高雄高等行政法院行政-KSBA,95,訴,207,20060919,1

高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第二０七號

原 告 金榮工業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 丁○○
被 告 臺南市稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○ 處長
訴訟代理人 丙○○
戊○○
上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺南市政府中華民國九十五年一月二十四日南市法濟字第０九五０九五００八八０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實甲、事實概要：緣原告所有坐落台南市○區○○○段四二六五、四二六五－一地號土地，面積分別為一０、三二三‧六九平方公尺、九九七‧一三平方公尺（下稱系爭土地），原經被告核課地價稅有案，嗣於民國（下同）八十八年五月十一日台南市政府以八八南市地劃字第九五三六七號訴願決定書誤載為第九五三六七四號）函，檢送台南市政府核定之仁和㈠自辦市地重劃會之地籍暨都市計畫套繪圖及土地清冊各乙份，函請被告於實施重劃期間，依法減免地價稅，因系爭土地屬該重劃區內土地，被告乃自八十八年起予以免徵地價稅；

嗣經被告辦理九十四年度地價稅減免稅地清查時，發現系爭土地仍供營業使用（地址：台南市○○路七十四號），設有營業登記，不符合土地稅減免規則第十七條規定之免稅要件，被告乃依稅捐稽徵法第二十一條之規定，向原告補徵八十九年至九十三年地價稅，稅額計新台幣（下同）三、三五四、三八一元。

原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造之聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。丙、兩造主張之理由：

一、原告起訴意旨略謂：

（一）按重劃地區內之土地，於重劃辦理期間不能為原來之使用而無收益者，其地價稅全免，為土地稅減免規則第十七條規定所明定。

查原告為一鋼鐵材料製造業，系爭土地地址原坐落在竹篙厝工業區，因緊鄰第四期市地重劃區，空污、噪音等環保問題屢為附近居民所詬病，台南市政府有鑑於此，乃於都市計畫通盤檢討時將本工業區變更為住宅區，原告不得不配合於八十五年四月一日起將工廠停產以資配合，隨即陸續搬遷生產機械等設備至原告安平廠（地址：台南市○○路三號），並拆除廠房及地上物（原有廠房七棟已拆除五棟，其餘二棟因不妨礙重劃工程之施工故並未拆除），可知原告自八十五年四月起並無工廠生產等情事，此觀之所附八十五年電費用量自明，又雖有二棟廠房未拆除，但因其內並無生產機械等設備，無法做工廠使用，充其量僅能做為公司資產而已。

（二）次查，如被告所稱原告建物八十九年至九十三年用電（電號00－00－0000－00－0）所用電度數每月二０００至四０００多度，用電費用約每月一萬餘元不等，即謂在重劃期間仍供向來使用之證明，實屬無稽。

因每月萬餘元電費一般住家之使用量即可達到，況且，為配合重劃工程之進行，仍需用電以搬移物件，工廠之大鐵門時開時關需要用電，廠房之照明、守衛用冷氣仍需用電，以上用電純屬為配合重劃用電及保存公司所有權之用電，非如被告所稱仍供向來使用之證明。

（三）又查，系爭土地一向為原告所有，原告一向設籍於其上（即台南市○○路七十四號），此地點向來為原告之精神象徵所在，但亦僅為精神象徵所在而已，雖其上設有營利事業稅籍及每年繳交營業稅及營利事業所得稅，但僅為代表原告安平廠之營運收入繳交而已，因自重劃開始進行後安平廠已為原告之全部營運重心所在，依實質課稅原則，應不構成所謂管理、使用、收益等情事。

由上述可證原告於辦理重劃期間，並未能就重劃土地為原來之使用且無收益甚明。

（四）再查，原復查決定始終未提及台南市六十四期仁和㈠市地重劃區業已完成重劃之事實，詎料上開訴願決定書竟稱重劃業於九十年七月二日完成，惟據原告所知，截至九十三年九月二十日前重劃尚未完成（如台南市政府南市地劃字第０九三００八０三一一０號函所示），因重劃區○○○○○街、仍有部分重劃地主臨路之建物並未拆除，水溝及道路尚未施工，迄今尚未完成重劃工程之驗收、實地指界及交換土地等各項工作均未完成。

內政部八十一年八月二十六日修正發布市地重劃實施辦法時，於第五條之修正說明時曾敘明「重劃完成係指辦理地籍測量、土地登記、工程驗收、實地指界及交換土地各項工作完成，新分配土地所有權人『始』能管理、使用、收益」，附上之照片即可證明重劃至今尚未完成。

