高雄高等行政法院行政-KSBA,95,簡,239,20060929,1

高雄高等行政法院簡易判決
95年度簡字第00239號
原 告 財團法人臺東縣私立臺東仁愛之家
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 丙○○
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○局長
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年6月16日台財訴字第09500179730號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、緣原告於民國（下同）94年7月至8月間出租土地供新生汽車駕駛人訓練班使用，銷售額合計新台幣（下同）238,095元，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅11,905元，經被告所屬台東縣分局查獲，審理違章成立，除核定補徵營業稅11,905元外，並按所漏稅額處3倍罰鍰計35,700元（計至百元止）。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴主張：（一）財稅局當局75年將舊制營業稅法修改為加值型及非加值型時之輔導文宣稱：「舊制營業稅之課徵，係按每一交易階段營業總額乘稅率課徵，被詬評為重複課稅，稅上加稅，不利經濟發展。

新制係按營業『加值額』課稅。

例如售價100元，成本80元，加值20元，即按加值額20元課稅。

有加值課稅，無加值免稅，負加值（即進項大於銷項）退稅。

（營業稅法第15條）比舊制更為公平合理」。

而90年7月9日將原名「營業稅法」修正為「加值型及非加值型營業稅法」（以下簡稱營業稅法）時，其文宣亦稱：「第一條之一係定義。

所稱加值型係一般稅額計算即按（進銷項差額）課稅，及非加值型係特種稅額計算即按（營業總額）課稅。」

兩型涇渭分明，分別規定不同稅率及稅額計算方法，稅法並無模糊混淆空間。

惟系爭營業稅銷售勞務收入土地租金，係從原告自己所有土地所衍生之孳息，並無前次交易之銷貨成本及銷管費用然後附加價值銷售，即單次交易，無附加價值，應按營業稅法第4章第2節規定按非加值型稅率課稅。

又出租土地收取租金既非「加值型」，被告核定使用統一發票，亦不符營業稅法制結構。

另被告既按加值型稅率課徵營業稅，並從一重處漏稅罰，自應負舉證責任，舉證原告向何人購進系爭銷售勞務，然後附加價值銷售，及應向何人取得何種進項憑證而未取得，以實其說。

又被告既依原告掣開給承租人之租金收據作為課稅營業額之依據，卻又稱原告應給他人而未給予，其指控與事實相反而不合證據通則。

（二）原告同意辦理營業登記，乃信賴被告依據財政部91年4月24日台財稅字第0910452271號函釋：「關於殘障福利機構如有財產出租收入，惟未辦理營業登記並課徵營業稅者，各稽徵機關應儘速輔導其辦理營業登記，並補稅免罰結案。

說明：一、依營業稅法第1條及第8條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務，除稅法另有免稅規定者外，均應依法課徵營業稅。

同法第2條及第6條第2款規定，非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者，為營業稅之納稅義務人。

殘障福利機構出租財產，並收取租金收入，係屬銷售勞務範圍，應依法課徵營業稅，‧‧‧二、為求課稅公平及一致性，本函發佈日前之未確定案件，均可適用。」

，踐行輔導「以最簡便方法設籍課稅」，即營業稅法第13條第3項所規定之按查定課徵營業稅，並補稅免罰。

詎原告辦妥設籍課稅登記後，被告卻違反其承諾，將查定課稅變為申報課稅，更以原告係自願辦理營業登記抗辯原處分之合法性，顯違誠實、信賴原則及租稅法律原則。

又原告對於被告之台東縣分局91年1月3日東稅工字第0910000032號函核定原告使用統一發票，業以91年1月14日東仁字第015號函表示異議，詎被告置之不理，並以原告已辦理登記，同意設籍課稅為由，主張其處分適法，殊有可議等語。

爰請求判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

三、被告則以：（一）本稅部分：⑴查原告於94年7月至8月間出租土地供新生汽車駕訓班使用，銷售額合計238,095元，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，有原告租金收入收據影本可稽，原核依首揭規定，核定補徵營業稅11,905元，並無不合，合先陳明。

