高雄高等行政法院行政-KSBA,95,訴,277,20060929,2

高雄高等行政法院判決
95年度訴字第277號

原 告 甲○○
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○ 局長
訴訟代理人 丁○○
丙 ○
上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年 3月6日台財訴字第09400605280號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實

一、事實概要：緣原告於民國（下同）88年11月17日將其所有坐落高雄縣湖內鄉○○○段4530地號（地目田、面積 3,600平方公尺、持分 1/1）農業用地贈與其女羅月彤（更名前：羅月秀），原申請繼續經營農業生產免徵贈與稅，經被告所屬岡山稽徵所依遺產及贈與稅法第20條第5款規定核准在案，並依規定列管 5年。

嗣於列管期間（88年12月18日至93年12月18日）內，被告所屬岡山稽徵所稽查人員於93年 5月13日會同受贈人羅月彤勘查現場時，查得系爭土地部分未繼續經營農業生產之情事，經分別以93年5月19日南區國稅岡山一字第0930025555號函、93年7月20日南區國稅岡山一字第0930025581號函限期回復農業使用或檢送農業使用證明書，惟受贈人羅月彤仍未恢復農業使用或提示農業使用證明書，被告乃就原告全部贈與免稅農地核定贈與總額新台幣（下同） 5,760,000元，並追繳應納贈與稅額458,600元，繳納期間為93年9月26日至11月25日止。

原告對上開補徵贈與稅之處分並未於行政救濟期間申請復查，嗣以繳納困難為由，申請延期繳納贈與稅，被告所屬岡山稽徵所基於原告有意繳納，而同意展延至94年6月25日止，然原告於94年8月30日書明被告追繳88年11月贈與農地之贈與稅處分，核有誤認事實及適用法則不當之違誤，爰依行政程序法第128條規定，申請重新審查該處分之適法性，並請被告所屬岡山稽徵所將本件轉請被告審查，案經被告所屬岡山稽徵所以94年9月6日以南區國稅岡山一字第0940033049號函詢其真意，究依稅捐稽徵法第35條規定申請復查或依行政程序法第128條規定申請重審，嗣據原告94年9月11日申請書知悉，係申請「重開行政程序」以決定是否撤銷原行政處分，被告所屬岡山稽徵所於94年10月18日以南區國稅岡山一字第 0940042718B號函駁回所請。

原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⑴訴願決定及原處分均撤銷。

⑵被告應就其所屬岡山稽徵所94年10月18日南區國稅岡山一字第0940042718B號函准重新審理。

⑶訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：如主文所示。

三、兩造主張之理由：甲、原告主張之理由：⒈按課稅處分為典型之負擔處分，該課稅事實是否存在，應由稽徵機關負舉證責任。

本件被告以「派員實地勘查上揭地號，有建物乙棟」云云即遽予認定受贈人有未將受贈土地繼續作農業使用為由，追繳原告原免徵之贈與稅，殊嫌率斷；

而被告於初次會勘時，若認為受贈人依法申請核准建造在系爭土地之建物非屬「農業用地」定義範圍，而有非依法變更為非農業用地之違法情事，自應依財政部80年2月28日台財稅第801240852號函發布「農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點」第5點第5項規定程序，於查核完竣 5日內將上開違法事項告知原告，惟被告未依上開規定告知原告，即率以通知「受贈人」限期回復作農業使用，依行政程序法第102條規定，在程序上顯有違反法律或規章所訂稽徵機關據以處分必須遵守之「必要程序」。

⒉所謂農業用地，依土地稅法、平均地權條例、農業發展條例，乃至遺產及贈與稅法施行細則第11條，均有定義，包括農舍、曬場在內，絕非狹隘的單指以在土地上種植作物為限，其他與農業生產有關之輔助性用途，於法律列舉範圍內，亦即連農舍、畜禽舍、曬場、倉庫，皆應視為農業用地；

本件關鍵在於受贈人於該農地所建之該建物是否合法建造及是否屬於農業經營不可分離之「農舍」而斷，經查該農舍係受贈人羅月彤合法申請並經高雄縣政府建設局核准所建造，而地上鋪設水泥地及圍牆，係屬農舍之輔助性用途，屋前鋪設水泥地，是為農產品採集、整理之用，未超出申請建造基地範圍之外，與遺產及贈與稅法第20條第1項第5款所稱「變更為非農業用地」之情形並不相當，自無援引適用之餘地。

