高雄高等行政法院行政-KSBA,95,訴,319,20060928,2

高雄高等行政法院判決
95年度訴字第00319號

原 告 甲○○
送達代收人 乙○○
被 告 高雄市稅捐稽徵處
代 表 人 丙○○○○
訴訟代理人 丁○○
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服高雄市政府中華民國95年2月24日高市府法一字第0950009774號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實甲、事實概要：緣原告於民國（下同）91年12月16日向訴外人陳長瀨購買坐落高雄市○鎮區○○段1706、1707、1708、1709、1710、1711及1722地號等7筆應稅土地（下稱系爭應稅土地）持分各1/100000予原告；

原告復於同日及12月13日將其91年10月29日取得之前鎮區鎮○段（下稱鎮東段）1609地號公共設施保留地、同段1610、1668、1669號等3筆住宅區土地及同年12月9日取得之高雄縣林園鄉○○○段（下稱王公廟段）1702之3地號公共設施保留地，移轉持分各111/2250予陳長瀨。

原告與陳長瀨就上開12筆土地於形成共有關係後，旋於同年12月24日辦理共有物分割，並以財政部81年7月6日台財稅第000000000號有關共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，准免由當事人提出共有物分割現值申報之函釋規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記。

分割結果，由原告取得系爭應稅土地全部，陳長瀨取得鎮東段1609地號公共設施保留地、同段1610、1668、1669地號等3筆住宅區土地及王公廟段1702之3地號公共設施保留地全部。

原告取得系爭應稅土地後，旋又於92年1月2日將系爭7筆應稅土地出售予訴外人慈明宮，並向被告所屬之前鎮分處申報土地移轉現值，經該處依地政機關改算地價之前次移轉現值核定稅額為新台幣（下同）零元。

案經被告查獲原告顯係利用應課徵土地增值稅之土地與免徵土地增值稅之土地先形成共有關係後，再辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價原則，將系爭應稅土地前次移轉現值由62年6月原來每平方公尺786.5元，遽提高至91年12月每平方公尺75,000元，形成系爭應稅土地再次移轉時表面上無漲價導致計算土地增值稅稅額為零元。

被告乃以系爭應稅土地分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額，對原告補徵應納土地增值稅金額分別為愛群段1706地號土地為545,251元、1707地號土地為650,107元、1708地號土地為733,992元、1709地號土地為817,877元、1710地號土地為922,733元、1711地號土地為1,048,560元、1722地號土地為1,195,358元，合計為5,913,878元。

原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告未於言詞辯論期日到場，據其書狀所為聲明：請求撤銷被告補徵土地增值稅5,913,878元之處分。

二、被告聲明：原告之訴駁回。丙、兩造之爭點：

一、原告未於言詞辯論期日到場，據其提出書狀主張之理由略以：

（一）土地稅法施行細則第47條規定：「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」

系爭應稅土地係於91年先經共有物分割而完成移轉登記，系爭應稅土地經分割後現值為地政機關所核算之每平方公尺75,000元，並據以依共有分割作業規定計算，減除前次移轉現值每平方公尺786.5元後，而開立完稅單並完成分割作業，因此應以每平方公尺75,000元作為系爭應稅土地下次移轉時之前次移轉現值。

原告於92年申報移轉系爭應稅土地，被告依規定以每平方公尺75,000元為前次移轉現值核算土地增值稅單並無不當，原告亦依此完稅證明向高雄市前鎮地政事務所辦理過戶移轉完成在案。

（二）惟被告嗣以鎮東段1609地號公共設施保留地、同段1610、1668、1669地號等3筆住宅區土地及王公廟段1702之3地號公共設施保留地為免稅土地為由，逕自推翻共有物分割後所產生之移轉現值，而對已完成過戶手續之系爭應稅土地改以每平方公尺786.5元為移轉現值，對原告補徵土地增值稅5,913,878元。

試問，若前鎮區鎮○段1609地號公共設施保留地、同段1610、1668、1669地號等3筆住宅區土地及高雄縣林園鄉○○○段1702之3地號公共設施保留地為應稅土地，是否系爭應稅土地分割後之移轉現值則成立，若否，則不成立，地政或土地法規內並無此一雙重標準之規定，被告援引對原告不利之財政部93年8月11日台財稅字第930453973號令釋，於事後對原告補課土地增值稅，當屬不合法理。

