高雄高等行政法院行政-KSBA,95,訴,24,20060323,1

高雄高等行政法院判決
95年度訴字第00024號

原 告 甲○○○
訴訟代理人 林金宗 律師
被 告 臺南市稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○處長
訴訟代理人 丙○○
丁○○
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服台南市政府中華民國94年11月1日南市法濟字第0940951167號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實甲、事實概要：緣原告與訴外人郭金蘭、林茂雄、楊昭臣、林楊麗芬、陳永雄等5人，於民國（下同）92年10月24日向訴外人張耀堂購買其所有台南市○○區○○段294-25、294-51地號土地（下稱外塭段294-25、294-51地號土地），應有部分各為1/10000；

復於同年10月、11月間與訴外人張耀堂、郭金蘭、林茂雄、楊昭臣、林楊麗芬、陳永雄等6人（下稱張耀堂等6人）共同取得台南縣關廟鄉○○○段（下稱埤子頭段）257-42、257-44、26 8-1地號（農業用地）、台南縣關廟鄉○○段（下稱五甲段）1609-2地號（農業用地）、台南縣歸仁鄉○○○段（下稱歸仁南段）987- 6地號（農業用地）及台北市○○區○○段2小段（下稱吳興段2小段）786 -2、791-8、792-3、871-8、871-30、871-32地號土地。

原告分別取得埤子頭段257-42、257-44、268-1、五甲段1609- 2地號土地，應有部分各為3570/10000，歸仁南段987-6地號土地，應有部分14131/40000及吳興段2小段786-2、791-8、792-3、871-8、871 -30、871-32地號土地，應有部分各為1/10000；

嗣於同年11月28日原告與訴外人張耀堂等6人以共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅字第810238739號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記，原告取得外塭段294-25、294-51地號土地全部；

訴外人陳永雄取得吳興段2小段786-2 、791-8、792-3、871-8、871-30、871-32地號土地全部；

訴外人林茂雄取得五甲段1609-2地號土地全部、埤子頭段257-42地號土地應有部分4548/100000、埤子頭段268-1地號土地應有部分14/100 0；

訴外人張耀堂取得埤子頭段257-44地號土地全部、埤子頭段257-42地號土地應有部分496/100000；

訴外人楊昭臣取得歸仁南段987-6地號土地全部權利、埤子頭段257-42地號土地應有部分17203/100000；

訴外人郭金蘭取得埤子頭段25 7-42地號土地應有部分77753/100000及訴外人林楊麗芬取得埤子頭段268-1地號土地應有部分986/1000。

原告於取得前揭土地後旋於同年12月11日，向被告申報移轉外塭段294-25、294-51地號土地與訴外人陳麗珠，並經被告安南分處核定土地增值稅為新台幣（下同）0元在案。

嗣經被告查獲原告等人明顯係利用應課徵土地增值稅之土地與免徵及不課徵土地增值稅之土地先移轉為共有後，再辦理共有物分割，藉共有物分割改算地價原則，將上開外塭段294-25、294-51地號土地前次移轉現值每平方公尺單價分別由77年1月之466元提高至92年11月之10,840元及9,756元，以致於再移轉時因為無漲價，進而土地增值稅為0元。

被告乃依規定以分割前之原前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，以94年3月14日南市稅安字第09400071070號函補徵原告土地增值稅計7,8 30,285元；

原告不服，申經復查結果，未獲變更；

提起訴願，亦遭決定駁回；

遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明：㈠訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

㈡訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明：㈠原告之訴駁回。

㈡訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造之爭點：

一、原告起訴意旨略以：㈠按「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。

規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」

「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。」

分別為土地稅法第31條第1項第1款及平均地權條例施行細則第23條第1項規定。

次按「共有土地分割，共有人所取得之土地，其價值減少數額在分割後公告土地現值1平方公尺單價以下者，准免由當事人提出共有物分割現值申報。」

復為財政部81年7月6日台財稅字第8102 38739號函所揭示在案。

又人民僅有依法律納稅之義務，為憲法第19條所明定，即所謂稅捐法定主義，人民僅依法律所規定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項目而負納稅義務。

㈡原告係於92年12月11日向被告所屬安南分處申報移轉分割後之土地移轉予訴外人陳麗珠，因無漲價數額，而核課土地增值稅0元在案。

然被告嗣竟參據財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令：「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；