被告徒以此理由，遽認系爭土地有非依法變更為非農業用使用情形，據以發單補徵贈與稅，難謂無適用法規之錯誤。

⒊況依法免稅之農業用地嗣後如有部分未繼續經營農業生產情事，財政部85年6月19日台財稅第850299498號函有解釋應僅能就該未繼續經營部分追繳應納稅賦，並無就全部追繳之適用，原告縱有違反地上鋪設水泥地及築圍牆之違章情事，被告亦無理由援引財政部函釋，已明令限於84年 1月14日以前發生繼承（贈與）之案件方可適用之財政部78年8月3日台財稅第 780208481號函規定，是被告就全部土地追繳應納稅賦，顯有不符之錯誤情形存在，其處分即屬違法應予撤銷。

⒋再者，被告一再通知受贈人應予拆除房屋「回復農業使用」為免責前提，甚至已然就全部土地追繳贈與稅作為其手段，如此做法，是否違反比例原則，尤以採取拆除整棟建物以回復原狀，其所造成之損害與所欲達成之四十萬元之稅收，顯失均衡，此均未見被告審酌並明確告知。

況受贈人並無將系爭土地「變更為非農業用地」違法使用之情形，是以被告據以追繳原免徵之贈與稅，難謂無違反比例原則。

乙、被告主張之理由：⒈依財政部89年10月30日台財稅第0890457780號函釋，被告所屬所屬岡山稽徵所於93年 5月13日勘查系爭農地有非農業使用情事時，已規定先後二次發文予土地所有權人羅月彤，並給予相當期限提示繼續作農業使用證明之機會，於法並無不合；

原告以財政部發布「農業用地移轉免徵增值稅案件管制作業要點」主張被告在追繳原免徵贈與稅之程序顯有違反法律或規章所訂稽徵機關據以處分必須遵守之「必要程序」，顯有誤解。

⒉查本件原告於88年11月17日將其所有系爭農地（地目田、面積 3,600平方公尺、持分全部）贈與其女羅月彤，主張繼續經營農業生產，經被告所屬岡山稽徵所依行為時遺產及贈與稅法第20條第5款規定核准不計入贈與總額，並列管5年，嗣被告所屬岡山稽徵所於93年5月13日派員會同受贈人羅月彤勘查現場結果，上開農地建有建築物乙棟及鋪設水泥地並築設圍牆，經被告所屬岡山稽徵所於93年 5月19日以南區國稅岡山一字第0930025555號函限期回復農業使用或檢送農業使用證明書，受贈人羅月彤傳真高雄縣政府建設局核發農舍使用執照，其執照中只記載申請農舍建地總面積305.67平方公尺，其地上鋪設水泥地及築圍牆部分並未申請，被告所屬岡山稽徵所即以電話告知受贈人羅月彤所提示農舍使用執照未記載水泥地及築設圍牆部分，且被告非農業主管單位，無法辨認加築圍牆、鋪設水泥地所佔面積若干？是否為農業用地容許作農業設施使用之範疇？遂請受贈人羅月彤於規定期限內恢復農業使用或檢送農業使用證明書，事後遲未見受贈人羅月彤有所回覆，被告所屬岡山稽徵所再次於93年 7月20日以南區國稅岡山一字第0930025581號函通知受贈人羅月彤限期回復農業使用或檢送農業使用證明書，受贈人羅月彤仍未提示農業使用證明書或舉證說明其為合法變更使用，是故上開農地部分變更使用且未繼續作農業使用為事實，是無行政程序法第128條第1項第1款規定之適用。

⒊原告接獲被告所屬岡山稽徵所二次函請補送「農業使用證明書」時，僅檢附91年2月7日高雄縣政府建設局核發農舍使用執照，其執照中只記載申請農舍建地總面積305.67平方公尺，其地上鋪設水泥地及築圍牆部分並未申請，且築設圍牆、鋪設水泥地若無違規情事，其出具相關單位核准之農業使用證明書並非難事，因未發現有任何足以更改原處分之新事實或新證據，故不符行政程序法第128條第1項第2款規定。