（五）任人皆知，訴願乃為人民因應違法及不當之行政處分之救濟程序，即便如上開訴願決定書所稱重劃工程業於九十年七月二日完成，雖然重劃辦理期間應否課徵地價稅仍有爭議如上所述，但因被告補徵原告地價稅期間為八十九年至九十三年共五年，根據土地稅減免規則第十七條明文「‧‧‧於辦理完成後，自完成之日起其地價稅或田賦減半徵收二年」，依法應於重劃完成之日（即九十年七月二日）起地價稅減半徵收二年，為何這五年內被告未為原告地價稅減半徵收之優惠，可知原行政處分、復查決定、訴願決定均屬違法，彰彰明甚，應予撤銷。

（六）原告於八十五年四月一日起工廠已全面停產，隨後數年陸續將機械設備搬移至原告安平廠，八十八年至九十三年期間原址已無生產設備，不能因有二棟廠房未拆除即認定有管理、使用、收益並為從來之使用情事，且依被告所言，在此五年期間之用電度數每月二０００至四０００多度，用電費用約一萬餘元不等，及認定原告有管理、使用、收益，並為從來使用之證明，但原告則一向聲明，用電均使用於配合重劃施工搬移物件、工廠照明、工廠電動大門開關、守衛用電等僅為「保全」原告資產之用電，並請比較原告於工廠未停工前之八十五年一月至五月用電度數及電費明細如下：八十五年一月度數三、六四八、０００，電費四、０一０、二三二元、二月度數四、０三二、０００，電費四、三九二、五九六元、三月度數二、八八０、０００，電費三、二二一、五０二元、四月度數三、五五二、０００，電費四、一五九、四三二元、五月度數七六八、０００，電費八四七、七七八元。

由上比較可知，原告於八十八年至九十三年期間之用電量與未停產前之用電量相差不可以道里計，依行政法比例原則，該期間之用電量應非屬於使用、收益並為從來使用之證明，但僅為「保全」原告資產之用電量而已。

（七）又據被告稱原告地上房屋於八十九年至九十三年間尚未拆除，且該期間仍持續供營業使用及收益，又被告據財政部台灣省南區國稅局營業人銷售額與稅額申報書認定系爭土地自八十九年至九十三年間仍由原告使用、管理、收益等情事。

惟查，系爭土地一向為原告所有，原告於六十三年即設籍於其上（即台南市○○路七十四號），此地點向來為原告之精神象徵所在，但亦僅為精神象徵所在而已，雖其上設有營利事業稅籍及每年繳交營業稅及營利事業所得稅，但僅為代表原告安平廠（即台南市○○路三號）之營業收入繳交而已，因原告安平廠並未設有營業稅籍，故營業收入所應繳交之營業稅及營利事業所得稅必須由原告本公司（即台南市○○路七十四號）代表申報及繳交。

且因自重劃工程開始進行後，安平廠已為原告之全部營運重心所在，依實質課稅原則，原告本公司（即系爭建築物）應不構成被告所謂管理、使用、收益並為原來使用之證明。

（八）本來政府因辦理公辦市地重劃有其實際之困難，故轉而獎勵地主自辦市地重劃，但因被告曲解政府獎勵自辦市地重劃之美意，對於依法受獎勵之自辦市地重劃地主惡意打壓，強徵重劃辦理期間之地價稅。

且依被告用意，重劃辦理期間要課徵全額地價稅，重劃辦理完成後反而減半徵收二年，其思考邏輯有違常理，違反經驗法則及論理法則，故原行政處分應予撤銷。

二、被告答辯意旨略謂：

（一）按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」

、「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。

但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」

、「稅捐之核課期間，依左列規定：‧‧‧二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課時間為五年。

‧‧‧在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」

土地稅法第十四條、第十八條第一項第一款及稅捐稽徵法第二十一條第一項第二款及第二項所明定。

（二）查系爭土地原經被告核課地價稅有案，嗣於八十八年五月十一日台南市政府以八八南市地劃字第九五三六七號函送台南市仁和㈠自辦市地重劃會之地籍暨都市計畫套繪圖及土地清冊各乙份，函請被告於實施重劃期間，依法減免地價稅或田賦，因系爭土地屬該重劃區內土地，被告乃依土地稅減免規則第十七條之規定，自八十八年起予以免徵地價稅。

嗣經被告辦理九十四年度地價稅減免稅地清查，發現系爭土地上建物仍供原告營業使用，不符合土地稅減免規則第十七條規定之免稅要件，被告乃依稅捐稽徵法第二十一條之規定，向原告補徵八十九年至九十三年度地價稅，稅額計三、三五四、三八一元。

