高雄高等行政法院行政-KSBA,95,訴,369,20060906,1

高雄高等行政法院判決
95年度訴字第369號

原 告 揚波股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 盧柏岑 律師
被 告 嘉義市稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○ 處長
訴訟代理人 丙○○
丁○○
上列當事人間因房屋稅事件，原告不服嘉義市政府中華民國九十五年三月二十一日府法字第○九五○○一○三八三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實

一、事實概要：緣原告所有坐落嘉義市○區○○里 ○○鄰○○路○段461號房屋出租予家福股份有限公司（以下簡稱家福公司）營業，其地下二樓停車場（下稱系爭地下停車場），被告原核定免徵房屋稅。

嗣被告依財政部民國（下同） 94年1月11日台財稅字第00000000000號函釋意旨，以94年4月19日嘉市稅房字第0940004566號函就系爭地下停車場核課原告94年期房屋稅新台幣（下同） 3,294,375元，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵其 88年7月1日起至93年6月30日止計五年房屋稅，稅額分別為89年期841,664元，90年期833,074元，91年期618,364元，92年期 611,923元，93年期605,482元。

原告不服，申請復查，經被告以94年8月9日嘉市稅法字0000000000號復查決定書重新核定更正改課94期房屋稅額 3,144,988元，及補徵89年至93年期房屋稅額分別為89年期 598,146元，90年期592,042元，91年期439,455元，92年期434,877元，93年430,299元。

原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⑴訴願決定及原處分均撤銷。

⑵訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：如主文所示。

三、兩造主張之理由：甲、原告主張之理由：⒈「本案房屋如經稽徵機關以體育館歸類，亦應確實查明其實際使用情形，須無償供公眾遊憩使用者，始准予免徵房屋稅，如僅供住戶等特定對象使用，或非開放供一般公眾使用者，仍應依其使用情形按房屋稅條例第5條規定稅率課徵房屋稅。」

、「主旨所述之開放空間建築物，如無償供公眾通行或休憩使用者，准予免徵房屋稅，但僅供住戶等特定對象使用，或非開放供一般公眾使用者，應依其使用情形按房屋稅條例第5條規定稅率課徵。」

、「關於私有攤販集中場內之公共廁所，如經查明確係供公眾使用者，准予比照房屋稅條例第15條第1項第4款規定，免徵房屋稅。」

分別為財政部88年台財稅字第 880377191號函、79年台財稅字第 790696591號函及台灣省稅務局67年12月29日稅三字第 68377號函所釋示。

系爭地下停車場自始無償供一般公眾使用，完全未限制使用資格，進出亦無任何管制措施，一般大眾可自由進入使用，此點亦為被告所承認。

依上揭函釋，系爭地下停車場應屬依法免徵房屋稅之標的，此與被告所主張之「除依法免徵房屋稅者外，應課徵房屋稅」相符。

再就系爭停車場實際使用情形而言，本件建物所在區域為商業區，建物對面有「中福夜市廣場」，側邊有「嘉樂福觀光夜市」（非家福公司開設經營），到「家樂福」購物中心者，會使用系爭地下停車場，到夜市消費購物或附近商業區域的民眾，也都會將汽機車停放於系爭地下停車場。

系爭地下停車場開放供公眾免費使用，對於該地區之民眾停車問題有相當助益，且原告及家福公司未從系爭地下停車場獲得收益。

若此種無償供公眾使用之地下停車場要課徵房屋稅，無異處罰原告為公益而為之犧牲。

甚且，將迫使原告或家福公司考量將系爭地下停車場改為非供公眾使用（限於家福公司之客戶才能使用）或改為收費停車場，其對出入附近商圈之民眾而言，勢將造成相當不便並形成交通問題。

兩相權衡，原處分對公益有不利影響，實有斟酌餘地。

⒉財政部66年2月26日台財稅字第31250號函釋依會商結論將各類建築物地下室之使用情形區分為四類。

會商結論一說明地下室停車場「未收取費用或出租或非營業者」，免徵房屋稅。

會商結論三說明地下室停車場「按車收費或出租」者，課徵非住家非營業房屋稅。

會商結論三未提及「非供營業」，並非疏漏，蓋從會商結論二可知，所謂「營業與否」，是指地下室之空間非供停車使用，而「供營業、辦公室或住家使用者」，應按實際使用面積分別依有關稅率課徵房屋稅。