本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。

各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。

」之意旨，以94年3月14南市稅安字第09400071070號函補徵原告土地增值稅7,830,285元。

然查，系爭原處分違反租稅法定主義、法安定性主義及信賴保護原則，具有重大瑕疵：⑴原處分違反租稅法定主義：查，原處分所依據之財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令，其內容涉及人民租稅之負擔，不符合憲法第19條之租稅法律主義，該函令末句責令「各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏」，顯已對外發生規範一般人民之效力，其性質核屬未經法律授權，參酌行政程序法第174條之1之立法意旨，上開財政部之職權命令自屬無效職權命令，被告據以作成系爭補徵土地增值稅之處分，違法性無疑義。

且財政部之前揭職權命令，並未針對原告前揭申報移轉等情，請求核發土地增值稅單之事件予以規範。

是以原告依據被告先行核發之稅單完納土地增值稅，嗣並據以完成土地移轉登記，依行為時之稅法、土地法規暨相關解釋函令並無不法，縱因此而減免相當土地增值稅，亦係共有物分割及當時有效法令所產生之效果，是被告遵循前揭違法無效之財政部職權命令，發單補徵稅款，違反租稅法定主義，將規範效力回溯既往，致原告權益受損，於法即有未合。

⑵原處分違反法安定性及司法院25年院字第1557號解釋：參諸司法院25年院字第1557號解釋：「．．．其原處分或原決定即屬確定，該原處分或原決定之官署，均應受拘束，不得出原決定官署自動撤銷其原決定。

．．．苟原處分原決定或再訴願官署，於訴願再訴願之決定確定後，發見錯誤或因有他種情形，而撤銷原處分另為新處分，倘於訴願人、再訴願人之權利或利益並不因之而受何損害，自可本行政權或監督權之作用另為處置，不在該條應受拘束之範圍。」

之意旨，行政處分一旦產生確定力，行政機關即應受拘束，須對人民有利之情形始得另為決定，倘變更後對相對人權益產生侵害，即不容隨意變更。

查，原告係於92年12月11日向被告所屬安南分處申報移轉分割後之土地予訴外人陳麗珠，因無漲價數額，而核課土地增值稅為0元在案。

該減免徵處分已屬確定行政處分，依法安定性原則及信賴保護原則，自不容行政機關隨意變更。

然被告嗣竟補徵土地增值稅，即屬廢棄原確定行政處分，溯及動搖原告已完成之土地交易行為，而對原告既得權益造成重大侵害。

參諸前揭司法院25年院字第1557號解釋意旨，於法顯有未合。

⑶合法授益處分除有行政程序法第123條所定情形外，不能任意廢止：①按「授予利益之合法行政處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：．．．」為行政程序法第123條所明定。

次按有關行政處分之廢棄要件，以合法授益行政處分之廢止最為嚴格，除有行政程序法第123條所定各款情形外，不能任意廢止，同時亦應依同法第126條規定予以信賴利益之補償，否則即不能謂適法。

②被告原核定減免徵土地增值稅之行政處分，係依循前揭平均地權條例施行細則第23條第1項及財政部81年7月6日台財稅字第810238739號函所作成，並無違法之處，屬於合法行政處分。

而被告所為補徵土地增值稅之行政處分，核其性質係屬行政程序法第123條授予利益之合法行政處分之廢止。

蓋行政處分之廢棄，究屬授益處分之廢止或負擔處分之撤銷，為相對性之概念，並非以原行政處分係負擔或授益為斷，而係變更後之效果為授益或加負擔（參見陳敏，行政法總論，3版，頁449）。

是以，系爭行政處分係將原核定稅額為0 元或較低稅額之處分廢棄，變更為補徵高額土地增值稅，而更不利於原告，原核課處分因之應視為授益行政處分。

況且，土地增值稅稅額核定為0元之課稅處分，對於相對人並未產生不利益，相對人不能提起行政救濟，本身即屬授益行政處分。

從而，本件應適用合法授益行政處分廢止之規定，允無疑義。

③惟查，被告廢止原授予利益之行政處分，並無行政程序法第123條各款得由被告得依職權為全部或一部廢止之法定情形，亦未論證有何新事實、新證據，而得依稅捐稽徵法第21條第2項「核課期間內，經另發現應徵之稅捐」補徵土地增值稅之情形；