⑵次查我國自75年起實施加值型營業稅時，即將使用統一發票加值體係稅額計算列於營業稅法第4章第1節「一般稅額計算」內，其餘（含無法使用統一發票之小規模營業人）始規範於第4章第2節「特種稅額計算」內，顯見立法用意在於將使用統一發票列為常態，針對使用統一發票卻有困難者，使得免用統一發票報繳營業稅。

稽徵機關依職權核定使用統一發票，係參採營業稅法之立法目的，應受尊重，以維稅政安定，是被告依法補徵營業稅，並無不合。

⑶再者，營業稅法第8條第1項第4款係屬「對物免稅」之規定，亦即凡屬托兒所、養老院或殘障福利機構提供其本身設備而作為醫療服務、房屋之住宿及其他相關之育、養勞務等，始有免徵營業稅規定之適用，原告雖為從事老人福利安養事業，非以營利為目的，為一社會福利機構，然其將土地出租予新生汽車駕訓班所收取之租賃收入，乃係從事一定之經濟活動，是就該筆租賃收入性質言，應屬營業稅法上之銷售勞務行為，即應課徵營業稅，亦經最高行政法院95年度判字第00431號確定判決持相同見解，是原告主張本件系爭租金收入，應免徵營業稅云云，顯係對法令之誤解。

⑷又原告每月租金收入雖未達20萬元，然為原告出租土地之收入，非稅法所規定之育養勞務，按統一發票使用辦法第4條規定，合於該條所列各款規定情形之一者「得」免用或免開統一發票，並非規定為合於該條所列各款規定情形之一者「應」免用或免開。

且同辦法第3條規定：「營業人除同法第四條規定外，主管稽徵機關應核定使用統一發票。」

，是有關營業人是否應使用統一發票，應由主管稽徵機關依實質課稅原則，查明營業人實際營業情形，本於職權依法核定，自不得任由納稅義務人自由選擇。

準此，即便營業人每月銷售額未達使用統一發票標準，亦得由稽徵機關依其是否具使用統一發票之能力，認定其是否為應使用統一發票之營業人。

又財團法人監督準則第15條及第16條規定：「財團法人之會計制度，採權責發生制，應設置帳簿，詳細紀錄有關會計事項，並於使用前應經稅捐稽徵機關驗印。」

、「財團法人應於年度開始前三個月，檢具年度預算書及業務計畫書；

於年度終了後三個月內，檢具決算及業務執行書，報請主管機關核備。」

，原告既為財團法人組織，應具備相當會計帳務處理能力，使用統一發票應無困難，自不宜比照一般交易零星、金額微小不便或無能力使用統一發票之小規模營業人免用統一發票者。

原告既有固定之實際銷售金額可考，又具有記帳及編制計劃書、預算書之能力，臺東縣稅捐稽徵處核定原告應使用統一發票，自屬有據。

⑸另按「營業人銷售貨物或勞務，除本章第二節另有規定外，均應就銷售額，分別按第七條或第十條規定計算其銷項稅額。」

營業稅法第14條第1項前段定有明文，原告既非該法第4章第2節規定之小規模營業人，自不得適用第13條規定稅率，其主張顯係對法令之誤解，洵不足採。

（二）罰鍰部分：⑴按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」

為稅捐稽徵法第44條所明定。

次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」

為營業稅法第51條第3款所規定。

復按「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，‧‧‧㈡營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」

為財政部85年4月26日台財稅第851903313號函所釋示。

⑵查原告於94年7月至8月間出租土地供新生汽車駕訓班使用，銷售額合計238,095元，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅11,905元，如前所述，違章事證明確，有原告租金收入收據等影本可稽，其違反行政法上義務之行為，有應注意能注意而不注意之過失，且原告之違章情節並無情輕法重而得予減輕或免予處罰之特殊理由，原處分依前揭規定，按所漏稅額處3倍罰鍰35,700元，並無違誤。

⑶至原告主張係依被告同意「設籍課稅，補稅免罰」，而且「補稅免罰」出自財政部台財稅字第0910452271號函規定所提示，並非原告所要求乙節，查上開函釋未列入93年版營業稅法令彙編，依財政部93年11月18日台財稅第00000000000號令規定，尚不能援引適用等語，資為抗辯。

