高雄高等行政法院行政-KSBA,95,簡,200,20060929,1

高雄高等行政法院簡易判決
95年度簡字第200號
原 告 甲○○
被 告 台南市稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○ 處長
訴訟代理人 丙○○
丁○○
上列當事人間因地價稅事件，原告不服台南市政府中華民國95年4月17日南市法濟字第09509505490號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、緣原告所有臺南市○○段61、62地號等 2筆土地（下稱系爭土地），面積分別為 9及62平方公尺，權利範圍全部，於被告土地卡記載為減免地價稅土地，嗣經被告執行94年度地價稅減免稅地清查作業時，發現系爭土地地上已有建物（門牌號碼：臺南市○○路○段252、254號），核與土地稅減免規則第9條（原函誤植為土地稅法第9條，被告已於95年3月6日以南市稅土字第 09512029380號函補正）規定不合，乃依稅捐稽徵法第21條核課期間 5年規定，自民國（下同）89年起分別改按公共設施保留地及一般用地稅率課徵，並以94年 8月1日南市稅土字第09400802070號函補徵89年至93年差額地價稅，計新臺幣（以下同）分別為28,994元、28,795元、28,792元、28,792元、28,080元。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴意旨略以：㈠查本件系爭土地原告自始即未依土地稅減免規則第9條規定，申請「無償供公共使用」，此應係被告自行誤登，以致於全數減免，而現行稅法並無相關追補地價稅之規定，自不得再對原告發單補徵。

又原處分所引用之法條土地稅法第9條，被告事後亦自承係屬錯誤，且與行政程序法第101條所稱「誤寫」情形有別，況被告之更正係在原告提起訴願之後，而補徵之法令依據，亦欠缺被告於復查決定所依據之土地稅法第14條、第19條規定，依行政程序法規定，應屬違法或無效行政處分。

㈡又土地稅法第14條係規範地價稅課徵範圍，其課徵之標的應係指新課或自始漏為課徵之土地而言；

另土地稅減免規則第29條、第30條，係針對土地權利人申請減免之案件，而本件系爭土地為被告逕登錄為免稅土地在案，則雖嗣後發現錯誤，亦應自查得年度之次期恢復課稅，尚難認定為「漏課地價稅」之型態，自非為「經另發現應徵之稅捐」。

再者，稅捐稽徵法第21條固規定在核課期間內可追補稅款，惟仍應以法律有明文規定為限，此觀同法條第2項規定「依法」自明，然土地稅法並無相關追補規定，而最高行政法院58年判字第31號判例係在稅捐稽徵法65年10月22日公布之前，尚難援引，況本件亦有信賴保護原則之適用，並聲明求為判決撤銷原處分及訴願決定云云。

被告答辯則以：㈠查本件系爭土地依被告77年 2月24日及83年8月26日土地卡記載，稅種均為「0」，原係免徵地價稅，嗣經被告依據財政部94年2月2日台財稅字第 09404511420號函檢附之「94年度地價稅減免稅地清查作業細部計畫」規定，辦理執行94年地價稅減免稅地清查作業時，依據臺南市○區○○段 678建號之建物謄本查得，建物門牌：臺南市○○路○段252、254號，基地坐落為中區○○段61、62、74、75地號土地，建築完成日期 68年1月19日，顯示系爭南寧段61、62地號土地，自68年起地上即已有建物。

再者，依被告房屋稅主檔現值查詢表暨運用房屋稅稅號查詢營業稅資料作業畫面顯示，系爭土地上之臺南市○○路○段252、254號建物，自 86年8月27日起設有「新銘記行」商號營業使用，顯見系爭土地已不符合土地稅減免規則第9條所定「無償供公共使用」之免徵地價稅規定。

此外，系爭南寧段62地號土地都市計畫使用分區既屬中密度住宅區○○段61地號土地都市計畫使用分區○○道路用地，都市計畫發布實施日期同為78年3月28日，此有臺南市政府94年7月27日南市都計字第09416539280號函附卷可稽。

是本件原處分依土地稅法第14條及第19條規定，核定系爭南寧段62地號土地應恢復按一般用地稅率課徵地價稅；

南寧段61地號土地應恢復按公共設施保留地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條之規定，在核課期間內依法補徵原告89年至93年差額地價稅，核無不合。