且被告所屬岡山稽徵所於93年5月13日派員實地會勘，發現系爭土地部分未繼續經營農業生產之情事，依法函請受贈人限期回復農業使用或檢送「農業使用證明書」佐證，原告既未能在限期內依法申請變更使用或提示主管單位核准之農業使用證明書且未恢復農業使用，依行為時遺產及贈與稅第20條第5款規定就全部贈與免稅農地核定贈與總額5,760,000元，並追繳應納贈與稅額458,600元，於法並無不合，即無誤認事實，故亦無行政程序法第128條第1項第3款規定之適用。

況被告所屬岡山稽徵所會同高雄縣路竹地政事務所人員進行上開土地現況位置測量，據複丈成果圖載明上開農地，其農舍基地面積 170平方公尺超過原申請建築物第一層基地面積149.34平方公尺，違反農業用地興建農舍辦法第6條3款規定；

另鋪設水泥地及築設圍牆之面積 772平方公尺，未依農業用地容許作農業設施使用審查辦法第5條規定，申請農業用地容許作農業設施使用，且面積亦違反同法第11條第12款有關曬場，以自有農業用地面積5﹪計算之限制，併予陳明。

⒋又農地免稅之立法意旨，在鼓勵繼續經營農業生產，達到農地農用之政策；

是以農業用地分筆列管，要在供農業使用並保持其全筆完整性，始能達促進農業生產，加速農業發展之目的。

農業用地由繼受者繼續經營農業生產滿 5年者，方足達成上述目的，才有獎勵予以免徵稅賦之必要。

財政部85年6月19日台財稅第850299498號函釋，依法免稅之農業用地，如嗣後有部分未繼續經營農業生產，就該未繼續經營農業生產部分追繳應納稅款。

所稱「該未繼續作農業使用部分」，為配合農業主管機關係以整筆農業用地是否作農業使用為查核基準，稽徵機關應按「筆」核算應追繳稅款，業經財政部93年4月15日台財稅字第0930451959 號令明釋在案。

原告所稱應僅能就該未繼續經營部分追繳應納稅賦，並無就全部追繳之適用，顯有誤解法令。

理 由

一、本件原告經合法通知，無正當理由未到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。

二、按「左列各款不計入贈與總額︰．．．贈與民法第1138條所定繼承人之農業用地。

但該土地如繼續供農業使用不滿 5年者，應追繳應納稅賦。」

為行為時遺產及贈與稅法第20條第5款所明定。

次按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。

但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。

具有持續效力之行政處分所依據之事實事後生有利於相對人或利害關係人之變更者。

發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。

其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。」

亦為行政程序法第128條第1項所規定。

三、經查，原告於88年11月17日將其所有坐落高雄縣湖內鄉○○○段4530地號農業用地贈與其女羅月彤，原申請繼續經營農業生產免徵贈與稅，經被告所屬岡山稽徵所依遺產及贈與稅法第20條第5款規定核准在案，並依規定列管5年，嗣於列管期間（88年12月18日至93年12月18日）內，被告所屬岡山稽徵所稽查人員於93年 5月13日會同受贈人羅月彤勘查現場時，查得系爭土地部分未繼續經營農業生產之情事，經分別以93年5月19日南區國稅岡山一字第0930025555號函、93年7月20日南區國稅岡山一字第0930025581號函限期回復農業使用或檢送農業使用證明書，惟受贈人羅月彤仍未恢復農業使用或提示農業使用證明書，被告乃就原告全部贈與免稅農地核定贈與總額5,760,000元，並追繳應納贈與稅額458,600元，繳納期間為93年 9月26日至11月25日止。

原告對補徵贈與稅並未於行政救濟期間申請復查，嗣以繳納困難為由，申請延期繳納贈與稅，被告所屬岡山稽徵所基於原告有意繳納，而同意展延至94年6月25日止，然原告於94年8月30日書明被告追繳88年11月贈與農地之贈與稅處分，核有誤認事實及適用法則不當之違誤，爰依行政程序法第128條規定，申請重新審查該處分之適法性，並請被告所屬岡山稽徵所將本件轉請被告審查，案經被告所屬岡山稽徵所以94年9月6日以南區國稅岡山一字第0940033049號函詢其真意，究依稅捐稽徵法第35條規定申請復查或依行政程序法第128條規定申請重審，嗣據原告94年 9月11日申請書知悉，係申請「重開行政程序」以決定是否撤銷原行政處分，被告所屬岡山稽徵所於94年10月18日以南區國稅岡山一字第 0940042718B號函駁回所請，此有被告所屬岡山稽徵所93年 5月19日南區國稅岡山一字第0930025555號函、93年7月20日南區國稅岡山一字第0930025581號函、94年9月6日南區國稅岡山一字第 0940033049號函、94年10月18日南區國稅岡山一字第 0940042718B號、被告贈與稅應稅案件核定通知書88年度贈與稅繳款書、原告94年8月30日與同年9月11日申請書附於原處分卷可稽，堪以認定。

