高雄高等行政法院行政-KSBA,95,訴,294,20060929,1

高雄高等行政法院判決
95年度訴字第00294號

原 告 甲○○
乙○○
丙○○
丁○○
戊○○
己○○
庚○○
壬○○
上 二 人
法定代理人 辛○○
共 同
訴訟代理人 陳惠菊律師
陳琪苗律師
複 代理 人 柯怡如律師
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 癸○○局長
訴訟代理人 子○○
上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部95年3月3日台財訴字第09400530760號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實甲、事實概要：緣原告之被繼承人黃連煌於民國（下同）92年8月18日死亡，原告於93年5月7日申報遺產稅，經被告核定遺產淨額新台幣（下同）50,892,797元，遺產稅額15,359,046元，原繳納期限為93年9月26日至93年11月25日，經核准展延至94年1月25日。

嗣原告丙○○於94年1月11日，持台南縣七股鄉公所94年1月10日核發之農業用地作農業使用證明書，申請更正增列被繼承人遺留台南縣七股鄉○○○段466、468地號兩筆土地適用農業用地扣除額；

經被告函詢台南縣七股鄉公所系爭土地自繼承日（92年8月18日）至農用證明書核發日（94年1月10日）是否繼續經營農業生產，該公所函覆礙難配合辦理，請被告逕行查處，被告乃另函請原告丙○○補提系爭土地自繼承日至農地農用證明核發日繼續農用之證明文件，原告承辦代書周金國電話表示，繼承人原擬出售，故申報遺產稅時未申請農業使用證明書，現補具鄰近土地（樹子腳段467、465、464地號）所有權人顏春魁及朱崑洲等2人證明書，證明被繼承人名下樹子腳段466、468地號土地確自繼承日前即為養魚池，養殖魚類使用至今，並提示自92年5月31日至92年11月10日止黃連煌漁塭魚飼料進料單影本供核。

被告以其所檢附之農業用地作農業使用證明書，係農政主管機關於94年1月10日核發，僅能證明核發時點系爭土地做農業使用，尚無法證明於繼承日至94年1月10日證明核發日確有作農業使用，不符合農業發展條例第39條第2項規定免徵遺產稅要件，乃以94年9月2日南區稅審二字第0940062267號函予以否准；

原告不服，提起訴願，經遭決定駁回；

遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：㈠訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

㈡訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：㈠原告之訴駁回。

㈡訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造主張之理由：

一、原告起訴意旨略謂：㈠查原告甲○○係被繼承人黃連煌之配偶，乙○○係次子，丙○○係三子，丁○○係四子，黃羽晨係五子惟已於93年6月14日死亡，其應繼分由其二子庚○○、壬○○繼承（配偶辛○○拋棄），戊○○係陸子，己○○係長女，均為黃連煌之繼承人，合先敘明。

㈡按原決定認原告所提出之農業使用證明書僅能證明94年l月10日係農業使用，無法證明繼承當時是否為農業使用，而否准原告就被繼承人所遺之坐落台南縣七股鄉○○○段第466、468地號二筆土地所為適用遺產及贈與稅法第17條第l項第6款農業用地扣除額之更正申請。

然查，人民申請「農業用地作農業使用證明書」向稅捐稽徵機關申請免徵「遺產稅」，程序上均在原因發生日以後才有申請之可能及必要（因任何人均不可能預知何時死亡），農政主管機關所核發之證明書之核發日期，不可能與「繼承」原因發生日期相同，如被告以原告所提「農業用地作農業使用證明書」與被繼承人死亡之繼承日不同，無法證明繼承日是否作農業使用，而否准免徵遺產稅之申請，則任何人均不可能持「農業用地作農業使用證明書」適用遺產及贈與稅法第17條第l項第6款農業用地扣除額，因「農業用地作農業使用證明書」之核發日期均會在「繼承」原因發生日期之後，且其中亦涉及核發單位作業程序之快慢，此不可歸責於原告之原因，況遺產及贈與稅法第23條亦規定，繼承人於被繼承人死亡後6個月內申報即可，則「農業用地作農業使用證明書」又如何強要繼承人出具足以證明繼承發生時，系爭土地之「農業用地作農業使用證明書」？故繼承人所申請之「農業用地作農業使用證明書」係為證明農業用地確作農業使用無誤，絕非用以證明贈與日或繼承日作為農業使用，而現行遺產及贈與稅法亦僅規定遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數（遺產及贈與稅法第17條第l項第6款參照），並無規定農業用地作農業使用，需檢附繼承原因發生日作為農業使用之證明文件，始得自遺產遺產總額中扣除，被告以法律所無之規定否准原告之主張，顯不合法。

