高雄高等行政法院行政-KSBA,95,訴,293,20060927,1

高雄高等行政法院判決
95年度訴字第00293號

原 告 南臣塑膠工業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 許佳新會計師
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○局長
訴訟代理人 丙○○
丁○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年3月3日台財訴字第09500046660號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實

壹、事實概要：緣原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出新台幣（下同）9,540,031元，被告初查以原告自民國（下同）88年12月31日即帳列預付購置設備款33,502,227元，為原告與甲○○（即原告之代表人）簽訂2筆土地買賣合約，惟迄92年該土地尚未移轉登記過戶，上開預付款項顯遭挪用或無償貸與股東，乃依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第97條第11款規定，按其加權平均借款利率6.85％設算利息收入2,294,902元（33,502,227元×6.85％），自利息支出項下減除。

原告不服，申請復查，經被告以上開交易，原告與甲○○實無買賣系爭土地之真意，而係甲○○假借買賣土地之名義，挪用系爭款項，乃改依查核準則第36條之1規定，按91年1月1日臺灣銀行基本放款利率6.79％，重行設算利息收入為2,274,801元（33,502,227元×6.79％），並自利息支出項下減除等由，追認利息支出20,101元。

原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：甲、原告未於言詞辯論期日到場，據其以前到場聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

參、兩造之爭點：甲、原告未於言詞辯論期日到場，據其具狀起訴意旨略謂：

一、被告依據營利事業所得稅查核準則第36條之1之規定，就預付購置設備款33,502,227元，設算利息收入2,274,801元，固有所據，惟何以必須計算股東挪用公司款項之利息，自利息支出項下減除？其背後實質之理由，顯然在於公司股東如無償挪用公司之款項，造成公司資金短拙，甚且必須向銀行借款，增加公司不必要之利息支出，則必影響營利事業所得額之計算，致減少應納稅額。

然本件實際上並非股東無償挪用原告之資金，而係該股東提供自有之不動產，供原告使用，甚且以自有之不動產，提供原告為擔保品，向銀行貸款，該項經認定之挪用金額，實際上亦屬向該股東購買土地之預付款，與查核準則第36條之1第1項之要件不符，被告適用法令，顯有錯誤。

二、如原告因預付土地購置款，而增加銀行借款，致增加利息費用，則該項利息費用，究應如何認列，查核準則第97條第9項規定：「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支．．．。

」是則原告列報之利息支出，依法自應准予認列。

又原告係以製造塑膠管為主要業務，必須有巨幅之土地，以供儲存製成品，基於業務需要，確實有使用該土地之必要，原告既已使用該土地，亦即土地已交付使用，即與查核準則第97條第9項之規定完全吻合，則當然應適用該條規定，何以訴願駁回理由竟謂與本件無涉？被告就系爭土地是否交付使用乙事，不敢正視，不肯實地調查，就證據調查而言，顯有偏頗，就法令之適用而言，亦有不當。

三、原告並不否認有預付購置設備款33,502,227元之事實，惟因系爭二筆土地價值不菲，高達1億6千萬元，實非原告財務所能負擔，原告基於財務考量，未能繼續付款，尚屬合理。

若未能認定為預付土地款，因原告使用該股東之土地，並未支付任何代價，則該項預付款亦可認定為押租金性質，如屬押租金，依稅法及會計處理，則一方面增加利息收入，一方面借記租金支出，一增一減，並不影響所得之計算，被告專就利息收入一方著手，顯亦有違實質課稅原則。

乙、被告主張之理由：

一、原告與其代表人甲○○於88年12月31日簽訂購買嘉義縣中埔鄉○○段司公廓小段186之9及186之147地號（地籍重測改編為嘉義縣中埔鄉○○段1489及1542地號）2筆土地買賣合約，買賣總價款160,000,000元，並於簽約時由原告先給付33,502,227元為定金，其餘價款雙方約定為：視原告財務調度情形，於不定期限陸續支付，俟總價款金額支付完竣後，再將所有權過戶登記，此有該契約書影本附卷可稽。

又上開土地價款除已支付定金33,502,227元外，迄今已6年多未再支付任何價款，甲○○亦未將該土地所有權登記給原告，復有該土地所有權狀影本可證，上開約定就餘款價金及土地所有權移轉登記之時間，均無期限，是顯不合一般土地交易常規；

