共有人地位，造成原告父子二人共有上開田地及公共設施保留地之形式，進而父子二人再以協議分割之方式，終致洪振添取得上開原告原應繳納贈與稅之田地所有權全部。

要言之，原告藉與其子洪振添間進行一連串之非常規贈與，形成外觀上彼此間權利價值幾乎均等之共有關係，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致洪振添取得原屬原告所有之田地全部，凡此各節顯係經過精細之計算，使原告得以迂迴之方式將其所有之田地移轉予洪振添，從而實質上達成原告無償贈與田地之目的。

換言之，原告係利用贈與微小應有部分之田地及另原告與其子以懸殊比例購買同一筆公共設施保留地形成共有後，再進行合併分割之形式，達成實質上由原告贈與田地之目的；

卻藉掩身於上開都市計畫法第五十條之一有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅惠優規定下，毋庸繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第五十條之一給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的！是原告與其子間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式所為合於法律形式之行為；

但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告贈與上開應稅田地予其子之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與田地時應納之贈與稅，凡此諸情，已超乎都市計畫法第五十條之一之立法目的，顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。

原告訴稱其行為均屬依據法律規定之合法節稅行為，洪振添係本於共有物分割取得系爭田地並非無償取得，而原告無庸繳納贈與稅純係法律規定之結果，並非巧取安排之租稅規避云云，並不足採。

（四）又查租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法院釋字第四二０、四九六及五００號解釋可資參照。

又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，司法院釋字第五六五號解釋理由書可資參照，如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則固仍應予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整。

蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。

本件原告於八十九年二月八日先贈與上開新太段二九地號田地小部分應有部分（萬分之十一）予其子洪振添，另於八十九年三月十日向訴外人劉周坤與陳淑卿購買上開網寮段七一０之一地號公共設施保留地，原告與其子洪振添分別登記應有部分萬分之一及萬分之九九九九，嗣八十九年三月十六日經由系爭共有土地分割，使其子洪振添取得上開新太段二九地號田地全部，原告則取得上開網寮段七一０之一地號公共設施保留地全部，其經濟上之實質意義，係假藉免徵贈與稅之上開網寮段七一０之一地號公共設施保留地，取巧安排移轉應稅之上開新太段二九地號田地予其子，有贈與稅申報書、贈與稅財產歸戶明細表及土地登記申請書等影本可稽，是原核依首揭規定，按上開新太段二九地號田地應有部分萬分之九九八九（扣除已申報贈與應有部分萬分之十一）公告土地現值，核定本次贈與總額一九、三二０、七二三元，並無不合。

（五）再查首揭財政部令釋乃係基於中央主管機關就遺產及贈與稅法第四條第二項之規定發生疑義，以主管機關之地位為闡明法規之原意所為之釋示，參照司法院大法官釋字第二八七號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」

意旨，應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用，是本件贈與行為雖發生於上開函令作成之前，被告仍得加以援用，不生溯及既往之問題。

另行為人利用免稅之公共設施保留地移轉應稅財產者，其所採模式，究其實質，係以免稅之公共設施保留地為工具，目的仍在無償移轉其他應稅財產，顯然與直接贈與應稅財產，實質上並無不同，且該免稅之公共設施保留地僅係做為無償移轉應稅財產之工具，非移轉應稅財產之對價或負擔；

又該免稅之公共設施保留地並不以行為人自有為限，相對人、第三人亦均得提供該免稅土地作為移轉應稅財產工具，此種情形，行為人之財產於減少建地之同時，雖增加原非屬其所有之公共設施保留地，惟其取得該公共設施保留地後，得再為免稅之贈與移轉，縱死亡前未再為贈與移轉，俟其死亡時亦因繼承而免稅移轉予繼承人，故就該家族整體之財產而言，該免稅之公共設施保留地，僅係內部成員移轉應稅土地之工具，尚非移轉應稅財產之對價或負擔。

再者首揭函令規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第十九條並無牴觸，納稅義務人若違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，而減少核定應納稅額，依首揭規定，稽徵機關得依職權查得有關課稅之重要事實，依法補徵，與司法院釋字第二八七號及第五二五號解釋之法安定性及信賴保護原則無涉，原告所訴洵無足採。