被告於未敘明先前之稅捐核定有何違法應予撤銷或變更之具體事實及理由下，即廢止原核定處分，系爭處分顯係違法之行政處分，應予撤銷（另參見最高行政法院91年度判字第2281號、鈞院89年度訴字第24號及92年度訴字646號等有關土地增值稅事件之判決）。

㈢原告並無稅捐機關所稱取巧操作情事，被告及訴願決定所稱原告係取巧操作，致造成課稅資料不正確，故無行政程序法123條適用云云，顯有誤解:⑴人民從事私法交易，本有選擇一定法律形式之自由，此為民法當事人自治之精神，不能因所選擇之法律形式於稅法上係屬有利，即欲課當事人一定不利益。

再者，基於稅捐法定主義，稅捐機關並無於稅法法律文義之外，自行解釋交易行為是否取巧操作而應予課稅之空間。

尤以，對於已完成之交易事實，稅捐機關更不能率為相反解釋回溯課稅，否則，人民財產權將無端受損（蓋人民若知悉課稅事由，可能不會從事交易），無法規劃預測交易行為。

其縱然因此增加國庫收入，但所支付代價卻是國家公信力之淪喪以及私法交易公平基礎之侵害，實得不償失，自無足採。

⑵本件原核定減免徵土地增值稅之行政處分，係被告依原告據實完整之申報資料，調查原告之土地歷次交易情形，依循前揭平均地權條例施行細則第23條第1項及財政部81年7月6日台財稅字第810238739號函，所為之核定，已如前述；

原告並無隱瞞任何事實，即無被告所稱課稅資料不正確之情形。

被告所稱原告係取巧操作等語，純屬其主觀之詞，並未論證本件土地交易其違法性何在？又果如被告所言該交易行為違法性十分明顯，為何被告於原告申報當時，並未告知原告，竟於明知違法情形下，仍做出授益行政處分？迄原告信賴土地增值稅減免徵並完成土地交易後，再以原告「原先合法行為」實為「取巧操作」為由，遂對「既成事實」補徵稅款。

茲此行政機關明知故犯之行徑，顯有「引民入甕」之疑。

足認主管機關對同一交易行為，係憑主觀意見任意解釋法令，其竟可因此而推翻過去確定之事實，恣意將不利益轉嫁原告，則人民面對土地移轉無從回復之窘境，此所生之交易損失，將由何人負責賠償？足見，系爭原處分適足以動搖法治國家之根基，於法實有重大違誤。

㈣末查，被告作成系爭補稅處分之理由，亦未依行政程序法第96條第1項第2款之規定敘明其具體之事實、理由，僅引據「實質課稅原則」作為依據。

然如「實質課稅原則」即可作為毀壞租稅法定主義之法治國基本原則，憲法第十九條之租稅法定主義，豈非形同具文？而人民之交易行為將動輒得咎，隨時有遭事後清算之可能，無從事先規劃預測，茲此租稅法定主義之本旨，主管機關豈可視而不見？乃行政法院實務向認，「實質課稅原則」在適用上仍應嚴守租稅法定主義，而非可單憑行政機關空言「實質課稅原則」，即得擅自依職權命令違法苛徵，恣意剝奪人民憲法上所保障之財產權（參最高行政法院91年度判字第1482號、第1563號、第1631號、92年度判字第1826號、93年度判字第521號等有關「前手債券利息扣徵稅款」爭議事件之判決闡釋甚詳）。

從而，財政部函釋及復查決定在無任何法律或授權法規之情形下，遽以「實質課稅原則」之抽象原則，責令被告課徵系爭土地增值稅，姑不論其立意是否正確，手段上已破壞租稅法治國家之基本原則－租稅法定主義，至為明顯。

二、被告主張之理由：㈠按於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按內政部頒定之「土地分割改算地價原則」規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；

實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；

至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之。

外塭段294-25、294-51地號土地原為張耀堂所有，原告與郭金蘭、林茂雄、楊昭臣、林楊麗芬、陳永雄等5人先於92年10 月24日向張耀堂購得系爭土地各1/10000應有部分，面積各僅有0.1463㎡及0.1 335㎡，其比率及面積均極微小，不但有違一般土地共有之常態，且亦不利於土地之利用及經濟融通。