（三）經查系爭土地雖經台南市政府於八十八年五月十一日以八八南市地劃字第九五三六七號函檢送台南市核定之仁和㈠自辦市地重劃會之地籍暨都市計畫套繪圖及土地清冊，函請被告於實施重劃期間，依法減免地價稅或田賦，因系爭土地屬該重劃區內土地，被告乃逕自八十八年起予以免徵地價稅。

惟查，依土地稅減免規則第十七條規定：「區段徵收或重劃地區內土地，於辦理期間致無法耕作或不能為原來之使用而無收益者，其地價稅或田賦全免。

辦理完成後，自完成之日起其地價稅或田賦減半徵收二年。」

而系爭土地雖屬台南市仁和㈠自辦市地重劃區範圍，惟其地上房屋於八十九年至九十三年間尚未拆除，且該期間仍持續供原告營業使用及收益，並未有於辦理重劃期間致不能為原來之使用而無收益之情形，此有財政部台灣省南區國稅局營業人銷售額與稅額申報書附卷可稽；

再依據台灣電力股份有限公司（下稱台電公司）九十四年四月六日Ｄ台南字第０九四０四０六０四七一號函檢送之「八十八年至九十三年度用電明細表」顯示，系爭土地上之房屋用電度數每月均有幾千度不等，顯見系爭土地自八十九年重劃開始至九十三年間，仍由原告使用、管理、收益中，核與土地稅減免規則第十七條免稅規定不符，原告主張已將生產設備搬移至原告安平廠，並依重劃進度拆除絕大部分廠房及地上物，因已無工廠設施，所以不能作工廠使用，且未能出租，所以並無收益等情，顯非事實，並無足採。

第查，內政部八十七年六月三十日台（八七）內地字第八七０六六九六號函釋亦係闡明，重劃開始辦理至相關地籍測量、土地登記、工程驗收完竣，並將分配之土地交由所有權人之前，土地所有權人並未能就新分配土地管理使用、收益，在該段期間，須符合土地稅減免規則第十七條之規定「於辦理期間致無法耕作或不能為原來之使用而無收益者」，始有免徵地價稅之適用。

如前所述，系爭土地之使用情形既與土地稅減免規則第十七條免稅要件不符，自不得適用該條減免規則之規定而予以免徵地價稅。

原告主張系爭土地應屬「重劃辦理期間」依法即應免徵地價稅；

並認系爭土地符合內政部八十七年六月三十日台（八七）內地字第八七０六六九六號函釋乙節，顯係對稅法有所誤解，亦非足採。

（四）至原告主張依訴願決定書所稱系爭土地業於九十年七月二日已重劃完成乙節，按市地重劃實施辦法第三條之一規定：「本辦法所稱重劃完成之日，係指地籍測量、土地登記、工程驗收、實地指界及交接土地等各項工作均完成之日。」

暨獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第四十九條規定：「自辦市地重劃完成後之土地，由重劃會於重劃完成之日起三十日內列冊報經主管機關轉送稅捐稽徵機關依法徵免地價稅或田賦。」

本件台南市第六十四期仁和㈠自辦市地重劃區土地，被告於九十一年七月二十三日及九十二年十月十七日函詢主管機關該重劃區是否已重劃完成，台南市政府於九十一年七月二十六日及九十二年十月二十一日函復該重劃區因區內尚有部分計劃道路未完成工程驗收及尚有部分工程為完成驗收接管，故與市地重劃實施辦法第三條之一規定尚有不符，故該重劃區尚未完成；

並且被告尚未接獲主管機關依經主管機關獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第四十九條規定，將重劃完成後之土地列冊送被告辦理徵免地價稅及田賦，原告所有該重劃區內之系爭土地尚難認定已重劃完成，故無法依土地稅減免規則第十七條規定准予減半徵收二年地價稅。

（五）綜上，系爭土地既不符合土地稅減免規則第十七條前段免稅及後段減半徵收之要件，則被告依稅捐稽徵法第二十一條規定，按工業用地稅率補徵原告八十九年至九十三年地價稅計三、三五四、三八一元，並無不合，原處分既無違誤不當，復查及訴願決定遞予維持亦無不當。