㈢另查，依據內政部委託中華民國航空測量及遙威探測學會，92年8月所測製之航測圖，系爭台南縣七股鄉○○○段466及468地號二筆土地，92年8月確為魚池，亦即於92年8月18日原告之被繼承人死亡之日，系爭土地確為作農業使用之農業用地。

況依證人黃素英即台南縣七股鄉公所人員之陳述可知，系爭土地屬於一般農業用地之農牧用地，原則上應從事農作，如欲為非農作之其他農業用途一如容許作農業設施使用，則須先申請主管機關同意，而原告於92年間申請系爭土地之農用證明，台南縣七股鄉公所未予核發，係因系爭土地雖作為養殖之用，但因未事先申請准予變更使用，該公所乃未予核准原告等之請求；

嗣後原告乃申請系爭土地容許作農業設施使用，經該公所核准後再申請系爭土地之農用證明，該公所即准予核發，是以依證人所述，可證系爭土地於被繼承人黃連煌死亡時確實係作為養殖之用無訛。

㈣遺產及贈與稅法第17條第l項第6款規定：「遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。

．．．」及同法施行細則第11條規定：「本法第17條第1項第6款及第20條第5款所稱之農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、集貨場、曬場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。

但不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內。」

則系爭土地既為養殖之用，即屬前揭法條所稱之農業用地，依法自得於遺產中扣除該土地之價值。

雖系爭土地於92年申請農用證明時，台南縣七股鄉公所因系爭土地未事先申請變更容許作農業設施使用即作為養殖之用而未予核發，亦即該公所係因系爭土地為未經合法申請變更使用即作為魚塭之用，認定系爭土地為非法漁塭，惟前揭法條僅規定供養殖用之土地即屬該法所稱之農業用地，並未規定必須是合法養殖之漁塭才為該法所稱之農業用地，而被繼承人黃連煌生前將系爭土地作為養殖之用，因未諳法令，漏未向台南縣七股鄉公所申請變更使用，而為非合法漁塭，然如此僅係其違反行政規定，並未違反系爭土地之使用類別，是以系爭土地於被繼承人黃連煌死亡時仍作為養殖之用，即符合遺產及贈與稅法第17條第l項第6款及同法施行細則第ll條之規定，依法自得於遺產中扣除該土地之價值。

㈤綜上所述，被告僅以94年l月ll日台南縣七股鄉公所核發系爭土地「農業用地作農業使用證明書」，無法證明被繼承人死亡日期92年8月18日是否做農業使用及其函詢台南縣七股鄉公所，上開二筆農業用地於繼承原因發生日是否繼續作農業使用，未獲明確函覆，即認定不符合遺產及贈與稅法第17條第l項第6款之規定，否准原告之申請，顯無理由，亦不合法。

二、被告答辯意旨略謂：㈠查本件訴訟之爭點乃在於系爭2筆土地於繼承人黃連煌死亡時是否作農業使用，而得適用本法第17條第1項第6款自遺產總額中扣除其土地價額。

至是否作農業使用依前揭農業發展條例第39條第2項規定，應以農政主管機關所核發之農業用地作農業使用證明書為證。

惟原告嗣後提示系爭之土地作農業使用證明書係台南縣七股鄉公所於94年1月10日核發，其距黃連煌死亡日已1年又4個月，該證明書僅能證明核發時點系爭土地為作農業使用，而無從證明系爭土地於黃連煌死亡時作農業使用。

被告乃於94年2月24日以南區國稅審二字第0940060600號函詢系爭土地所屬農政主管機關臺南縣七股鄉公所，前揭土地於繼承發生日起是否繼續經營農業生產，該公所以94年3月7日所農字第0940002071號函覆略謂：系爭土地於繼承原因發生日至農業核發日是否繼續經營農業生產乙案，請逕行查處，礙難配合辦理。