且該買賣合約書為原告之代表人甲○○與其本人所簽訂，亦違反公司法第223條規定，即董事為自己或他人與公司為買賣、借貸或其他法律行為時，由監察人為公司之代表。

再者，上開土地及其地上建物之所有權人均為甲○○，原告卻僅向甲○○買受該土地，而其上建物則仍為甲○○所有，勢必造成土地與建物之所有權分屬不同之人而影響土地之利用。

綜上，上開土地買賣合約，其所約定之交易價格、履約方式，及就已有建物之土地，僅出售土地等情，均顯異於一般土地交易常規，有違商場買賣常理。

原告自88年簽訂合約後迄今，未再給付買賣價金，足見原告與甲○○應無買賣上開土地之意思，而係由甲○○假借買賣土地之名義，挪用系爭款項，從而，被告以其帳列不合一般土地交易常態之預付購置土地款33,502,227元，依查核準則第36條之1規定，按91年1月1日台灣銀行基本放款利率6.79﹪，核算利息2,274,801元，並自利息支出項下減除，揆諸首揭規定，並無不合。

二、又「買賣」，即當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約，原告之財產目錄並無登載系爭土地為其固定資產，且該土地實際所有權亦未移轉，自無「交付使用」而借款利息支出得作為費用列支之情事，有關查核準則第97條第9款前段規定增列「或交付使用」意旨，係就部分土地（例如農地）受法令限制無法辦理過戶，但實際上已交付使用，其利息支出亦宜作費用列支，爰修正第9款前段規定，增列「或交付使用」等文字，以期合理。

因本件系爭土地地目為建地，核非屬農業用地，並無受法令限制無法辦理過戶情事，從而上述查核準則修正之緣由與本件案情無涉，原告主張確有買受上開土地，甲○○並已將該土地交付其使用，依查核準則第97條第9款之規定，購買該土地之借款利息，可作為費用列支云云，自不可採。

三、又原告應依據會計交易發生之真實，予以正確分類其會計科目並予記載。

所謂「押金」，包括因租用財產而給付之保證金等而言，依商業會計處理準則第14條有關資產負債表項目分類規定，應列報於「其他資產」項下之「存出保證金」科目。

然本件原告88年至91年4個年度之帳務處理並無「預付購置設備款」與「存出保證金」之更正分錄可據；

且「原告與甲○○簽訂系爭2筆土地買賣合約，其所約定之交易價格、履約方式，及就已有建物之土地，僅出售土地等情，均有違一般土地交易常情，足見原告與甲○○應無買賣上開土地之意思，而係由原告代表人甲○○假借買賣土地之名義，挪用系爭款項，此經大院94年11月30日94年度訴字第515號判決論述綦詳。

是以，原告所訴之承租行為與本件系爭係挪用資金情形，係屬不同的法律行為，不可混為一談，其訴核不足採。

理 由

一、本件原告經合法通知，無正當理由未到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。

二、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」

所得稅法第24條第1項定有明文。

次按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。

公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」

行為時查核準則第36條之1亦有明文。

而查核準則係財政部基於法定職權依所得稅法等法規所發佈之行政規則，乃規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，而該準則第36條之1之規定，係為防止公司股東董事任意挪用公司款項移作私用，而為設算利息等技術性、細節性事項加以規定，並未逾越所得稅法等相關之規定，本院自得適用。

三、本件原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出9,540,031元，被告初查以原告自88年12月31日即帳列預付購置設備款33,502,227元，為原告與甲○○（即原告之代表人）簽訂2筆土地買賣合約，惟迄92年該土地尚未移轉登記過戶，上開預付款項顯遭挪用或無償貸與股東，乃依查核準則第97條第11款規定，按其加權平均借款利率6.85％設算利息收入2,294,902元（33,502,227元×6.85％），自利息支出項下減除。

原告不服，申請復查，經被告以上開交易，原告與甲○○實無買賣系爭土地之真意，而係甲○○假借買賣土地之名義，挪用系爭款項，乃改依查核準則第36條之1規定，按91年1月1日臺灣銀行基本放款利率6.79％，重行設算利息收入為2,274,801元（33,502,227元×6.79％），並自利息支出項下減除等由，追認利息支出20,101元等情，業據兩造分別陳明在卷，並有臺灣銀行網路銀行91年利率匯率基金類新台幣存放牌告利率、原告91年度營利事業所得稅結算申報書、被告91年度營利事業所得稅復查決定應補稅額更正註銷單及95年1月6日南區國稅法一字第0950064403號復查決定書附原處分卷可稽。

而原告提起本件行政訴訟，無非以：其於88年12月31日即與原告代表人甲○○，就坐落嘉義縣中埔鄉○○段1489地號及1542地號土地，訂立買賣契約，原告因業務需要亦確實有使用該土地之事實，甲○○並未向原告收取任何租金，且該土地甚至提供原告作為擔保品，向銀行借款，惟因價金數額甚鉅，原告基於財務考量，未能繼續給付其餘價款，並非甲○○挪用公司款項，被告據此剔除利息支出，顯有違誤云云，資為論據。