（三）被告並不否定共有土地分割移轉現值之分算，然卻推翻原合法之增值稅計算標準，並逕依再前次移轉現值之差額計算應補徵土地增值稅，並未依修法程序處理，亦屬不合理。

且基於法律不溯既往原則，前開財政部函釋當不得適用於本案，以免造成眾多已完成土地移轉登記之案例之民事糾紛。

二、被告主張：

（一）查原告於91年10月29日向訴外人王天來、王金柱等2人購買鎮東段1609、1668、1669、1910地號等4筆免徵土地增值稅土地，及於91年12月9日向訴外人葉國華購買王公廟段1702之3號公共設施保留地，旋分別於同年12月16日及13 日移轉111/2250持分予陳長瀨，並於同年12月16日向陳長瀨購買系爭7筆應稅土地，持分均為1/100000。

其移轉之持分之計算目的在製造二者之持有價值相當，使其分割後價差在公告現值1平方公尺單價內，免向稅捐稽徵機關申報移轉現值及免課徵土地增值稅，逕向地政機關辦理分割移轉登記。

渠二者間土地之買賣目的在創造兩者各別所有之土地成為共有狀態，及利用公共設施保留地免徵土地增值稅，辦理共有物分割借以墊高應稅土地之前次移轉現值，達到應稅土地再移轉時得減輕或規避土地增值稅之目的。

渠二者間土地之買賣、共有、分割等創設共有再分割，尤以原告移轉取得1/100000持分土地面積僅0.00026平方公尺之應稅土地，頗不合常理，不但有違一般土地共有之常態，顯與共有土地之分割係在消滅共有關係之目的有違。

則由上開土地共有分割及出售情形觀之，原告顯係利用高價且免徵土地增值稅之公共設施保留地，以辦理共有物分割改算地價之方式墊高其應稅土地之前次移轉現值，以規避或減輕該等土地出售時應課之土地增值稅至明。

按「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅歸人民共享之。」

「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價應依第三十六條規定徵收土地增值稅。」

分別為憲法第143條第3項及平均地權條例第35條所明定。

原告刻意利用土地分割改算地價之方式，使稅捐機關按91年12月分割後改算之現值為系爭應稅土地之前次移轉現值計算土地漲價總數額，則自62年6月至92年1月間之土地自然漲價部分並未計入漲價總數額課徵土地增值稅，有違上開憲法第143條及平均地權條例第35條土地漲價歸公之立法精神與意旨。

換言之，原告以高價之免稅地墊高低價應稅地之前次移轉現值，藉以減輕其土地增值稅負擔，其利用私法關係轉換以規避公法上義務之行為已違反實質課稅及租稅公平原則，被告依財政部93年8月11日台財稅字第093045397 3號令釋意旨，於系爭應稅土地移轉予第三人時，以其分割前之前次移轉現值為原地價（即62年6月每平方公尺786.5元），計算土地漲價總數額，補徵土地增值稅合計5,913,878元，並無不合。

（二）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」

司法院釋字第420號解釋可資參照。

是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。

而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。

是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。

易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。

否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。

（三）再者，依土地稅法第28條之2配偶互贈土地、第39條第2項公共設施保留地及第39條之2農業用地等免徵或不課徵土地增值稅者，均附有但書之規定，即其再移轉時，有不符不課徵之規定時，應以第一次免徵或不課徵時之前次移轉現值課徵土地增值稅，依稽徵機關目前現行作業規定，有關上開3項之不課徵土地移轉時，無論多次移轉其前次移轉現值均以第一次不課徵時之前次移轉現值認定，不再予更動釐正其前次移轉現值。

因此土地分割後，地政機關受理土地共有物分割分算其原地價時，未將上開不課徵之土地予以區分，而將上項不課徵之土地合併分算其前次移轉現值，即與上開稅法規定不合，被告應即更正其原地價並補徵其應納之土地增值稅，故原處分係依法辦理，核無違誤。

（四）末按「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用。

惟解釋令發布前已確定之行政處分所持見解縱與解釋令不符，除經上級行政機關對該特定處分明白糾正者外，亦不受解釋令影響而變更；

但經行政訴訟判決確定之處分，行政機關不得再為變更，以維持行政處分已確定之法律秩序。」

行政院61年6月26日台財第6282號令、財政部61年8月2日台財稅第36510號令有案。

又「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」

司法院釋字第287號解釋參照。

故財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函令，應自相關法律生效之日就有其適用，與法律不溯既往原則無涉。

（五）綜上所述，原告顯係利用私法關係轉換以為規避公法上義務之效果，實已違反實質課稅及租稅公平原則，被告依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函令，對原告發單補徵系爭應稅土地之土地增值稅計5,913,878元，經核並無違誤。