是以對於系爭2筆土地於繼承日起是否作農業使用，農政機關亦無法證實。

㈡按「當事人主張有利於已之事實者，就其事實有舉證之責任。」

為行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，次按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為事實」最高行政法院36年判字第16號著有判例。

農業用地依本法規定為遺產總額扣除之項目，此為有利於當事人之事實，應由當事人負舉證責任。

依前揭行政法院判例所著舉證責任分配原則，原告應就前開符合農業用地扣除額之構成要件，負舉證責任。

依農業發展條例第39條第2項規定，申請免徵遺產稅，應檢具農業用地作農業使用證明書，又依前揭行政院農業委員會函示，農業用地作農業使用證明書明定有效期間6個月，乃係課予申請證明書者需於6個月內完成賦稅減免之申請及土地移轉登記等手續，本件原告未依遺產及贈與稅法第23條及同法施行細則第20條第1項規定，於被繼承人死亡之日起6 個月內，檢同有關證明文件一併申請扣除農地價值，致原處分機關未能於原核定時加以審酌，致使系爭土地於繼承日時是否作農業使用，難於事後證明，而此無法證明，顯應歸責原告之重大過失所致，其無法證明之危險，亦應由原告承擔。

㈢次查原告於本件訴訟時始提出之92年8月所測製之航測圖，於申請增列系爭農地扣除額時並未提出，被告自無從審認。

可否證明系爭土地確於繼承日（92年8月18日）起作農業使用，依前揭法條規定，仍應由農政主管機關認定，尚非稽徵機關之職掌，併此陳明。

理 由

一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者應就其在中華民國境內境外全部遺產依本法規定課徵遺產稅。」

「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值全數。」

「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」

及「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。

其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。」

遺產及贈與稅法第1條第1項、第17條第1項第6款、第23條第1項及同法施行細則第20條第1項分別定有明文。

次按「依前二條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。」

農業發展條例第39條第2項亦有明定。

復按「一、農業用地作農業使用證明書定有效期間6個月，係課予申請證明書者需於6個月內完成賦稅減免之申請及土地移轉登記等手續，並非指該證明書之證據力持續6個月。

．．．二、該證明書之作用係在證明所申請之土地在該證明書核發之時點，係作農業使用無誤。

若以不同時點及不同人之證明書，作為是否符合農業發展條例第31條、第37條及第38條等規定之證明文件，因時點及權利主體不同，其證據力恐有瑕疵。

．．．」行政院農業發展委員會90年4月6日農企字第900010118號函釋有案。

二、原告之被繼承人黃連煌於92年8月18日死亡，原告於93年5月7日申報遺產稅，經被告核定遺產淨額50,892,797元，遺產稅額15,359,046元，原繳納期限為93 年9月26日至93年11月25日，經核准展延至94年1月25日，原告丙○○於94年1月11日，持台南縣七股鄉公所94年1月10 日核發之農業用地作農業使用證明書，申請更正增列被繼承人遺留台南縣七股鄉○○○段466、468地號兩筆土地適用農業用地扣除額；

經被告函詢台南縣七股鄉公所系爭土地自繼承日（92年8月18日）至農用證明書核發日（94年1月10日）是否繼續經營農業生產，該公所函覆礙難配合辦理，請被告逕行查處，被告乃另函請原告丙○○補提系爭土地自繼承日至農地農用證明核發日繼續農用之證明文件，原告承辦代書周金國電話表示，繼承人原擬出售，故申報遺產稅時未申請農業使用證明書，現補具鄰近土地（樹子腳段467、465、464地號）所有權人顏春魁及朱崑洲等2人證明書，證明被繼承人名下樹子腳段466、468地號土地確自繼承日前即為養魚池，養殖魚類使用至今，並提示自92年5月31日至92年11月10日止黃連煌漁塭魚飼料進料單影本供核。

被告以其所檢附之農業用地作農業使用證明書，係農政主管機關於94年1月10日核發，僅能證明核發時點系爭土地做農業使用，尚無法證明於繼承日至94年1 月10日證明核發日確有作農業使用，不符合農業發展條例第39條第2項規定免徵遺產稅要件，乃以94年9月2日南區稅審二字第0940062267號函予以否准等情，有原告遺產稅申報書、被告遺產稅核定通知書、94年9月2日南區稅審二字第0940062267號、台南縣七股鄉公所94年3月7日所農字第0940002071號函及94年1月10日所農字第0940000298號農業用地作農業使用證明書、原告遺產稅案件更正申請書等附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，洵堪信實。