例如，系爭地下二層，有部分空間非供停車使用，用以經營「卡式汽車美容營業」即是。

財政部85年10月23日台財稅字第 851921291號函釋亦同斯旨。

又財政部94年1月11日台財稅字第00000000000號函釋，除援引上揭66年函釋及85年函釋外，另稱：「地下室停車空間供建物住戶本身停放車輛，未涉營業行為者，方有免徵房屋稅之適用」、「如其係供營業、按車收費、出租或為營利事業本身業務需要所設置，而與營業具有不可分離之關係，雖未另外收費，應課以非住家非營業用房屋稅稅率」。

相較於財政部66年及85年函釋，財政部94年函釋增加了「為營利事業本身業務需要所設置，而與營業具有不可分離之關係」之要件。

惟財政部上開函釋並不適法，蓋房屋稅條例第3條明定以房屋之使用價值為課稅依據，然財政部94年函釋，未考量地下室停車場有無收費產生收益，另以「與營業具有不可分離之關係」，作為應否課徵房屋稅之要件，有違上開法條規定之意旨。

且財政部94年函釋區分「營利事業自用」及「與營利事業之經營具有不可分離之關係」兩種，前者仍免徵房屋稅，後者則以非住家非營業用稅率課徵房屋稅。

所謂「自用」包括供營利事業自己員工停放使用。

但員工為營利事業所必備要素，蓋營利事業之經營不一定有消費者來交易，卻一定有員工存在。

供員工自行停放被認定為與營利事業之經營無不可分離之關係，而免徵房屋稅，則何謂「與營利事業之經營不可分離」，即不明確。

⒊依房屋稅第14條規定各政府機關、學校、郵政電信等事業免徵房屋稅，乃因該空間供公眾使用。

而建築物之用途，視使用執照之登記而定，不管是「辦公大樓」或「百貨商場」，均屬營利事業，其差別在於前者多為員工使用，後者除員工外另有消費者。

在未收費或限制使用資格情形下，前者免徵房屋稅；

後者（無償供公眾使用）反而要課徵房屋稅，輕重顯有失衡。

再依目前建築及都市計畫法令，主管機關均依法要求商業用建築物應配置適當停車空間，如都市計畫法第44條即規定應依土地使用分區及交通情形與預期之發展配置停車場所，而非由建物所有人自行決定是否設置停車空間。

就現今社會經濟情況而言，停車空間已成為建築物必要部分。

且不可諱言者，營利事業建築物（百貨商場）設置停車空間，當然具有便利公眾停車前往賣場購物之功能，如認為供公眾停車至賣場消費即與營利事業之經營不可分離，則營利事業之地下停車場（不論有無收費），均無適用財政部66年函釋之可能，蓋均與營利事業不可分離。

又主管機關或認為，百貨公司或購物中心如配置地下未收費停車場，可增加建物之使用價值。

然查：何種附屬設施可增加建築物使用價值而應加價，本應由法令明定。

例如，法令規定「電扶梯」、「中央空調」加價，但並未規定「未收費之地下室停車場應予加價」。

況營利事業如以免費停車方式引消費者，此僅為營利事業希望透過免費停車提高營業額之期待而已，營利事業須負擔設置免費地下室停車場之成本，期待增加之營業額能否足敷停車場成本，並不必然。

此由諸多百貨公司購物商場之地下停車場並非免費停車即明。

⒋房屋稅條例第5條依房屋不同使用價值，將房屋稅之稅率區分為「住家用」、「營業用」、「非住家非營業用」三種。

房屋之「使用價值」須依實際使用情形與一般社會經濟情形為斷。

以停車場應否及如何課徵房屋稅而言，稅捐主管機關向來以停車場為「地上或地下」、「有無收費」區分適用不同稅率，此可由財政部73年10月 5日台財稅字第60731號函、83年10月26日台財稅字第831616679號函、87年9月10日台財稅字第871963861號函可證；

而地下停車場未收費者，免徵房屋稅；

地下停車場收費者，按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，此有財政66年函釋、85年函釋可參。