理 由

一、原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。

二、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅‧‧‧。」

、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。

規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。

‧‧‧。」

、「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；

其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」

、「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」

分別為土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款、同法施行細則第42條第2項及第47條所明定。

又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。

二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。

三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。

在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；

在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」

復為稅捐稽徵法第21條所規定。

再「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；

本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。

各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」

亦經財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋在案，查該函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹土地稅法第28條、第31條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。

三、本件原告於92年1月2日出售系爭應稅土地予訴外人慈明宮，並向被告所屬前鎮分處申報土地移轉現值，前經核定土地增值稅為零元在案。

嗣經被告查得原告於91年12月16日向訴外人陳長瀨購買系爭應稅土地些微持分1/100000，原告復於同日及12月13日將其91年10月29日取得之鎮東段1609地號公共設施保留地、同段1610、1668、1669地號等3筆住宅區土地及同年12月9日取得之王公廟段1702之3地號公共設施保留地，移轉持分各111/2250給陳長瀨。

原告與陳長瀨就上開12筆土地於形成共有關係後，旋於同年12月24日將上開12筆共有土地辦理分割，並以財政部81年7月6日台財稅第000000000號有關共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，准免由當事人提出共有物分割現值申報之函釋規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記。

分割結果，由原告人取得系爭應稅土地全部，陳長瀨取得鎮東段1609地號公共設施保留地、同段1610、1668、1669地號等3筆住宅區土地及王公廟段1702之3地號公共設施保留地全部。

原告取得系爭7筆應稅土地後，旋即於92年1月2日將系爭應稅土地出售予訴外人慈明宮，並向被告所屬前鎮分處申報土地移轉現值，經該處依地政機關改算地價之前次移轉現值核定稅額為零元。

案經被告查獲原告顯係利用應課徵土地增值稅之土地與免徵土地增值稅之土地先形成共有關係後，再辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價原則，將系爭應稅土地前次移轉現值由62年6月原來每平方公尺786.5元，遽提高至91年12月每平方公尺75,000元，形成系爭應稅土地再次移轉時表面上無漲價導致計算土地增值稅稅額為零元。

被告乃以該土地分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額，對原告補徵應納土地增值稅金額分別為愛群段1706地號為545,251元、1707地號為650,107元、1708地號為733,992元、1709地號為817,877元、1710地號土地為922,733元、1711地號為1,048,560元及1722地號為1,195,358元，合計為5,913,878元等情，分別為兩造所自陳，並有土地增值稅申報書、共有物分割明細表及被告所屬前鎮分處94年3月8日高市稽前地字第0940003925號函檢附土地增值稅繳款書等文件附原處分卷可稽，自堪認定。

而原告提起本件訴訟係以：原告依據共有物分割後取得之分算地價，計算移轉系爭應稅土地之土地增值稅，合法且有依據，並經被告肯認在案；

被告如有爭議，應透過修法解決，殊無於事後再依據財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋，要求原告補繳土地增值稅，顯然違反法律不溯既往原則等語，資為爭執。

四、經查：

（一）平均地權條例第35條前段規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。」

第36條第1項前段規定：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」

揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。

現今多數國家均將土地增益視為資本增益，而併入綜合所得稅或予以分離課稅。

我國稅制則為實現憲法所定土地漲價歸公之理念，就土地自然漲價部分課徵土地增值稅，而未將之歸入綜合所得稅。

是以土地稅法第28條前項：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」

及第31條第1項第1款：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。

規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」

等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價利益課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。

此觀行為時土地稅法第28條之2、第31條之1及第39條第2項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。

（二）又「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。

分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」

「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；

其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」

「土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。

其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」

「前三項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」

為平均地權條例施行細則第23條及第65條第1項、第3項、第4項（土地稅法施行細則第42條第2項、第4項、第5項規定亦同）所規定。

是為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地分割改算地價原則」，俾利處理共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）問題；

在計算過程中，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，有關共有物分割價值之計算，依平均地權條例施行細則第65條規定，係以分割當時之公告土地現值為準。

因共有物分割常涉及多筆共有土地，而每筆土地各共有人應有部分之前次移轉現值或有不同，為簡化分割後各宗土地各共有人應有部分之前次移轉現值之登載，並作為稅捐稽徵機關計算分割後課徵土地增值稅之參考，故土地分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，再以該調整後之數額作為前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細則第23條第2項規定通知稅捐機關。

然上開土地分割調整後之前次移轉現值，與一般未經分割改算之土地移轉時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐機關申報之土地移轉現值為準，並不相同；