此外，原告與張耀堂等6人又於92年10、11月間共同取得埤子頭段257 -42、257-44、268-1、五甲段1609-2、歸仁南段987-6及吳興段2小段786-2、791-8、792-3、871-8、871-30、871 -32地號等11筆土地，由原告分別取得埤子頭段257-42、2 57-44、268-1、五甲段1609-2各為3570/10000、歸仁南段987-6為14131/40000及吳興段2小段786-2、791-8、792-3、871-8、871-30、871-32地號土地為1/10000應有部分（面積分別為3,081.98㎡、11,176.599㎡、2,047.39 5㎡、4,099.431㎡、1,939.83㎡、0.0128㎡、0.0072㎡、0.001 2㎡、0.0115㎡、0.0115㎡及0.0161㎡），原告與張耀堂等6人就上開13筆土地於形成共有關係後，旋於同年11月28日將上開13筆土地辦理共有物分割，由原告取得系爭土地所有權全部並藉由地價改算提高系爭土地之前次移轉現值後，於92年12月11日再行出售與訴外人陳麗珠；

由上開13筆土地共有、分割及出售情形觀之，足見，原告顯係先創設13筆土地共有事實，以分割改算地價之方式，先墊高系爭土地之前次持轉現值，再行出售與第三人，以規避系爭土地出售時應課徵之土地增值稅，實與一般共有物分割係以消滅各共有人就共有物之共有關係為目的，以利融通與增進經濟效益完全不符，此有台南市安南地政事務所地價改算通知書及土地登記謄本附卷可稽。

按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」

司法院釋字第420號解釋可資參照。

是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。

而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82 年度判字第2410號判決參照）。

是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。

易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。

否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。

因此被告安南分處按財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋，及稅捐稽徵法第21條第2項規定，補徵原告土地增值稅額為7,830,285元，尚無未合。

㈡查「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」

「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」

分別為憲法第143條及平均地權條例第35條所明定。

系爭土地之前次移轉現值，既係由原告等人刻意利用共有土地分割改算地價之規定墊高，其所墊高之前次移轉現值部分，實際上已使該部分自然漲價發生不必繳納土地增值稅之效果，核其所為顯係利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，而當事人利用私法自治原則，形成與經濟不相當之法律形式，藉以免除或減輕租稅負擔時，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則。

是被告依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令及稅捐稽徵法第21條第2項規定，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，以系爭土地分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，核課系爭土地應補徵土地增值稅計7,830,285元，核無不合。

亦無違憲法第19條之規定。

㈢按信賴保護原則乃公法上誠實信用原則之下位概念，信賴保護之構成要件須符合下列3要件：①信賴基礎：行政機關表現在外具有法效性之決策。

②信賴表現：即人民基於上述之法效性決策宣示所形成之信賴表現，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬「信賴表現」。

③信賴在客觀上值得保護：即人民之誠實與正當無行政程序法第119條：「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。

二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。

三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」

之信賴不值得保護情形。

如前所述，本件原告既係將系爭土地以取巧、不正當方式安排形成共有關係，經分割提高原地價後再移轉，自無信賴保護原則之適用。

又行政程序法第117條但書第2款信賴保護原則之規定，僅在授益處分始有適用之餘地。

所謂授益處分，係指行政處分之效果係對相對人設定或確認權利或法律上之利益者而言。

本件被告對系爭土地課徵土地增值稅，本質上係對人民課予義務之負擔處分，非授益處分可比，自無前揭法條所規定信賴保護原則之適用。

況且，原告出售土地本即有土地增值稅之申報問題，稅捐機關據以核定稅額，要與授益行政處分無關，從而，被告事後依稅捐稽徵法第21條規定補徵土地增值稅，對原核定處分而言，並無涉及行政程序法第123條所稱授益行政處分之廢止可言，更無信賴保護原則之適用。

再者，行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，行政程序法第6條固定有明文。

然行政機關若怠於行使權限，致使人民因個案違法狀態未排除而獲得利益時，該利益並非法律所應保護之利益，因此其他人民不能要求行政機關比照該違法案例辦理而主張「不法之平等」；