理 由

一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」

、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」

、「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」

分別為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第二十四條第一項所明定。

又「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；

或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；

或先贈與子女公共設施保留地之大部分應有部分及建地之極小部分應有部分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第四條第二項規定課徵贈與稅。」

則經財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號函釋在案。

查該函釋係財政部本於中央主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第四條第二項規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。

二、本件原告於八十九年二月八日將其所有之上開新太段二九地號田地應有部分萬分之十一贈與其子洪振添，並於同年三月三日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額二一、二七六元在案，嗣於八十九年三月十日向訴外人劉周坤與陳淑卿購買上開網寮段七一０之一地號公共設施保留地，原告與其子分別登記應有部分萬分之一及萬分之九、九九九，八十九年三月十六日原告經由上開共有土地分割，使其子洪振添取得上開新太段二九地號田地全部，原告則取得上開網寮段七一０之一地號公共設施保留地全部。

嗣經新化稽徵所查獲，函請原告於文到十日內說明並提示相關資料供核，原告出具說明書稱，其係依法辦理共有物所有權分割等語，被告以其有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，乃依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，按上開新太段二九地號田地應有部分萬分之九、九八九（扣除已申報贈與應有部分萬分之十一）公告土地現值一九、三二０、七二三元，加計八十九年度前次核定贈與額二一、二七六元，核定八十九年度贈與總額一九、三四一、九九九元，贈與淨額一八、三四一、九九九元，應納稅額四、二七一、二七九元等情，為兩造所不爭執，並有原告贈與稅申報書、原告土地登記申請書、移轉分割契約書、共有物分割明細表、被告贈與稅應稅案件核定通知書及八十九年度贈與稅繳款書附原處分卷可稽，應堪認定。

三、原告提起本件訴訟，無非以：被告依財政部上開函釋所為之補稅處分，實係依政策性導向，所作逾越法律位階之處置，有違憲法第十九條之租稅法律主義，且與法安定性及法律不溯及既往原則相違；

本件系爭土地應有部分之移轉及分割，係依行為時有效土地法規所為之規劃及節稅，自有信賴保護原則之適用；

又土地所有權移轉買賣及共有物分割，其性質及登記原因各不相同，且平均地權條例施行細則第六十五條第一項、土地稅法施行細則第四十二條第二項、土地稅減免規則第二十條第九款、財政部八十一年七月六日台財稅字第八一０二三八七三九號函及九十二年一月十四日台財稅字第０九一０四五六六七０號函，均在土地登記規則第一百零六條增訂之後；

另依台南縣政府九十四年度地價業務檢討會之會議決議，土地分割，並未設限須土地使用分區及性質相同之土地始得辦理云云，資為爭議。

四、本件兩造之爭點厥為：原告與其子洪振添，以免徵贈與稅之公共設施保留地與一般土地，先形成共有關係再分割之方式，將一般土地移轉予其子所有，究為合法之節稅行為，抑或屬逃避贈與稅之租稅規避行為？茲說明如下：

（一）按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，致得減輕或排除稅捐負擔。

因此，稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，合法節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。

反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。

故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。

（二）次按利用免徵贈與稅之土地為媒介，以達成移轉現金或其他財產為目的之租稅規避行為，常見者有「對向移轉」及「三角移轉」兩種方式。

前揭財政部九十二年四月九日台財稅第０九一０四五六三０六號函釋所述，即屬「對向移轉」之租稅規避方式。

復參照司法院釋字第二八七號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」

意旨，則財政部上開函釋無非在闡明遺產及贈與稅法第四條第二項之法規立法原意，故應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用，從而本件雖發生於財政部九十二年四月九日解釋令公布前，自仍得加以援用。

且前揭函釋既僅在闡述法規原意，是課稅之依據仍為遺產及贈與稅法第四條第二項之規定，自不生溯及既往及法律保留之問題；

且該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務。

故原告主張被告依財政部上開函釋所為之補稅處分，實係依政策性導向，所作逾越法律位階之處置，有違憲法第十九條之租稅法律主義，且與法安定性及法律不溯及既往原則相違云云，顯有誤解，不足採取。