爰請求判決：駁回原告之訴。

四、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」

、「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」

、「有左列情形之一者，為營業人：‧‧‧二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」

、「左列貨物或勞務免徵營業稅：‧‧‧四、托兒所、養老院、殘障福利機構提供之育、養勞務。」

、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」

、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」

、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：‧‧‧四、短報、漏報銷售額者。」

分別為營業稅法第1條、第3條第2項前段、第6條第2款、第8條第1項第4款、第32條第1項前段、第35條第1項前段及第43條第1項第4款所明定。

五、本件原告於94年7月至8月間出租土地供新生汽車駕駛人訓練班使用，銷售額合計238,095元，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅11,905元，經被告所屬台東縣分局查獲，審理違章成立，除核定補徵營業稅11,905元外，並按所漏稅額處3倍罰鍰計35,700元（計至百元止）等情，此有被告所屬台東縣分局94年12月14日南區國稅東縣三字第0940026787號處分書、營業稅違章核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書附於原處分卷可稽，並為兩造所不爭執，自堪信為真實。

六、原告提起本件訴訟，係以：系爭收入屬社會福利機構提供育養勞務之收入，依統一發票使用辦法第4條第1款及第6款規定，免用統一發票。

再者，原告以自有土地出租，並無前次交易銷貨成本及銷管費用然後附加價值銷售之附加價值存在，換言之，系爭租金收入並無進項憑證可資扣抵，自非營業稅法第4章第1節加值型營業稅適用之對象，而應按同章第2節規定按查定及非加值型營業稅課稅。

原告係信賴財政部91年4月24日台財稅字第0910452271號函釋，踐行其所輔導「以最簡便方法設籍課稅」，即依營業稅法第13條第3項規定之按查定課徵營業稅，並補稅免罰；

詎原告辦妥設籍課稅登記後，被告卻違反其承諾，將查定課稅變為申報課稅，違反誠實、信賴原則及租稅法律原則等語，資為論據。

七、經查：

（一）依營業稅法第1條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。

同法第6條第2款規定，非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者，為營業人。

又事業機構出租不動產，並收取租金收入，核屬銷售勞務之範圍。

準此，非以營利為目的之事業、機關、團體、組織出租不動產，取得租金收入，依上開說明，自應依法課徵營業稅。

本件原告雖為從事老人福利安養事業，非以營利為目的，為一社會福利機構，然其將土地出租予新生汽車駕訓班所收取之租賃收入，乃係從事一定之經濟活動，是就該筆租賃收入性質言，應屬營業稅法上之銷售勞務行為，即應課徵營業稅。

其次，營業稅法第8條第1項雖就各種免徵營業稅之貨物或勞務加以規定，惟就各款免稅之內容以觀，其免稅之內容不外分為「對物免稅」及「對身分免稅」二大類，而營業稅法第8條第1項第4款規定「托兒所、養老院、殘障福利機構提供之育、養勞務」免徵營業稅，則屬「對物免稅」之規定。

申言之，凡屬托兒所、養老院或殘障福利機構提供其本身設備而作為醫療服務、房屋之住宿及其他相關之育、養勞務等，固可免徵營業稅，然若其從事與目的事業無關之經濟行為，縱使該項收入係用於目的事業上，亦非屬營業稅法第8條第1項免稅範圍，否則極易造成逃漏稅弊端，殊非立法之本意。

又稅捐稽徵機關對社會福利機構從事與目的事業無關之經濟行為，課徵營業稅，與政府為鼓勵民間興辦非營利社會福利事業，在稅法上乃予以租稅優惠措施，乃分屬不同之二件事件，不容混為一談。

