高雄高等行政法院行政-KSBA,95,訴,347,20060906,2

高雄高等行政法院判決
95年度訴字第347號
民國
原 告 甲○○
訴訟代理人 乙○○
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 邱政茂 局長
訴訟代理人 丙○○
丁○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年3月3日台財訴字第09500054350號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實

壹、事實概要：緣訴外人陳清國於民國（下同）86年10月8日，以其所有坐落高雄市苓雅區○○○段2246-3地號土地含地上建物建號16994號，即門牌號碼高雄市○○路159-1號之房屋，及其子陳建勳所有坐落於高雄市○○區○○段1114地號土地（應有部分472/11520）含地上建物建號3878號，即門牌號碼為高雄市○○路14號之房屋設定新台幣（下同）1,200萬元本金最高限額抵押權與原告，存續期間自86年9月27日起至90年3月27 日止，並辦畢抵押權設定登記。

嗣陳清國於同年月28日共計向原告借款700萬元，約定利息為月息一分八厘，並由陳清國於同年月30日簽發光庭有限公司為發票人之本票2張各350 萬元交付予原告；

嗣經被告查獲債務人陳清國於89年4月6日將其對好運來食品興業股份有限公司（以下簡稱好運來公司）之動產抵押權，標的物價格2,581,600元，依原告之指定，變更抵押權人為大昭製藥股份有限公司（以下簡稱大昭公司），以資抵充上揭700萬元債權自87年4月30日起至89年4 月5日止所生之利息（應為2,898,000元），被告遂依該新事證核定原告89年度利息所得2,581,600元，加計原告當年度短漏報營利及租賃所得44,080元，合計2,625,680元，除併課原告當年度綜合所得稅，補徵稅額外，並按核定漏稅額488,643元，依漏報所得屬有無扣免繳憑單之所漏稅額分別裁處0.2倍及0.5倍之罰鍰計244,200元（計至百元止）。

有關本稅部分原告另提起行政訴訟，業經本院以94年度訴字第1094號判決原告之訴駁回，原告不服提起上訴，現由最高行政法院審理中。

至本件罰鍰部分原告亦表不服，申請復查，未獲變更；

提起訴願，亦遭決定駁回；

遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定 處分）均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

參、兩造之爭點：甲、原告主張之理由：

一、按被告核定原告89年度受有利息所得2,581,600元，乃依據台灣高雄地方法院90年度重訴字第186號判決之理由中認定好運來公司於89年4月6日將原設定抵押於訴外人陳清國之動產抵押權，變更為設定抵押於大昭公司，用以抵充陳清國向原告所借之700萬元債權，自87年4月30日（起訴狀誤載為3日）至89年4月5日所生之利息。

惟前台灣省政府建設廳動產擔保交易登記證明書建一動字第57126號之動產擔保抵押權，乃陳清國經債務人好運來公司之同意，於89年4月6日，將陳清國對好運來公司系爭動產抵押權移轉於大昭公司，並辦理抵押權人變更登記，與原告無涉，而上開動產抵押權後經大昭公司依據台灣台南地方法院89年度南院執源字第2410號債權憑證，聲請該法院強制執行，用以清償好運來公司對大昭公司之部分債務，執行完畢後，再經台灣台南地方法院發給89年度南院鵬執明字第12141號債權憑證，該債權憑證記載債權人大昭公司與債務人好運來公司強制執行事件，聲請執行金額為債務人應連帶給付債權人46,159,374元，及自89年3月30日起至清償日止按月息一分計算之違約金，暨按年利率20%乘以逾期日計算之違約金，執行受償情形則為89年11 月29日受償250萬元。

可見上開動產抵押權之執行確為好運來公司清償其對大昭公司之債務無誤，而與原告無關。

故被告將大昭公司基於對好運來公司之債權受清償之行為，認定為原告之利息所得，即有未合。

蓋原告好意解決好運來公司、大昭公司及陳清國間之債務關係，而出面協商該動產抵押權移轉於大昭公司，原告並未因此有受償利息，上開動產抵押權拍賣後，亦係用以清償大昭公司對好運來公司之債權，則原告何來有利息所得？