原告之訴為無理由，請判決駁回之。

理 由

一、按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」

、「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。

但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」

、「稅捐之核課期間，依左列規定：‧‧‧。

二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。

…在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」

、「區段徵收或重劃地區內土地，於辦理期間致無法耕作或不能為原來之使用而無收益者，其地價稅或田賦全免；

辦理完成後，自完成之日起其地價稅或田賦減半徵收二年。」

土地稅法第十四條、第十八條第一項第一款、稅捐稽徵法第二十一條第一項第二款、第二項及土地稅減免規則第十七條分別定有明文。

而土地稅減免規則係依據土地稅法第六條規定授權訂定之，此觀之土地稅減免規則第一條規定「本規則依土地稅法第六條及平均地權條例第二十五條規定訂之。」

甚明。

又土地稅減免規則所規定者，性質上乃為利於土地稅法第六條規定之執行，所訂立之法規命令。

準此，重劃地區內土地，於辦理期間是否免徵地價稅，依土地稅減免規則第十七條規定，應視該土地是否因辦理重劃不能為原來之使用而無收益者而定，合先敘明。

二、經查，原告所有系爭土地，原經被告核課地價稅有案，嗣經台南市政府以八十八年五月十一日八八南市地劃字第九五三六七號函，檢送台南市政府核定之仁和㈠自辦市地重劃會之地籍暨都市計畫套繪圖及土地清冊各乙份，函請被告於實施重劃期間，依法減免地價稅。

因系爭土地屬該重劃區內土地，被告乃自八十八年起予以免徵地價稅；

嗣經被告辦理九十四年度地價稅減免稅地清查時，發現系爭土地仍供原告營業使用（地址：台南市○○路七十四號），設有營業登記，不符合土地稅減免規則第十七條規定之免稅要件，被告乃依稅捐稽徵法第二十一條之規定，向原告補徵八十九年至九十三年地價稅，稅額計三、三五四、三八一元等情，業經兩造陳述明確在卷，並有台南市政府八十八年五月十一日八八南市地劃字第九五三六七號函及八十九年地價稅課稅明細查詢等影本附於原處分卷可稽，堪以信實。

三、原告雖訴稱：系爭土地係於九十三年九月二十日前重劃尚未完成，於重劃完成前，原告從未為原來之使用，故應免稅，因原告於八十五年四月一日起工廠已全面停產，隨後數年陸續將機械設備搬移至原告安平廠，八十八年至九十三年期間原址已無生產設備，不能因有二棟廠房未拆除即認定有管理、使用、收益並為從來之使用情事，而被告調查原告重劃期間的用電，原告五年期間之用電度數每月二０００至四０００多度，用電費用約一萬餘元不等，此為平常用電量，並非正常使用廠房的用電量，原告八十五年一月用電度數為三、六四０、０００度、二月用電度數為四、０三０、０００度、三月用電度數為二、八八０、０００度，然後逐月減少，原告用電均使用於配合重劃施工搬移物件、工廠照明、工廠電動大門開關、守衛用電等僅為保全原告資產之用電，又原告之董事長在系爭土地上之辦公室內駐守，係在處分系爭土地之資產，並非在使用收益，另縱如訴願決定書所稱系爭土地於九十年七月二日已重劃完成，依據土地稅減免規則第十七條後段之規定，亦應減半課稅二年云云，資為論據。

四、惟查，土地稅減免規則係依土地稅法第六條規定，為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，而授權行政院訂定之減免標準。

又按憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文而言。

惟法律條文適用時發生疑義者，主管機關自得為符合立法意旨之闡釋，司法院釋字第二六七號解釋理由書敘述甚明。

而土地稅減免規則第十七條規定，免徵地價稅或田賦之源由，係因其區段徵收或重劃土地之所有權人，於辦理徵收或重劃期間，無法耕作或不能為原來使用，致無收益，則區段徵收或重劃土地於重劃期間地價稅全免外，自重劃完成之日起地價稅亦減半徵收二年。

顯然該條所考量者不僅限於重劃期間，土地所有權人對土地之使用、收益、處分受到限制，因遭致之損失，更且兼及於重劃完成後二年間，對於土地所有權人造成之不便。

經查，系爭土地雖位於台南市第六十四期仁和㈠自辦市地重劃區內，惟因系爭土地坐落在工業區，緊鄰第四期市地重劃區，空污、噪音等環保問題屢為附近居民所詬病，台南市政府乃於都市計畫通盤檢討時將本工業區變更為住宅區，原告乃配合於八十五年四月一日起將工廠停產以資配合，隨即陸續搬遷生產機械等設備至原告安平廠（地址：台南市○○路三號），並拆除廠房及地上物（原有廠房七棟已拆除五棟，其餘二棟因不妨礙重劃工程之施工故並未拆除），且系爭土地係自八十八年三月十五日經臺南市政府核定為重劃範圍等情，亦為原告所是認，並有台南市政府八十八年五月二十日八八南市地劃字第九八四六八號函影本附於原處分卷可憑。