且如行政機關有前述怠於行使權限，致使人民因個案違法狀態未排除而獲得利益情形，亦非行政機關所為行政處分之存續使人民產生信賴，自無信賴保護原則之適用。

從而，原告訴稱被告於不符行政程序法第123條之要件且無任何新事實、新證據之情形下，率予廢止原處分，對原告補徵稅捐，違租稅法定原則、信賴保護及平等原則云云，均無可採。

理 由

一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅‧‧‧。」

「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。

規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。

‧‧‧。」

「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；

其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」

「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」

分別為土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款、同法施行細則第42條第2項及第47條所明定。

又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。

二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。

三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。

在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；

在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」

復為稅捐稽徵法第21條所規定。

再「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；

本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。

各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」

亦經財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋在案，查該函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹土地稅法第28條、第31條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。

二、本件原告與訴外人郭金蘭、林茂雄、楊昭臣、林楊麗芬、陳永雄於92年10月24日向訴外人張耀堂購買外塭段294-25、294-51地號土地應有部分各為1/10000；

復於同年10月、11月間與訴外人張耀堂等6人共同取得埤子頭段257-42、257-44、268-1地號、五甲段1609-2地號、歸仁南段987-6地號及吳興段2小段786-2、791-8、792-3、871-8、871-30、871-32地號土地。

原告分別取得埤子頭段257-42、257-44、268-1、五甲段1609-2地號土地應有部分3570/10000，歸仁南段987-6地號土地應有部分14131/40000及吳興段2小段786-2、791-8、792-3、871-8、871-30、871-32地號土地應有部分1/10000；

嗣於同年11月28日原告與訴外人張耀堂等6人以共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅字第810238739號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記，原告取得外塭段294-25、294-51地號土地全部權利；

訴外人陳永雄取得吳興段2小段786-2、791-8、792-3、871-8、871-30、871-32地號土地全部；

訴外人林茂雄取得五甲段1609-2地號土地全部、埤子頭段257-42地號土地應有部分4548/100000、埤子頭段268-1地號土地應有部分14/1000；

訴外人張耀堂取得埤子頭段257-44地號土地全部、埤子頭段257-42地號土地應有部496/100000；

訴外人楊昭臣取得歸仁南段987-6地號土地全部、埤子頭段257-42地號土地應有部分17203/100000；

訴外人郭金蘭取得埤子頭段257-42地號土地應有部分77753/100000及訴外人林楊麗芬取得埤子頭段268-1地號土地應有部分986/1000。

原告於取得前揭土地後，旋於同年12月11日向被告申報移轉外塭段294-25、294-51地號土地與訴外人陳麗珠，並經被告安南分處核定土地增值稅為0元在案。

嗣經被告查獲原告等人明顯係利用應課徵土地增值稅之土地與免徵及不課徵土地增值稅之土地先移轉為共有後，再辦理共有物分割，藉共有物分割改算地價原則，將上開外塭段294-25、294-51地號土地前次移轉現值每平方公尺單價分別由77年1月之466元提高至92年11月之10,840元及9,756元，以致於再移轉時因為無漲價，進而土地增值稅為0元，被告乃依規定以分割前之原前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，以94年3月14日南市稅安字第09400071070號函補徵原告土地增值稅計7,830,285元等情，分別為兩造所自陳，並有土地增值稅申報書、地價改算通知書、共有物分割明細表及被告之安南分處94年3月14日南市稅安字第09400071070號函、復查決定書等附於原處分卷可稽，自堪認定。

三、本件原告所爭執者厥為：原告辦理共有物分割，將分割後土地移轉予訴外人陳麗珠，經被告核定減免徵土地增值稅稅額確定在案。

凡此各節原告均係依行為時之稅法、土地法規暨財政部相關解釋函令之合法作為，原告縱因而減免相當土地增值稅，然此純係當然之法律效果。

乃被告竟未敘明事實理由，徒託實質課稅原則對原告補徵稅款，其違反租稅法定主義，更損害原告既得權益，尤違反法安定性原則及信賴保護原則。

再者，被告所為原核定稅額為0元或較低稅額之處分係授予利益之行政處分，該處分係被告依原告據實完整之申報資料並調查原告土地歷次交易情形依法核定，原告並未隱瞞或提供不正確資料而有取巧操作之情形；

然被告竟於原告信賴該土地增值稅減免核定，完成土地交易後，藉詞原告取巧操作，於不符行政程序法第123條之要件且無任何新事實、新證據之情形下，率予廢止原處分，對原告補徵稅捐，顯然違法。