二、原告所以於上開民事訴訟中陳稱「陳清國將對好運來公司之動產抵押權，由原告指定大昭公司辦理登記，以清償自87年4月30日起至89年4月5日止之利息」等語，此乃原告為求勝訴（即確認原告對陳清國之抵押權存在）所為之攻擊方法，為原告一面之詞，且上開主張未經法院調查，故原告於上開民事訴訟中所為之此項攻擊防禦方法是否真實，即值探究。

上開民事案件雖經台灣高雄地方法院分別於90年4月25日、90年8月15日、90年11月16日、90年12月7日訊問好運來公司之人員余清木、楊文雄、吳光雄、金台華等人，證明陳清國向原告借款，法院並以訊問證人之結果，認定陳清國確有向原告借款並設定抵押權，而為原告勝訴之判決。

再者，綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，被告對於原告如何受有上開利息所得，應負舉證責任，僅以上開民事判決中無既判力之攻擊方法，驟然認定原告有上開利息所得，亦嫌速斷。

大昭公司基於債權人之地位執行拍賣債務人好運來公司之財產，自與原告之利息所得無涉。

三、至於陳清國所出具之清償證明書中表示「好運來公司已清償對陳清國之債務258萬元整」，以及陳清國與好運來公司所簽訂和解書約定：「債權人陳清國與債務人好運來公司共同協議，同意以新台幣258萬元作價，抵銷所積欠債權人同等價款」，均為陳清國與好運來公司間之債權債務關係，與原告無關，原告非契約當事人，亦無權干涉。

惟可以確定者，乃上開清償債務及移轉動產抵押權之行為均發生於好運來公司與陳清國，陳清國與大昭公司之間，原告均非上開債務清償及動產抵押權拍賣之當事人，更無由從中獲得利益，自無所謂「利息所得」之可言。

被告核定原告受有利息所得2,581,600元，已有未合，自不應併課綜合所得稅及裁處罰鍰。

四、按行政訴訟法第177條第2項規定：「民事、刑事或其他行政爭訟牽涉行政訴訟之裁判者，行政法院在該民事、刑事、或其他行政爭訟終結前，得以裁定停止訴訟程序。」

本件綜合所得稅罰鍰應否裁處，應以綜合所得稅本稅為據，本稅案現正由鈞院審理中，相關卷宗證物亦已提出於本稅案審理，綜合所得稅訴訟程序終結前，綜合所得稅罰鍰案件自有停止訴訟程序之必要，此有台中高等行政法院93年訴字第258號裁定可稽。

本件綜合所得稅既為綜合所得稅罰鍰之先決問題，為避免鈞院審理重複及裁判結果兩歧與原告應訴之勞費，請准裁定於綜合所得稅訴訟終結前，裁定停止本案之訴訟程序。

乙、被告主張之理由：

一、原告於陳清國所有坐落高雄市苓雅區○○○段2246-3地號土地及其上16994建號建物，與陳建勳所有坐落於高雄市○○區○○段1114地號土地及其上3878建號建物設定抵押，擔保債權本金最高限額12,00萬元，存續期間自86年9月27日起至90年3月27日止，依抵押權設定契約書，利息按中央銀行放款利率計算，惟上開債權債務關係，業經台灣高雄地方法院90年度重訴字第186號民事判決原告對債務人陳清國之抵押債權，於700萬元之範圍內存在，債務人應給付原告700萬元及自89年4月6日起至清償日止，按年息20%計算之利息；

另前揭判決並指明，債務人陳清國原於訴外人好運來公司所有機器動產設定抵押權，標的物價格2,581,600元，於89年4月6日抵押權人變更為原告指定之大昭公司，用以清償債務人陳清國簽發二紙合計700萬元本票，於87年4月30日至89年4月5日止所生之利息，是被告依收付實現原則，核定原告本年度利息所得2,581,600元，併課原告綜合所得稅；

另原告本年度尚有短漏報營利及租賃等所得計44,080元，違反所得稅法第71條第1項規定，被告依法核定漏稅額488,643元，並按漏報所得屬有無扣免繳憑單，分別裁處0.2倍及0.5倍罰鍰計244,200元，並無違誤。

二、至稱本件綜合所得稅罰鍰應否裁處，應以綜合所得稅本稅為據，本稅案件現正訴訟中，於訴訟程序終結前，罰鍰案件自有停止訴訟程序之必要乙節，查原告就前開利息所得核課之處分雖尚繫屬於鈞院審理中，惟本件為其牽連之罰鍰事件，要非不可請求併同審理，是原告請求停止訴訟程序，顯非必要。