（三）再查，原告於八十九年三月三日申報其於同年二月八日將其所有之上開新太段二九地號田地（都市計劃土地使用分區：住宅區）應有部分萬分之十一，贈與其子洪振添，經被告核定贈與總額二一、二七六元，原告嗣於八十九年三月十日向訴外人劉周坤與陳淑卿購買上開網寮段七一０之一地號公共設施保留地，原告與其子分別登記應有部分萬分之一及萬分之九、九九九，繼而於於八十九年三月十六日就上開二筆土地辦理分割，使其子洪振添取得上開新太段二九地號田地全部，原告則取得上開網寮段七一０之一地號公共設施保留地全部等情，有土地登記申請書、共有土地所有權分割契約書影本附原處分卷可參。

由上可知，原告及其子洪振添，係先藉由原告贈與其子上開田地之極小應有部分，再向前揭訴外人購買公共設施保留地，把大部分應有部分登記於其子名下，致上開公共設施保留地大部分應有部分及田地之極小應有部分，由其子取得，與原告形成共有關係後，再經由共有土地分割，使其子取得整筆建地所有權之事實，甚為明確。

（四）又按都市計畫法第五十條之一規定：「公共設施保留地因依本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；

因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」

之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第五十條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第五十條之一加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期持有公共設施保留地所遭受之損失。

然觀本件原告移轉土地所有權之方式，不僅形成較諸原來更複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通。

尤其本件藉由不合常規之田地及公共設施保留地之贈與，形成具有權利價值均衡之共有外觀；

旋於短時間內，再藉由上開土地之合併分割，使原告之子取得原應納贈與稅之田地，顯係進行一連串之非常規贈與形成彼此間權利價值幾乎均等之共有外觀後，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致原告之子取得應稅之田地所有權全部，凡此各節顯係經過精細之計算。

足見原告係藉由都市計畫法第五十條之一有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅惠優規定，達成實質上無償贈與田地之目的，此顯非都市計畫法第五十條之一給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的。

是原告上述土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；

但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成規避租稅負擔之效果，即係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則原告之行為顯然為前揭「對向移轉」之租稅規避之行為，甚為明確。

（五）另按「行政行為，．．．，應保護人民正當合理之信賴。」行政程序法第八條固定有明文。

惟信賴保護原則之適用，須具備：（一）信賴基礎：即國家行為。

（二）信賴表現：人民安排其生活或處置其財產。

（三）信賴值得保護：人民誠實、正當並斟酌公益。

按共有土地之分割，其主要目的係在消滅共有關係；

又共有土地之分割因有地價改算之問題，其對作為計算漲價基準之前次移轉現值，影響甚鉅，已如前述，原告以共有土地分割之特性及利用應稅土地與免徵土地增值稅之土地，刻意巧妙安排創設共有物分割，導致地政機關依其申請登記資料改算，並提高系爭土地之前次移轉現值，顯為規避稅捐之行為，是該行為非但損及稅捐正義、違反誠信原則，亦使憲法「漲價歸公」意義徒具形式，對原告而言，自無信賴保護原則之適用。

退而言之，按「稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第二十一條之明文規定，稽徵稅捐機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護。」

最高行政法院九十三年度判字第九七六號判決可資參照。

況如前所述，本件乃一有計畫之租稅規避行為，是原告縱有信賴之事由，其信賴亦不值得保護。

故原告主張上開土地移轉及分割，均係依有效土地法規所為之規劃及節稅，自有信賴保護原則之適用；

且土地之分割，並未設限須土地使用分區及性質相同之土地始得辦理，其所為均屬依據法律規定之合法節稅行為云云，亦有誤解，並不足採。

五、綜上所述，原告之主張並不可採。從而被告依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，按上開新太段二九地號田地應有部分萬分之九、九八九（扣除已申報贈與應有部分萬分之十一）公告土地現值一九、三二０、七二三元，加計八十九年度前次核定贈與額二一、二七六元，核定原告八十九年度贈與總額一九、三四一、九九九元，贈與淨額一八、三四一、九九九元，應納稅額四、二七一、二七九元，並無違誤。

訴願決定遞予維持，亦無不合。

原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

中 華 民 國 95 年 3 月 31 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 李協明
法 官 詹日賢
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 3 月 31 日
書記官 林幸怡