又人民從事私法交易，本有選擇法律形式之自由，不能因為所選擇之法律形式於稅法上係屬有利，即欲課人民一定之不利益。

稅捐機關尤無於稅法法律文義之外，自行解釋交易行為是否取巧操作而應予課稅之空間，否則，人民將無法規劃預測交易行為致財產權受到損害云云；

經查：㈠按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。

分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」

「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；

其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」

「土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。

其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」

「前3項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」

分別為平均地權條例施行細則第23條及第65條第1項、第3項、第4項（即土地稅法施行細則第42條第2項、第4項、第5項）所規定。

是為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地分割改算地價原則」，俾利計算共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）；

於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；

實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；

至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，自不待言。

㈡就本件原告先於92年10月24日向訴外人張耀堂承買外塭段294-25、294-51地號土地應有部分各1/100000；

再與張耀堂等6人於92年10月、11月間共同購買埤子頭段257-42、257-44、268-1、五甲段1609-2、歸仁南段987-6及吳興段2小段786-2、791-8、792-3、871-8、871-30、871-32地號土地，由原告取得埤子頭段257-42、257-44、268-1、五甲段1609-2地號土地各3570/1000，歸仁南段98 7-6地號土地14131/40000應有部分及吳興段2小段786-2、79 1-8、792-3、871-8、871-30、871-32地號土地應有部分各1/10000；

原告與張耀堂等6人就上開13筆土地形成共有關係後，復於92年11月28日以共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅字第810238739號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記後，原告隨即將分割後取得之土地（即外塭段294-25、294-51地號土地）移轉予訴外人陳麗珠，並經被告安南分處核定土地增值稅為0元在案。

嗣被告查獲原告明顯係利用應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅之農業用地先移轉為共有後，再辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價原則，將系爭土地前次移轉現值由77年1月每平方公尺466元，遽然提高至92年11月10,840元及9,756元，致再移轉時因無漲價進而土地增值稅稅額為0元等情觀之，原告係藉由向張耀堂承買系爭應稅土地極小部分之土地應有部分，再由張耀堂等6人共同購進上揭不課徵土地增值稅之11筆農業用地，造成13筆土地存在懸殊比例之共有關係，復於1個月內將上開13筆應稅及免徵土地增值稅之土地進行分割，由原告取得外塭段294-25、294-51地號等2筆應稅土地全部，原告隨即於數日內又將其取得之上開應稅土地售予訴外人陳麗珠；

衡諸原告和張耀堂等6人間就上開13筆土地進行之所有權移轉及形成共有之比例極為微小，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，又於短時間內辦理共有物分割，終究由原告取得系爭應稅土地隨即出售予他人，則原告顯係利用創設應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅農業用地之共有關係後，巧妙刻意安排創設共有物分割，利用共有土地分割改算地價原則，墊高應稅土地之前次移轉現值，造成土地並無漲價之外觀，以規避該應稅土地出售時應課徵之土地增值稅，情實顯然。

㈢按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」

「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」

分別為平均地權條例第35條前段及第36條第1項前段所明定，揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。

是以首揭行為時土地稅法第28條前項及第31條第1項第1款等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。

此觀行為時土地稅法第28條之2、第31條之1及第39條第2項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。

又所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。

因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。

故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。

查本件原告藉由向張耀堂承買系爭應稅土地極小部分之應有部分，進而與張耀堂等6人共同購進不課徵土地增值稅之農業用地，從而再與應稅土地進行合併分割，終至原告單獨取得外塭段294-25、294-51地號等2筆應稅土地出售他人，凡此各節乃是一連串有規劃之行為，而其目的乃藉由共有土地分割改算地價原則，可使免稅地墊高應稅地之前次移轉現值，進而於出售土地時無庸就土地自然增值部分繳納土地增值稅。

其中原告與張耀堂等6人間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；

但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告出售外塭段294-25、294-51地號等2筆應稅土地予他人之相同經濟效果，而卻能隱藏一般人出售土地時之土地之自然漲價，從而排除其應負擔之土地增值稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，原告訴稱其行為均屬依據法律規定之合法行為，故原告無庸繳納土地增值稅純係法律規定之結果，並非巧取安排之租稅規避云云，並不足採。