理 由甲、程序方面：按有民事、刑事或其他行政爭訟牽涉行政訴訟之裁判者，行政法院在該民事、刑事、或其他行政爭訟終結前，得以裁定停止訴訟程序，行政訴訟法第177條第2項固有明文。

然查，本件被告核定原告89年度利息所得2,581,600元，加計原告當年度短漏報營利及租賃所得44,080元，合計2,625,680元，除併課原告當年度綜合所得稅，補徵稅額外，並裁處罰鍰計244,200元（計至百元止），本稅部分業據原告另提起行政訴訟，並經本院以94年度訴字第1094號判決原告之訴駁回，現由原告上訴最高行政法院審理中；

而本件罰鍰與補徵本稅之處分，均係基於相同之原因事實所為各別獨立之處分，實務上類似案例二個處分均同時處理及爭訟，罰鍰處分並毋須俟補徵本稅之處分之行政爭訟終結後始得為訴訟，本件補徵本稅部分雖已經本院判決，並經原告上訴後現由最高行政法院審理中，然本件罰鍰部分於判決後若當事人上訴亦可於最高行政法院合併審理，並不致發生裁判歧異之情形，為免延滯訴訟，本院認本件訴訟尚無停止訴訟程序之必要，故原告聲請裁定停止本件訴訟程序，不應准許。

乙、實體方面：

一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第四類︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得︰．．．」所得稅法第14條第1項第4類所明定。

又「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」

為所得稅法第110條第1項亦有明文。

二、本件訴外人陳清國於86年10月8日，以其所有坐落高雄市苓雅區○○○段2246-3地號土地含地上建物建號16994號，即門牌號碼高雄市○○路159-1號之房屋，及其子陳建勳所有坐落於高雄市○○區○○段1114地號土地（應有部分472/11520）含地上建物建號3878號，即門牌號碼為高雄市○○路14號之房屋設定1,200萬元本金最高限額抵押權與原告，存續期間自86年9月27日起至90年3月27日止，並辦畢抵押權設定登記；

嗣陳清國於同年月28日共計向原告借款700萬元，約定利息為月息一分八厘，並由陳清國於同年月30日簽發光庭有限公司為發票人之本票2張各350萬元交付予原告；

嗣經被告查獲債務人陳清國於89年4月6日將其對好運來公司之動產抵押權，標的物價格2,581,600元，依原告之指定，變更抵押權人為大昭公司，以資抵充上揭700萬元債權自87年4月30日起至89年4月5日止所生之利息（應為2,898,000元），被告遂依該新事證核定原告89年度利息所得2,581,600元，加計原告當年度短漏報營利及租賃所得44,080元，合計2,625,680元，除併課原告當年度綜合所得稅，補徵稅額外，並按核定漏稅額488,643元，依漏報所得屬有無扣免繳憑單之所漏稅額分別裁處0.2倍及0.5倍之罰鍰計244,200元（計至百元止）等情，業據兩造分別陳明在卷，復有被告綜合所得稅核定通知書、94年6月8日財高國稅法字第0940037049號復查決定書、台灣省政府建設廳動產擔保交易（動產抵押）登記證明書及好運來公司、陳清國、大昭公司等三方之增補契約書暨高雄地院90年度重訴字第186號民事判決書及被告94年度財高國稅法違字第04094101016號處分書等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。

三、原告提起本件訴訟係以：被告核定原告89年度受有利息所得係依台灣高雄地方法院90年度重訴字第186號民事判決理由中關於原告主張內容而來，惟上開動產抵押物後來經強制執行確為好運來公司清償其對大昭公司之債務，與原告無關；

被告將好運來公司同意變更系爭動產抵押設定權利人為大昭公司以清償債務之行為，認定為原告之利息所得，即有未合；

原告好意解決好運來公司、大昭公司及陳清國間之債務關係，而出面協商該動產抵押權移轉於大昭公司，實質上原告亦未以動產標的物之價格抵充原告對陳清國債權之利息；

原告在上開民事訴訟中陳稱「陳清國將對好運來公司之動產抵押權，由原告指定大昭公司辦理登記，以清償自87年4月30日起至89年4月5日止之利息」，乃原告為求勝訴（即確認原告對陳清國之抵押權存在）所為之攻擊方法，為原告之一面之詞，且當時未經法院調查，故其真實性即值探究。