是本件原告是否符合土地稅減免規則第十七條規定免徵地價稅，即系爭土地是否於辦理土地重劃期間，致不能為原來之使用而無收益，自應以八十八年三月十五日重劃前、後系爭土地之使用情形來比較，而非以其八十五年四月一日自行遷廠前之使用情形與八十八年三月十五日重劃後之使用情形相比較。

然查，系爭土地地上之廠房於八十五年四月一日起僅拆除剩下二棟，該二棟於系爭土地八十八年三月十五日重劃後即八十九年至九十三年間皆尚未拆除，且該期間仍持續供原告營業使用及收益，此有原告之八十九年至九十三年營業人銷售額與稅額申報書附於原處分卷可考。

另依台電公司九十四年四月六日Ｄ臺南字第０九四０四０六０四七一號函檢送之「八十八年至九十三年度用電明細表」顯示，系爭房屋用電度數自八十八年一月起每月均有二、０００度至四、０００度不等，足見系爭土地於重劃前、後之使用情形並無明顯之不同。

可知原告所有系爭土地，並無因位於重劃地區內，於辦理土地重劃期間，致不能為原來之使用而無收益之情形，尚與土地稅減免規則第十七條規定免徵地價稅之要件不符，被告補徵系爭土地八十九年度至九十三年度地價稅，於法並無不合。

原告雖主張其於工廠未停工前之八十五年一月至五月用電度數及電費與原告於八十八年至九十三年期間之用電量相差甚鉅云云，惟原告早於系爭土地重劃約三年前即自行遷廠，八十五年間其工廠之用電量情形，已非系爭土地重劃前原來使用之用電情形，是原告指稱系爭土地於重劃完成前，原告從未為原來之使用，故應免稅云云，容屬有誤，尚無足採。

五、又市地重劃實施辦法第三條之一規定：「本辦法所稱重劃完成之日，係指地籍測量、土地登記、工程驗收、實地指界及交接土地等各項工作均完成之日。」

然查，原告所有系爭土地係位於台南市第六十四期仁和㈠自辦市地重劃區內並參與重劃，據本院卷所附台南市政府九十五年七月十日南市地劃字第０九五一四五二三七五０號函所附台南市第六十四期仁和㈠自辦市地重劃會九十五年七月三日仁和㈠自重字第一三七號函略謂：「主旨：檢送本重劃區重劃後土地交接清冊‧‧‧。

說明：‧‧‧。

三、本重劃區各項工作辦理時間如下：‧‧‧。

⒋交接土地：民國九十一年一月開始。

四、附件：重劃後土地交接清冊‧‧‧。」

等語，復觀諸該重劃後土地交接清冊後得知，系爭土地係於九十五年五月二十四日交接完畢，揆諸上開規定，系爭土地重劃完成之日應係於九十五年五月二十四日。

雖台南市政府地政局於九十五年一月十三日曾以南市地劃字第０九五一四００一七八０號函復台南市政府法制室略謂：「．．．九十年六月二十二日由該重劃會函知本府辦理土地交接，九十年七月二日重劃會函知本府已辦理工程驗收、接管。」

等語，致訴願決定書理由欄誤載系爭土地係於九十年七月二日重劃完成。

惟嗣於本院審理中經證人即台南市政府地政局重劃課課長楊文松到庭證稱：「九十五年一月十三日南市地劃字第０九五一四００一七八０號函我們僅係表示重劃會驗收接管，但並未表示重劃完成。

依據市地重劃實施辦法第三條之一規定，必須地籍測量、土地登記、工程驗收、實地指界、交接土地等五項完成，才算重劃完成，本件目前僅剩下交接土地部分，我並不清楚，那係屬重劃會所負責。」

等語明確（見本院九十五年六月二十三日準備程序筆錄），是原告指稱系爭土地縱係於九十年七月二日重劃完成，系爭土地於重劃完成後，亦應減半課稅二年乙節，即屬無據，自無足採。

六、綜上所述，原告之主張既無可採，則被告依稅捐稽徵法第二十一條之規定，向原告補徵八十九年至九十三年地價稅共計三、三五四、三八一元，並無不合，復查決定及訴願決定予以維持，亦無違誤。

原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

中 華 民 國 九十五 年 九 月 十九 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 許麗華
法 官 林勇奮
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十五 年 九 月 十九 日
書記官 黃玉幸