㈣又行政命令為行政行為之一種，其類型有緊急命令、法規命令、行政規則及特別規則（學者吳庚著行政法之理論與實用，第45頁至48頁參照）。

復按「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」

亦據司法院釋字第287號解釋在案。

前揭財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋意旨，仍係財政部基於中央稅捐稽徵主管機關之職權，就原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地之情形者，仍應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，其係在闡明實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定之原意，使條文得為正確、正當之適用，其解釋本身並無創設或變更法律之效力，與上述規定之立法目的相符，揆諸前揭司法院解釋意旨，自不生何時生效或溯及既往問題。

況且，被告課稅之依據並非單純以該函令作為補徵系爭土地增值稅之依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則。

故被告援用上開財政部解釋令，對原告補徵土地增值稅，自無違反租稅法定主義。

㈤又稅捐稽徵法第21條第2項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，最高行政法院著有58年判字第31號判例及92年度5月份庭長法官聯席會議決議參照。

又關於土地增值稅之申報，依土地稅法第49條規定，係於土地所有權移轉或設定典權時，由權利及義務人檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。

本件如前所述，原告係藉共有物分割增減數額公告土地現值1平方公尺單價以下，可免提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政機關辦理共有物分割，如此一來，原告一方面對稅捐稽徵機關可免去其多次移轉土地及辦理合併分割之申報，從而對稅捐稽徵機關得隱藏各該迂迴移轉及合併分割之事實；

另一方面則利用地政機關辦理共有物分割改算地價，迨至發生不課徵土地增值稅之農業用地墊高系爭2筆應稅土地前次移轉現值之結果，形成該應稅土地並無漲價之假象，再出售予第三人，同時向被告申報其土地移轉現值，至此，因被告並無原告先前合併分割之申報資料，故僅依原告移轉土地予訴外人陳麗珠時所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，有土地增值稅申報書附原處分卷可稽。

是被告顯然僅依原告提出之不完全資料而無從明瞭系爭移轉土地之漲價實情，是被告事後於核課期間內查得原告移轉系爭應稅土地之全貌，依據該查得之事證重行依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭土地真正之漲價數額，對原告補徵土地增值稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，亦未增加原告之負擔，並無違反實質課稅及公平課稅原則，亦無違反法安定性可言。

再者，行政程序法第117條但書第2款信賴保護原則之規定，僅在授益處分始有適用之餘地。

所謂授益處分，係指行政處分之效果係對相對人設定或確認權利或法律上之利益者而言。

本件被告對系爭土地課徵土地增值稅，本質上係對人民課予義務之負擔處分，非授益處分可比，自無前揭法條所規定信賴保護原則之適用（最高行政法院92年度判字第474號判決參照）。

況且，原告出售土地本即有土地增值稅之申報問題，稅捐機關據以核定稅額，要與授益行政處分無關，從而，被告事後依稅捐稽徵法第21條規定補徵土地增值稅，對原核定處分而言，並無涉及行政程序法第123條所稱授益行政處分之廢止可言，更無信賴保護原則之適用。

再者，行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，行政程序法第6條固定有明文。

然行政機關若怠於行使權限，致使人民因個案違法狀態未排除而獲得利益時，該利益並非法律所應保護之利益，因此其他人民不能要求行政機關比照該違法案例辦理而主張「不法之平等」；

且如行政機關有前述怠於行使權限，致使人民因個案違法狀態未排除而獲得利益情形，亦非行政機關所為行政處分之存續使人民產生信賴，自無信賴保護原則之適用。

從而，原告訴稱被告於不符行政程序法第123條之要件且無任何新事實、新證據之情形下，率予廢止原處分，對原告補徵稅捐，違反租稅法定原則、信賴保護及平等原則云云，均無可採。

四、綜上所述，原告前揭主張既均無可採，則被告依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及稅捐稽徵法第21條第2項規定，對原告補徵外塭段294-25、294-51地號等2筆土地之土地增值稅，共計7,830,285元，並無違誤；

復查決定及訴願決定均予維持，亦無不合。

原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張核與本件判決之結果無涉，爰不一一論述，附此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

中 華 民 國 95 年 3 月 23 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 簡慧娟
法 官 戴見草
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 3 月 23 日
書記官 蔡玫芳