且被告對於原告如何受有上開利息所得，應負舉證責任，僅以上開民事判決理由此種無既判力之攻擊方法，作為核課之依據，顯屬速斷，自應就此部分負舉證責任等語，資為論據。

四、按確定判決之既判力，固以訴訟標的經表現於主文判斷之事項為限，判決理由並無既判力，但法院於判決理由中，就訴訟標的以外當事人主張之重要爭點，本於當事人辯論之結果，已為判斷時，其對此重要爭點所為之判斷，除有顯然違背法令之情形，或當事人已提出訴訟資料，足以推翻原判斷之情形外，應解為同一當事人就該重要爭點所提起之訴訟中，法院及當事人就該已經法院判斷之重要爭點法律關係，皆不得任作相反之判斷或主張，始符合訴訟法上之誠信原則（最高法院73年度台上字第4062號裁判意旨參照）。

本件重要之事實上爭點，即原告與訴外人陳清國間關於確認抵押權存在等民事事件（台灣高雄地方法院90年度重訴字第186號）判決理由認定「好運來公司所有標的物價格2,581,600元之系爭動產，原於87年2月27日設定抵押予陳清國，陳清國於89年4月6日經好運來公司同意，將該動產抵押，移轉登記予原告承受，並由原告指定大昭公司辦理登記，係清償原告86年10月28日貸予陳清國700萬元抵押借款（約定月息一分八厘），自87年4月30日起至89年4月5日止所生利息」是否與事實相符，而得作為原告89年度獲有利息所得之課稅依據？經查：

（一）上開台灣高雄地方法院90年度重訴字第186號確認抵押債權存在等事件，乃緣於訴外人陳清國及其子陳建勳所有前揭房地，經第一商業銀行五甲分行聲請法院強制執行，原告以其就該房地設有最高限額抵押權，且抵押權存續期間內，陳清國向其借款700萬元，於87年4月30日到期仍未清償，遂提起上開確認抵押權存在及請求清償借款之民事訴訟，該訴訟標的雖不包括系爭利息債權，然原告於該民事訴訟起訴狀即明確主張：陳清國於86年10月28日共計向原告借款700萬元，約定月利率一分八厘，並簽發二紙金額各為350萬元之本票交由原告收執，陳清國於借貸期限屆至後，並未依約清償，嗣於89年4月6日陳清國方將對好運來公司之動產抵押移轉登記予原告承受，並由原告指定大昭公司辦理登記，以清償自87年4月30日起至89年4月5日止所生之利息，足見陳清國確有向原告借款，並支付利息等語，並提出陳清國好運來公司間動產抵押契約書、台灣省政府建設廳動產擔保交易（動產抵押）登記證明書、好運來公司與陳清國及大昭公司間增補契約書等為證；

且於該民事事件審理中，皆未為相反之主張；

另該案被告陳清國對於89年4月6日有將其對好運來公司之動產抵押權移轉登記予原告（指定之大昭公司）承受乙節，亦不爭執等情，此有原告起訴狀、陳清國90年4月25日答辯狀附上開民事案卷（詳見台灣高雄地方法院90年度訴字第186號民事卷第6、86頁）為憑。

（二）次查，訴外人陳清國在上開民事事件中雖否認為前開700萬元借貸之借款人，而主張借貸關係應存在於原告與好運來公司間，其僅代為保管借款，並於好運來公司需款週轉時，提撥供該公司運用而已，然其亦主張若經判決認定借貸關係存在伊與原告之間，其於89年4月6日將好運來公司價值500萬元之動產擔保權利移轉登記與原告指定之大昭公司，亦應抵充自87年4月30日至89年4月6日利息及部分本金等語；

嗣經台灣高雄地方法院依該案兩造當事人之主張及陳述，並參酌抵押權設定契約書、土地登記申請書載明陳清國係義務人兼債務人，另證人余清木、余台華證述陳清國為借款人等證據資料後，認原告主張其貸與陳清國700萬元借款乙節屬實，陳清國所為非該款項之借款人之抗辯為不可採；