四、經查，原告與其代表人甲○○於88年12月31日簽訂土地房屋買賣契約書，由甲○○將其所有坐落嘉義縣中埔鄉○○段司公廓小段186之9、186之147地號（重測後為嘉義縣中埔鄉○○段1489、1542地號）土地，以1億6千萬元代價，出售給原告，並於訂約時由原告先給付33,502,227元為定金，其餘價款雙方約定：視原告財務調度情形，於不定期限陸續支付，俟總價款金額支付完竣後，再將土地所有權過戶登記，此有該契約書影本附原處分卷足稽。

又上開土地價款除已支付之定金外，原告迄未再支付其餘任何價款，而甲○○迄未將該土地所有權移轉登記給原告乙節，為兩造所不爭執，並有該土地登記公務用謄本附原處分卷可證。

而上開中埔鄉○○段司公廓小段186之9、186之147地號土地，88年之公告現值分別為每平方公尺11,300元及17,000元，此有嘉義縣水上地政事務所94年9月19日嘉上地一字第0940005049號函影本附原處分卷可參。

按台灣之不動產之市價原本均比土地公告現值高，然自80年以後因經濟不景氣，造成不動產行情持續下跌，且因銀行執行拍賣之土地及房屋案件量激增，及產業外移等不利因素影響，造成不動產市場供過於求，行情長期低迷不振，至88年間之不動產行情，其市價與公告現值實已相差無幾，甚至有土地之公告現值高於市價之情形發生。

故上開土地在88年之價值，若以當時之土地公告現值計算，應為43,866,260 元【（3,440×11,300)+(293.78×17,000)=43,866,260】，若以一般徵收土地加成補償之價格，即以公告現值加4成計算，該土地之價格亦僅為61,412,764元（43,866,260×1.4=61,412,764），故上開土地原告與其代表人甲○○約定買賣價格為1億6千萬元，顯已超過該土地之價值甚鉅。

參以上開土地連同其上建物即中埔鄉○○段司公廓小段124建號之廠房（重測後為中埔鄉○○段496建號），於88年5月18日即由原告提供給第一商業銀行股份有限公司設定最高限額抵押權110,000,000元，迄至同年12月31日（即上開土地買賣契約簽訂時）止，尚有借款餘額128,274,785元，此有該銀行借款餘額證明書影本附本院94年度訴字第515號卷可參（有該件判決附原處分卷可稽）。

則上開土地連同其上建物既已供設定最高限額抵押權，且其擔保之債權額高達1億2千餘萬元，而原告仍以1億6千萬元之價格買受該土地，顯不合常理。

再者，本件土地買賣原告除支付上開定金33,502,227元外，之後就未再支付其餘任何款項，而雙方約定後續土地款視原告財務調度情形，於不定期限陸續支付，俟總價款金額支付完竣後，再將現所有權過戶登記，上開約定就價金及土地所有權移轉登記之時間，均無期限，且該筆交易自訂約迄今已六年餘，仍未將土地所有權移轉登記與原告，此亦為兩造所不爭執，顯然不合一般土地交易常規。

又上開土地及其上建物之所有權人均為甲○○，原告卻僅向甲○○買受該土地，而其上建物則仍為甲○○所有，勢必造成土地與建物之所有權分屬不同之人，而影響土地之利用，故原告與甲○○間僅就上開土地為買賣，亦不合一般土地交易之常態。

由上足見，上開土地買賣合約，其所約定之交易價格、履約方式，及就已有建物之土地，僅出售土地等情，均有違一般交易常情，顯見原告與甲○○實際應無買賣上開土地之意思，而係由原告代表人甲○○假藉買賣土地之名義，挪用系爭款項。

是原告主張其確有買受上開土地，甲○○並已將該土地交付原告使用，依查核準則第97條第9款之規定，購買該土地之借款利息，可作為費用列支云云，自不可採。

五、綜上所述，原告之主張，既不足取。被告復查決定依查核準則第36條之1規定，就原告代表人挪用之系爭款項，設算利息收入，合計2,274,801元，並自利息支出項下減除，核定其91年度利息支出為20,101元，揆諸首揭說明，洵無違誤。

訴願決定遞予維持，亦無不合。

原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 95 年 9 月 27 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 李協明
法 官 詹日賢
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 9 月 27 日
書記官 林幸怡