土地分割後調整之前次移轉現值之年月與其基期之調整有關，但與分割之日期並無關聯，其數額係按物價指數調整，亦與公告現值無關。

於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；

實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據，方便登錄在分割後之各宗土地登記簿，並無稅捐減免之用意；

至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，自不待言。

（三）本件就原告上開土地移轉之情形觀之，原告係藉由購買5筆免徵土地增值稅之土地，旋以買賣方式移轉些微持分（111/2250）予訴外人陳長瀨，再向陳長瀨購買系爭應稅土地些微持分1/100000，造成12筆土地存在懸殊比例之共有關係，雙方旋即就上開應稅及免徵土地增值稅之土地進行分割，由原告取得系爭應稅土地全部，陳長瀨則取得其餘免徵土地增值稅土地；

衡諸原告與陳長瀨就上開土地進行之所有權移轉及形成共有之比例極為微小，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，又於短時間內，辦理共有物分割，終究由原告取得系爭應稅土地隨即出售予他人，則原告顯係利用創設應課徵土地增值稅土地與免徵土地增值稅土地之共有關係後，再為共有物分割，從而藉分割改算地價方式，墊高系爭應稅土地之前次移轉現值，造成土地並無漲價之外觀，至為顯然。

（四）然租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。

而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。

是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。

易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。

否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。

綜觀本件原告為出售系爭應稅土地，並為規避土地增值稅之課徵，乃刻意安排土地共有再辦理共有物分割，利用土地分割改算地價，墊高應稅地之前次移轉現值，形成該前次移轉現值相當於土地公告現值，致該土地因表面上無自然漲價數額，而無須繳納土地增值稅，實則渠等安排之土地買賣及辦理共有物分割等行為均係刻意塑造之法律形式，其目的僅係為出售系爭應稅土地，並規避繳納土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則。

嗣原告於92年1月2日將系爭應稅土地再移轉予第三人時，由於已略過系爭應稅土地之前共有物分割程序，故原告僅依一般買賣程序檢附相關文件申報移轉，其並未將系爭土地之前取得共有關係及分割資料附案申報，致被告前鎮分處於受理原告將系爭應稅土地移轉予第三人之案件時，僅依原告所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，而無從發現其實情，業據被告訴訟代理人陳述甚明。

是僅依原告提出之申報資料，被告無從發現原告所為一連串取巧安排創設共有後再為分割，係意在藉共有土地分割改算地價規定以墊高應稅土地前次移轉現值，俾得於再移轉時，得以降低漲價數額以規避鉅額稅賦，從而未能作出正確之土地增值稅核課處分甚明。

是被告事後於核課期間內查得原告移轉系爭應稅土地之全貌，依據該查得之事證重行依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭土地真正之漲價數額，反應該土地自然漲價之實際情形，據以對原告補徵土地增值稅，核無違反依法行政及租稅法律原則。

又納稅義務人經該稅捐稽徵機關核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。

被告所為補稅之處分即為撤銷原違法錯誤之土地增值稅核課處分而變更為正確之核定，原告訴稱系爭應稅土地於辦理移轉登記時，被告已依據地政機關之異動結果辦理核課土地增值稅，被告嗣後再要求原告補繳土地增值稅並不合理由云云，亦非可採。

（五）再按司法院釋字第287號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」

之意旨，自不生何時生效或溯及既往問題，又財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號解釋令旨在闡明土地稅法相關法規原意，被告並非僅以該函令作為補徵系爭土地增值稅之依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，故並無違反法律不溯及既往及租稅法律原則。

又因原告利用共有物分割及地價改算之方式，致系爭應稅土地之前次移轉現值已遭扭曲，而不能反應該土地實際漲價情形，基於課稅公平原則，被告基於土地稅法課稅要件事實，以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅，並無違誤。

從而，被告援用上開財政部函令於稅捐稽徵法第21條核課期間內，依土地稅法第5條第1項第1款及第2款規定，向原告補徵土地增值稅共計5,913,878元（愛群段1706地號545,251元、1707地號650,107元、1708地號733,992元、1709地號817,877元、1710地號922,733元、1711地號1,048,560元、1722地號1,195,358元），並無違誤。

五、綜上所述，原告之主張並不可採。從而被告依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及稅捐稽徵法第21條規定，向原告補徵出售系爭應稅土地之土地增值稅5,913,878元（愛群段1706地號545,251元、1707地號650,107元、1708地號733,992元、1709地號817,877元、1710地號922,733元、1711地號1,048,560元、1722地號1,195,358元），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。

原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張核與本件判決之結果無涉，爰不一一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 95 年 9 月 28 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 戴見草
法 官 簡慧娟
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 9 月 28 日
書記官 楊曜嘉