並進而認定好運來公司所有動產抵押物，原於87年2月27日由好運來公司設定抵押予陳清國，嗣於89年4月6日變更由原告指定大昭公司登記為抵押權人，而該動產之標的物價格為2,581,600元，陳清國抗辯應以500萬元之價格抵充，惟該金額係擔保債權金額，其抗辯尚不足採，應以2,581,600元標的物之價格抵充，始屬相當，系爭借款之本金，尚無抵充之情形，且於訴訟進行中，亦無清償之情形，從而系爭借款本金至今尚為700萬元等情，業經本院調取上開民事案卷閱明屬實，復有台灣高雄地方法院90年度重訴字第186號判決書在卷可參。

是訴外人陳清國89年4月6日將其對好運來公司價值2,581,600元動產抵押權變更登記權利人為大昭公司，乃為抵償積欠原告700萬元借款所生自87年4月30日至89年4月5日止之利息乙節，既經原告及該案對造當事人陳清國於民事事件分別提出攻擊防禦之主張，並經該民事法院就該爭點詳予判斷，本於誠實信用原則，原告於本件訴訟自應受拘束而不得為相反之主張，是原告主張該項事實，僅屬原告在民事事件之單方主張，未經調查，且係因原告兼任好運來公司股東，好意解決好運來公司、大昭公司及陳清國間之債務關係，其並無受償系爭利息債權云云，要無可採。

又原告因漏報上開利息所得，經被告補徵原告當年度綜合所得稅，本稅部分經原告另提起行政訴訟，業經本院認定原告確有上開利息所得，而以94年度訴字第1094號判決原告之訴駁回，亦經本院調取該案卷閱明無誤，復有該判決書正本附卷可參，益證原告89年度確有受償系爭利息無訛。

（三）又按「動產擔保交易，應以書面訂立契約。非經登記，不得對抗善意第三人。」

「稱動產抵押者，謂抵押權人對債務人或第三人不移轉占有而就供擔保債權人之動產設定動產抵押權，於債務人不履行契約時，抵押權人得占有抵押物，並得出賣，就其賣得價金優先於其他債權而受清償之交易。」

動產擔保交易法第5條、第15條定有明文。

是動產抵押權乃物權之一種，得單獨為交易之標的。

再按「債權人受領他種給付以代原定之給付者，其債之關係消滅。

」民法第319條亦定有明文，此即所謂代物清償，又「代物清償係一種消滅債之方法，故債權人與債務人間授受他種給付時，均須有以他種給付代原定給付之合意，代物清償始能認為成立。

代物清償經成立者，無論他種給付與原定之給付其價值是否相當，債之關係均歸消滅。」

（最高法院52年台上字第3696號判例意旨參照）。

查，訴外人陳清國將其對好運來公司所享有之價值2,581,600元動產抵押權讓與原告以抵償積欠原告700萬元借款所生87年4月30日至89年4月5日止之利息債權，既經原告允受，並指定由大昭公司登記為變更後之動產抵押權人，顯已符合上揭代物清償之本旨，亦即原告於受讓該價值2,581,600元動產抵押權時，即等同受清償利息債權2,581,600元；

原告主張綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，被告不能證明原告如何受有上開利息所得，僅以上開民事判決中無既判力之攻擊方法，驟然認定原告有上開利息所得，亦嫌速斷云云，顯有誤解。

五、綜上所述，原告上開主張既不足取。其受讓陳清國對好運來公司所有價值2,581,600元動產抵押權，並指定由大昭公司變更登記為抵押權人，既係為抵償陳清國對於原告700萬元債務自87年4月30日起至89年4月5日止所生之利息，被告據以核定原告89年度利息所得2,581,600元，加計原告當年度短漏報營利及租賃所得44,080元，合計2,625,680元，並按核定漏稅額488,643元，依漏報所得屬有無扣免繳憑單之所漏稅額分別裁處0.2倍及0.5倍之罰鍰計244,200元（計至百元止），就罰鍰處分部分，揆諸首揭所得稅法規定，並無違誤；

訴願決定予以維持，亦無不合。

原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

中 華 民 國 95 年 9 月 6 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 詹日賢
法 官 李協明
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 9 月 6 日
書記官 周良駿