㈡再查，查稅捐稽徵法第21條第2項規定「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰」，所謂「另發現應徵之稅捐」，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬「另發現應徵之稅捐」。

此觀諸最高行政法院58年判字第31號判例：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」

自明，是本件既經查明發現原告原有應繳納之地價稅稅款短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，依法補徵差額，洵無不合。

㈢再者，如前所述，系爭南寧段61號土地尚為臺南市○○路○段252、254號建物之基地坐落，從而，原告主張該土地，目前仍係供公共通行之道路使用，顯非事實，並聲明求為判決駁回原告之訴等語，資為抗辯。

三、按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」

、「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。

前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」

、「地價稅基本稅率為千分之十。

．．．」、「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；

其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」

、「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。

但其屬建造房屋應保留之空地部份，不予免徵。」

、「減免地價稅或田賦原因事實有變更或消滅時，土地權利人或管理人，應於三十日內向直轄市、縣（市）主管稽徵機關申報恢復徵稅。」

分別為土地稅法第14條、第15條、第16條第1項、第19條、土地稅減免規則第9條及第29條所明定。

次按，「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。

在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」

亦為稅捐稽徵法第21條所規定。

四、經查，原告所有臺南市○○段61、62地號等 2筆土地，面積分別為 9及62平方公尺，權利範圍全部，於被告土地卡記載為減免地價稅土地，嗣經被告執行94年度地價稅減免稅地清查作業時，發現系爭土地地上已有建物（門牌號碼：臺南市○○路○段252、254號），核與土地稅減免規則第9條規定不合，被告遂依稅捐稽徵法第21條核課期間 5年規定，自89年起分別改按公共設施保留地及一般用地稅率課徵，並以94年8月1日南市稅土字第 09400802070號函向原告補徵89年至93年差額地價稅，計分別為28,994元、28,795元、28,792元、28,792元、28,080元，有被告94年8月1日南市稅土字第09400802070 號函、地價稅繳款書及復查決定書附於原處分卷可參，堪以認定。

而原告提起本件訴訟無非主張本件系爭土地為被告逕登錄為免稅土地在案，雖嗣後發現錯誤，然並不符合土地稅法第14條及土地稅減免規則第29條、第30條之規定；

又土地稅法並無相關補徵地價稅規定，故亦無稅捐稽徵法第21條第2項在核課期間內可補徵稅款之適用，是本件原處分既無補徵地價稅之法令依據，應為違法或無效行政處分云云，資為爭執。

五、惟查，被告於執行94年度地價稅減免稅地清查作業時，發現系爭土地地上已有建物（門牌號碼：臺南市○○路○段 252、254號），核與土地稅減免規則第9條規定不合，乃依稅捐稽徵法第21條規定，而以94年8月1日南市稅土字第09400802070 號函向原告補徵差額地價，惟該函文將其補徵之依據誤植為土地稅法第9條，嗣被告已於95年3月6日以南市稅土字第09512029380號函更正為「土地稅減免規則第9條規定」，並有上開二函文附於原處分卷可稽。

而觀諸被告94年8月1日南市稅土字第 09400802070號函，固然將「土地稅減免規則」誤植為「土地稅法」，然就該函文整體內容觀之，無非係在略述本件系爭土地原係減免地價稅土地，嗣經查得地上有建物，依稅捐稽徵法第21條地價稅核課期間 5年規定，應自89年起分別改按公共設施保留地及一般土地稅率課徵並補徵差額地價稅等語；

申言之，從上開函文之文意應可清楚被告所欲補徵地價稅之意旨，故被告雖將「土地稅減免規則」誤植為「土地稅法」，此項誤植屬顯然錯誤，依行政程序法第101條第1項規定，處分機關得隨時或依申請更正之。

是被告嗣後以95年3月6日南市稅土字第 09512029380號函將上揭函文中之「土地稅法第9條規定」更正為「土地稅減免規則第9條規定」，依法尚無不合。

則原告稱原處分所引用之法條土地稅法第9條，與行政程序法第101條所稱「誤寫」情形有別，則原處分欠缺補徵之法令依據，應屬違法或無效行政處分云云，容有誤解。

六、再查，據原處分卷附之77年2月24日及83年8月26日土地卡所示，本件系爭土地「稅種」均為「 0」，原係免徵地價稅，嗣經被告依據財政部94年2月2日台財稅字第 09404511420號函檢發「94年度地價稅減免稅地清查作業細部計畫」規定，辦理執行94年地價稅減免稅地清查作業時，依據臺南市○區○○段 678建號之建物謄本查得，建物門牌：臺南市○○路○段252、254號，基地坐落為中區○○段61、62、74、75地號土地，建築完成日期68年1月19日，顯示系爭南寧段61、62地號土地，自68年起地上即已有建物，並有中區○○段678建號之建物謄本附原處分卷可按；