三、原告所爭執者厥為系爭土地既為作魚塭養殖之用，即屬遺產及贈與稅法第17條第l項第6款及同法施行細則第11條規定所稱之農業用地，被告以台南縣七股鄉公94年1月10日所核發「農業用地作農業使用證明書」，無法證明被繼承人死亡日期92年8月18日是否做農業使用及其函詢台南縣七股鄉公所，上開二筆農業用地於繼承原因發生日是否繼續作農業使用，未獲明確函覆，即認定不符合遺產及贈與稅法第17條第l項第6款之規定，否准原告之申請，顯無理由，亦不合法云云。

惟查：㈠按遺產及贈與稅法第17條第l項第6款規範目的在於促進農業發展，鼓勵承受人能將農業用地繼續作農業使用，乃將符合「供作農業使用」要件之農地列為遺產扣除額內，免徵遺產稅。

又對於農地於繼承時是否供作農業使用之認定，依農業發展條例第39條第2項規定，係以農業用地作農業使用證明書為其證據方法，而農業用地作農業使用證明書僅能證明所申請之土地在該證明書核發之時點，有作農業使用之事實，亦經前揭行政院農業發展委員會90年4月6日農企字第900010118號函釋甚明。

本件原告之被繼承人黃連煌於92年8月18日死亡，原告申報遺產稅時並未列報系爭土地為農業用地用資扣除，迨至94年1月11日始檢具台南縣七股鄉公所94年1月10日核發之系爭2筆土地農業用地作農業使用證明書，申請增列系爭土地之農業用地扣除額，距原告之被繼承人死亡時期已1年4個月餘，是該證明書僅能證明系爭土地於94年1月10日當時確供從事農業使用，尚無從證明原告被繼承人黃連煌死亡時是否依法供作農業使用情事，應無疑義。

㈡次按，所謂「農業用地」，係指「非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：㈠供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者．．．。」

；

又所謂「農業使用」，係指「農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。」

而言，此觀之農業發展條例第3條第10款、第12款至明，亦即農業用地作農業使用，須農業用地「依法」從事供農作、森林、養殖、畜牧、保育等等使用者始足。

本件原告被繼承人黃連煌於92年8月18日死亡，其繼承人黃羽晨旋於92年12月1日向台南縣七股鄉公所申請系爭土地農業用地作農業使用證明書，經該所於同年月12日會勘結果，現場為「非法魚塭，小部分種樹」，台南縣七股鄉公所乃否准核發系爭土地農業用地作農業使用證明書，有黃羽晨申請書、會勘紀錄表、審查表、現場照片及台南縣七股鄉公所92年12月25日農字第15008號函附於本院卷可稽；

嗣原告乙○○、丙○○分別於93年間向台南縣七股鄉公所就系爭農業用地，申請「農業用地容許作農業設施使用」，即申請為水產養殖設施使用，經該所分別准許在案，原告乃據以於94年1月3日向該所申請農業用地作農業使用證明書，並經該所會勘、審核准予核發等情，業據證人即七股鄉公所承辦人黃素英結證在卷，並有該所93年12月31日所農字第16880號、16882號農業用地容許作農業設施使用同意書、原告94年1月3日申請書、會勘紀錄表、審查表及七股鄉公所94年1月10日所農字第0940000298號農業用地作農業使用證明書在卷可佐，足見系爭農地於繼承當時係非法作魚塭使用，自不符合農業用地作農業使用之要件，況系爭土地於繼承日當時是否作農業使用，係由農政主管機關認定，尚非稽徵機關之職掌，是本件於繼承當時既不符合農業用地作農業使用之要件，則被告否准原告之申請，並無不合。

四、綜上所述，原告既無法證明原告之被繼承人黃連煌於92年8月18日死亡時，系爭農地確係供作農業使用，並提出農政主管機關核發之農業用地作農業使用證明書，即不符合遺產及贈與稅法第17條第l項第6款之規定，是被告否准原告本件之申請，並無不合；

訴願決定予以駁回，亦無違誤；

原告提起本件訴訟，請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。

又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 95 年 9 月 29 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 簡慧娟
法 官 戴見草
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 9 月 29 日
書記官 蔡玫芳