是系爭收入既非營業稅法第8條第1項第4款之育養收入，則原告訴稱其依統一發票使用辦法第4條第6款規定，應免用統一發票云云，自非可採。

（二）次按「本法所稱加值型之營業稅，係指依第四章第一節計算稅額者；

所稱非加值型之營業稅，係指依第四章第二節計算稅額者。」

「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。

‧‧‧。」

、「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。

」為營業稅法第1條之1、第2條及第15條第1項所規定。

可知我國營業稅係對營業人銷售貨物或勞務行為所課徵之一種銷售稅；

且係兼採對銷售貨物或勞務之加值額課稅之加值型營業稅，及按銷售貨物或勞務之銷售總額課稅之毛額型（即非加值型）營業稅兩種；

並以營業稅法第4章第1節之加值型為主，僅在對課徵加值型營業稅較有困難者，於同法第4章第2節特別規定採非加值型營業稅。

加值型營業稅亦稱營業增值稅（Value-added Tax）；

所謂增值乃指某一廠商的銷貨額（銷項總值）與從其他企業廠商購進物料與勞務的支付額（進項總值）兩者之差額；

換言之，即該廠商所創造的因素報酬所得之總額，而非謂在廠商取得之進項上加上之附加價值，若無進項即無附加價值而言；

況所謂加值與非加值型營業稅，如前所述，其區別在於課徵之標的係按營業之增值或按營業之銷售總額課稅，亦非以有無進項為區分；

再者，營業稅雖以營業人為課稅主體，然而營業人於銷售貨物或勞務時，依規定應向買受人收取營業稅，於購進貨物或勞務時，依規定應支付營業稅，並按月依進銷扣抵方式計算其應納稅額，負責報繳；

蓋營業稅為消費稅，該項稅賦最終是轉嫁由消費者負擔，其規定以營業人為納稅義務人，無非為簡化稽徵手續，不使消費者負申報繳納義務而已，此觀營業稅法第14條第2項，所謂銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額，及同法第15條第1項係以營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額等規定，亦徵明瞭。

原告徒以其係以土地所生之租賃孳息為收入，並無前次交易銷貨成本及銷管費用然後附加價值銷售之附加價值存在，且無進項憑證可資扣抵云云，主張系爭租金收入非屬加值型營業稅範圍，顯係誤解法律之規定，並不可採。

（三）再按「營業稅稅率，除本法另有規定外，最低不得少於百分之五，最高不得超過百分之十；

其徵收率，由行政院定之。」

、「營業人銷售貨物或勞務，除本章第二節另有規定外，均應就銷售額，分別按第七條或第十條規定計算其銷項稅額，尾數不滿通用貨幣一元者，按四捨五入計算。

」營業稅法第10條及第14條第1項定有明文。

查原告並非營業稅法第4章第2節所列舉適用特種稅額之營業人，是被告以原告應按前揭規定按其銷售額百分之5報繳營業稅，即屬有據。

又原告每月營業額雖在20萬元以下，惟按「小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，其營業稅稅率為百分之一。」

、「前二項小規模營業人，指第十一條、第十二條所列各業以外之規模狹小，平均每月銷售額未達財政部規定標準而按查定課徵營業稅之營業人。」

、「農產品批發市場之承銷人、銷售農產品之小規模營業人、小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，除申請按本章第一節規定計算營業稅額並依第三十五條規定申報繳納營業稅外，就主管稽徵機關查定之銷售額按第十三條規定之稅率計算營業稅額。」

、「財政部得視小規模營業人之營業性質與能力，核定其依本章第一節規定計算營業稅額，並依第三十五條規定，申報繳納。」

為營業稅法第13條第1項、第3項、第23條及第24條第3項所規定。

又「本法所稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人。」

、「主旨：訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新臺幣二十萬元。

說明：二、依據營業稅法第十三條及同法施行細則第九條規定辦理。」

則為同法施行細則第9條及財政部75年7月12日台財稅第7526254號函所規定。

可知是否屬於小規模營業人，並非僅以每月銷售額若干為定，財政部上開函釋僅是就小規模營業人所須具備之每月銷售額要件所為之規定而已，非謂凡每月銷售額未達20萬元，即屬小規模營業人，其猶須具備規模狹小、交易零星之要件；

蓋自75年起實施加值型營業稅時，立法意旨即以使用統一發票之加值型營業稅為常態；

而小規模營業人所以訂於營業稅法第4章第2節特種稅額章節內，無非是基於加值型營業稅改制之初，鑒於小規模營業人家數眾多，會計制度不完備，稅務行政亦不易處理等因素，故仍按舊制依銷售總額課徵；