另據原處分卷附之被告房屋稅主檔現值查詢表暨運用房屋稅稅號查詢營業稅資料作業畫面顯示，本件系爭土地上之臺南市○○路○段252、254號建物，自86年 8月27日起即設有「新銘記行」商號營業使用，顯見系爭土地已不符合土地稅減免規則第9條所定「無償供公共使用」之免徵地價稅規定。

其次，本件系爭南寧段62地號土地，係屬都市計畫中密度住宅區○○○段61地號土地，則係屬都市○○道路用地，都市計畫發布實施日期同為78年3月28日，此有臺南市政府94年7月27日南市都計字第09416539280號函附原處分卷可憑。

準此，被告依首揭土地稅法第14條及第19條規定，核定系爭南寧段62地號土地應恢復按一般用地稅率課徵地價稅；

而南寧段61地號土地應恢復按公共設施保留地稅率課徵地價稅，要無不合。

七、又土地稅法第14條已明白規定，已規定地價之土地，除依同法第22條規定課徵田賦者外，皆應課徵地價稅，並未僅指課徵標的係指新課或自始漏為課徵之土地，始有該條文之適用，故原屬免徵地價稅之土地，嗣後該免徵之事由已不存在者，稅捐稽徵機關自仍應依該條文對該土地課徵地價稅，要無問題。

原告執此指摘，應屬誤解。

至土地稅減免規則第29條及第30條規定，減免地價稅之原因事實有變更或消滅時，土地權利人，應於30日內向直轄市、縣（市）主管稽徵機關申報恢復徵稅；

若未依前條規定申報，經查出或被檢舉者，除追補應納地價稅外，並依土地稅法第54條第1項之規定處罰。

故只要是地價稅減免的原因事實變更或消滅，因而構成課稅之要件事實，土地權利人即應向主管稽徵機關申報恢復課稅至明。

則原告主張土地稅減免規則第29條、第30條，係針對土地權利人申請減免之案件，與本件系爭土地為被告逕登錄為免稅土地無涉云云，更屬誤會，而不可採。

八、再者，稅捐稽徵法第21條第2項所謂「另發現應徵之稅捐」，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，最高行政法院著有58年判字第31號判例及92年度 5月份庭長法官聯席會議決議參照。

從而，稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定之處分，而補徵其應繳之稅額。

而於本件系爭土地之固因行政機關之誤載將其列為免稅之土地，然基於前面所述，只要符合課稅之要件事實，並在稅捐稽徵法第21條核課期間內，即應繳納稅款，此為法所明文規定，則原告訴稱本件並無相關補徵稅款之規定，與稅捐稽徵法第21條規定不符，即在核課期間內可追補稅款應以法律有明文規定者為限；

退一步言，雖屬嗣後發現錯誤，亦應自查得年度之次期恢復課稅云云，亦不可採。

另按「租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免。

則被上訴人對於上訴人將免徵處分變更為補徵核課處分，於法並無不合，本件尚無信賴保護原則之適用」此有最高行政法院94年度判字第1605號判決足參。

是本件系爭土地被告原免徵地價稅之處分，其性質僅屬確認是否符合課稅要件之行政處分，並非創設權利之授益行政處分，故無信賴保護原則之適用，則原告所訴本件應有信賴原則之適用云云，亦屬無憑。

九、綜上所述，原告之主張，並無可採。被告以本件系爭土地原登記為免稅之土地，與土地稅減免規則第9條規定不合，依稅捐稽徵法第21條核課期間 5年規定，應自89年起分別改按公共設施保留地及一般用地稅率課徵，並發函補徵89年至93年差額地價稅，分別為28,994元、28,795元、28,792元、28,792 元、28,080 元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。

原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件屬簡易事件，爰不經言詞辯論為之。

本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核予本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

十、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

中 華 民 國 95 年 9 月 29 日
第三庭 法 官 邱政強
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 9 月 29 日
書記官 藍慶道
附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。