而原告提起本件訴訟無非主張被告未依財政部函釋，將開違法事項告知原告，依行政程序法第102條規定，在程序上顯有違反法律或規章所訂稽徵機關據以處分必須遵守之「必要程序」；

又系爭農舍係合法申請建造，而地上鋪設水泥地及圍牆，係屬農舍之輔助性用途，為農產品採集、整理之用，與遺產及贈與稅法第20條第1項第5款所稱「變更為非農業用地」之情形並不相當；

況原告縱有違章情事，被告亦非得就全部土地追繳應納稅賦，且通知原告拆除房屋回復農業使用之舉，皆已違反比例原則，爰依行政程序法第128條規定，請求程序重開行政程序云云，資為爭執。

四、惟按「繼承日或贈與日在89年 1月26日遺產及贈與稅法暨農業發展條例修正公布生效前之農地免稅案件，經未作農業使用而於修正生效日尚未發單追繳稅賦者，准依修正後之規定，對初次查獲未作農業使用者，先限期令當事人恢復作農業使用，於其逾限仍未恢復作農業使用時，始予追繳應納稅賦」亦經財政部89年10月30日台財稅第0890457780號函所示釋。

本件系爭農地前經被告所屬岡山稽徵所依行為時遺產及贈與稅法第20條第5款規定核准不計入贈與總額，並列管5年，嗣被告所屬岡山稽徵所於93年 5月13日派員會同受贈人羅月彤勘查現場結果，發現系爭農地有非農業使用情事，並依上開函釋規定，先後二次發函予羅月彤，並給予相當期限，請其提示檢送農舍使用證明書或回復農業使用，復有被告所屬岡山稽徵所93年 5月19日南區國稅岡山一字第0930025555號、93年 7月20日南區國稅岡山一字第0930025581號函附原處分卷可參，是於法尚無不合。

其次，財政部80年 2月28日台財稅第 801240852號函發布「農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點」，係針對農業用地移轉免徵增值稅案件所為管制事項之規範，與本件系爭農地涉及是否免徵贈與稅之案情並不相同，況該作業要點亦於92年1月2日經財政部公布廢止，則原告稱被告未依該要點第5點第5項規定程序，於查核完竣 5日內將上開違法事項告知原告，其程序有違乙節，要不可採。

五、再按「農業設施或農舍有下列各款情形之一者，不得認定為作農業使用：農業設施或農舍之興建面積，超過核准使用面積或未依核定用途使用者。」

、「農業用地有下列各款情形之一者，不得認定為作農業使用：．．．現場舖設有非農業經營必要之柏油、水泥等情事者。」

為農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第6條第1款及第7條第3款所明定。

本件原告於88年11月17日將其所有系爭農地贈與其女羅月彤，主張繼續經營農業生產，經被告所屬岡山稽徵所依行為時遺產及贈與稅法第20條第5款規定核准不計入贈與總額，並列管5年，嗣被告所屬岡山稽徵所於93年5月13日派員會同受贈人羅月彤勘查現場結果，上開農地建有建築物乙棟及鋪設水泥地並築設圍牆，經被告所屬岡山稽徵所於93年 5月19日以南區國稅岡山一字第0930025555號函限期回復農業使用或檢送農業使用證明書，惟受贈人羅月彤僅傳真高雄縣政府建設局核發農舍使用執照，然其執照中只記載申請農舍建地總面積305.67平方公尺，其地上鋪設水泥地及築圍牆部分並未申請，被告所屬岡山稽徵所即以電話告知受贈人羅月彤所提示農舍使用執照未記載水泥地及築設圍牆部分，且被告非農業主管單位，無法辨認加築圍牆、鋪設水泥地所佔面積若干？是否為農業用地容許作農業設施使用之範疇？遂請羅月彤於規定期限內恢復農業使用或檢送農業使用證明書，然仍未見羅月彤有所回覆，被告所屬岡山稽徵所再次於93年 7月20日以南區國稅岡山一字第0930025581號函通知受贈人羅月彤限期回復農業使用或檢送農業使用證明書，羅月彤仍未提示農業使用證明書或舉證說明其為合法變更使用，業經被告陳述明確，並有上開函文、被告農業用地勘查相片、及高雄縣政府建設局使用執照附於原處分卷可按。