是以縱令營業人實際月平均銷售額未達20萬元，但其性質如非屬於交易零星且為具有會計處理能力之營業人，即非小規模營業人。

又財團法人監督準則第15條及第16條第1項規定：「財團法人之會計制度，採權責發生制，應設置帳簿，詳細紀錄有關會計事項，並於使用前應經稅捐稽徵機關驗印。」

、「財團法人應於年度開始前三個月，檢具年度預算書及業務計畫書；

於年度終了後三個月內，檢具決算及業務執行書，報請主管機關核備。」

，原告既為財團法人組織，應具備相當會計帳務處理能力，使用統一發票應無困難，與一般交易零星、金額微小不便或無能力使用統一發票之小規模營業人，非可相提併論。

原告既有固定之實際銷售金額可考，又具有記帳及編制計劃書、預算書之能力，被告乃認原告並非小規模營業人而應按一般加值型課徵營業稅，自無不合（最高行政法院95年度判字第431號判決參考）。

是原告94年7月至8月間出租土地供新生汽車駕駛人訓練班使用，銷售額合計238,095元（不含稅），既未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，被告爰核定其應納營業稅11,905元，即屬有據。

（四）末按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」

、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」

分別為稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款所規定。

又「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，‧‧‧㈡營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」

則為財政部85年4月26日台財稅第851903313號函所釋示。

（五）查原告如前所述，漏報前揭新生汽車駕訓班租金收入，且未依規定開立統一發票給予憑證，逃漏營業稅11,905元；

又原告於91年1月間即向台東縣稅捐稽徵處辦理設籍課稅，經核定應使用統一發票，有台東縣稅捐稽徵處91年1月3日東稅工字第0910000032號函附本院卷可憑，然原告竟不依規定開立統一發票申報繳納營業稅，縱非故意，亦有過失，違章事實明確，且原告之違章情節並無情輕法重而得予減輕或免予處罰之特殊理由，被告乃依前揭規定，按所漏稅額處3倍罰鍰35,700元，並無違誤。

至財政部91年4月24日台財稅字第0910452271號函釋係謂：「關於殘障福利機構如有財產出租收入，惟未辦理營業登記並課徵營業稅者，各稽徵機關應儘速輔導其辦理營業登記，並補稅免罰結案。

說明：一、依營業稅法第1條及第8條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務，除稅法另有免稅規定者外，均應依法課徵營業稅。

同法第2條及第6條第2款規定，非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者，為營業稅之納稅義務人。

殘障福利機構出租財產，並收取租金收入，係屬銷售勞務範圍，應依法課徵營業稅，‧‧‧二、為求課稅公平及一致性，本函發佈日前之未確定案件，均可適用。」

其已指明係於該函發佈前之未確定案件，即於該函發佈前已經發生之租金收入，惟未依規定申報繳納營業稅者，准予補辦營業登記，補稅免罰之意；

該函尤無規定上開收入僅能按查定課稅。

然查，系爭租金收入係發生於上開函釋之後，且原告早於91年1月間即已辦理營業登記，卻未依規定申報繳納營業稅，自非上開函釋適用之範圍，原告訴稱其係信賴財政部上開函釋辦理營業登記，充其量祇應補稅，但被告卻違反財政部上開承諾，將查定課稅改為申報課稅，違反誠實、信賴原則及租稅法律原則云云，殊有誤解，並非可取。

八、綜上所述，原告上開主張，並無足取。被告以原告於94年7月至8月間將土地出租予新生汽車駕駛人訓練班之租金收入，銷售額合計238,095元，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，除核定補徵營業稅11,905元外，並按所漏稅額處3倍罰鍰計35,700元（計至百元止），認事用法，並無違誤。

訴願決定，遞予維持，亦無不合。

原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。

並不經言詞辯論為之。

又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果無何影響，爰不再逐一論述，附此敘明。

九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

中 華 民 國 95 年 9 月 29 日
第二庭法 官 簡慧娟
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 9 月 29 日
書記官 楊曜嘉
附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。