其次，被告所屬岡山稽徵所於94年 9月21日會同高雄縣路竹地政事務所人員進行上開土地現況位置測量，據原處分卷附之複丈成果圖所示，系爭農地上之農舍基地面積 170平方公尺，超過原申請建築物第一層基地面積149.34平方公尺，亦有土地複丈成果圖附於原處分卷內可稽；

另系爭土地上之農舍外，其舖設水泥地及築設圍牆之面積 772平方公尺，受贈人羅月彤亦未依農業用地容許作農業設施使用審查辦法第5條規定，申請農業用地容許作農業設施使用，且面積亦違反該辦法第11條第12款有關曬場，以自有農業用地面積 5﹪計算限制之規定。

準此，本件系爭農地部分已變更使用且未繼續作農業使用甚明，而原告亦無法提示相關證據，證明系爭農地確作為農業使用，故原處分所據以認定之事實並未變更，尚無新事實新證據發生，且被告亦無從作有利於原告之認定，則本件即無行政程序法第128條第1項第1款、第2款及第3款重開行政程序規定之適用，故原告據以向被告申請重開行政程序，即難謂有據。

至原告稱農舍係合法申請建造，而地上鋪設水泥地及圍牆，係屬農舍之輔助性用途，為農產品採集、整理之用，與遺產及贈與稅法第20條第1項第5款所稱「變更為非農業用地」之情形並不相當等語，亦屬無理由，委不足採。

六、再者，農地免稅之立法意旨，在鼓勵繼續經營農業生產，達到農地農用之政策；

是以農業用地分筆列管，要在供農業使用並保持其全筆完整性，始能達促進農業生產，加速農業發展之目的。

農業用地由繼受者繼續經營農業生產滿 5年者，方足達成上述目的，才有獎勵予以免徵稅賦之必要。

按財政部93年 4月15日台財稅第0930451959號函釋：「主旨：依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款、第20條第1項第5款規定免徵遺產稅、贈與稅之農業用地，於 5年列管期間，如有部分未繼續作農業使用，應就該未繼續作農業使用部分追繳稅賦，所稱『該未繼續作農業使用部分』，為配合農業主管機關係以整筆農業用地是否作農業使用為查核基準，稽徵機關亦應按『筆』核算應追繳稅款；

．．．。」

查該函釋與前揭農地免稅之立法意旨無違，本院自得予以援用。

從而，就未繼續作農業使用之農地追繳稅賦，稽徵機關應按「筆」核算應追繳稅款，則原告訴稱系爭土地縱有違章情事，被告亦非得就全部土地追繳應納稅賦，應係誤解。

又被告所屬岡山稽徵所以93年5月19日南區國稅岡山一字第0930025555號及93年7月20日南區國稅岡山一字第0930025581號函，要求限期回復農業使用或檢送農業使用證明書，並未命原告拆除房屋，原告稱被告此舉違反比例原則，亦不足採。

七、綜上所述，原告之主張並不可採。是被告原依遺產及贈與稅法第20條第5款規定，就原告全部贈與免稅農地核定贈與總額5,760,000元，並追繳應納贈與稅額458,600元，認事用法，尚無違誤。

而原告依行政程序法第128條第1項規定，請求被告就本件贈與稅事件重開行政程序之申請，被告予以否准，亦無不合；

訴願決定予以維持，洵無違誤。

原告起訴意旨求為撤銷，並請求被告應就其所屬岡山稽徵所94年10月18日南區國稅岡山一字第 0940042718B號函准重新審理，為無理由，應予駁回。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第200條第2款、第98條第3項前段、民事訴訟法第385條第1項前段，決如主文。

中 華 民 國 95 年 9 月 29 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 李協明
法 官 詹日賢
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 9 月 29 日
書記官 藍慶道