而房屋稅之課徵對象為具有「使用價值」之建物，如位於地下室之空間未產生收益，依照房屋稅條例第3條、財政部66年函釋、85年函釋，即免徵房屋稅。

依現今社會生活狀況，都市內建物在地下室配置適當停車空間，已成為建物不可或缺一部分，此與建物於地下室設置機房之道理相同。

況地下室也具有法定避難空間之功能。

是政策上鼓勵人民設置停車場或將地下室供停車使用。

因此，連設置於地面上之立體收費停車場，都是按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，而非按營業用稅率課徵。

主管機關歷來以「地上／地下」、「收費／未收費」作為區分應否及如何課徵房屋稅之標準，但財政部94年函釋，卻使地下未收費停車場（適用非住非營業稅率）必須適用比地上未收費停車場（適用住家用稅率）更高之稅率，破壞了長久以來建立之合理區別標準，讓使用價值較低之地下未收費停車場反而必須適用較高之稅率，實有違平等原則。

⒌按財政部94年函釋所稱之「與營業具有不可分離關係」，應與「按車收費、出租或營業」之概念相當，其共通之概念為：該空間本身產生收益而屬課徵房屋稅之標的。

如該空間本身未直接產生收益，則所謂「與營利事業之經營具有不可分離關係」，應係指「限於或專供至家福公司購物者停車使用」，始足當之。

財政部87年台財稅字第871963861 號函，亦採相同見解。

該函釋認為汽車旅館之一樓車庫如專供投宿之旅客停車使用，則比照收費之立體停車場。

是以，所謂「與營利事業之經營具有不可分離關係」，應係指「限於或專供至家福公司顧客停車使用」，應無疑義。

故系爭地下停車場與家福公司營業是否不可分離，至少應以系爭地下停車場是否限制使用資格，亦即僅有「至家福公司購物之消費者始能使用」作為判斷基準。

而系爭地下停車場開放給大眾免費停車使用，並無使用資格限制，也沒有任何出入管制措施，此有地下停車場現場出入照片可稽，對此雙方並無爭議。

要到附近商業區域的民眾，都可以在此停放車輛。

是系爭地下停車場與家福公司之營業並無不可分之關係⒍再參照財政部對於供公眾免費使用之空間得免徵房屋稅之函釋，諸如大樓內之「花園及閱覽室」、「體育館」（88年台財稅字第 880377191號）及私有攤販集中市場內之公共廁所等（67年稅三字 68377號）。

該供公眾使用之空間，也有開放時間之限制（閱覽室、體育館不會二十四小時允許進入使用，市場內之公廁於市場營業時間結束後無法使用等），並不影響其無償供公眾使用之性質。

是以，被告以系爭地下室於賣場營業時間經過後關閉，使一般公眾無法進入，而否定其供公眾使用之性質，並不正確。

又系爭地下停車場之在賣場營業時間結束後關閉，有安全及治安上考量。

夜間無人狀態，可能有不明人士入住、破壞甚或進行非法行為之虞。

亦即，系爭地下停車場於營業時間結束後關閉，有正當理由。

又除非地下停車場獨立存在而未附著於任何建物（例如公園底下之停車場），否則建物底下所設置之停車場，均有通往地面樓層之設施（電梯或電扶梯），此為當然之理。

被告以地下停車場有設施通往地面樓層，認定「與營業具有不可分之關係」，亦不正確。

況系爭地下停車場有多個出口，該電扶梯不過是眾多出口之一，其他人也可以從任何出口前往其他商家或地點。

只要系爭地下停車場未限制使用資格，性質上即為供公眾無償使用之停車場。

不應以系爭地下停車場設有電扶梯通往家福公司賣場為由，即稱系爭地下停車場與家福公司營業有不可分關係。

否則，系爭地下停車場出口亦面對「嘉樂福夜市○○○道可稱系爭地下停車場與該夜市之營業有不可分關係？系爭地下停車場既未限制至家福公司消費者始能使用，縱原告主觀期待吸納客戶至購物中心，亦僅為原告之主觀期待而已，此並非課徵房屋稅之基礎。

另系爭地下未收費停車場所在區域有許多不同商店，家福公司為附近最大購物場所，所以使用系爭地下停車場之民眾，當然有相當比例進入家福公司，然此僅反映家福公司為該區域之主要消費中心而已，不能以此認定系爭停車場與家福公司之營業不可分？顯見被告之認定，並不足採。

⒎房屋稅法第5條第3款明定：「房屋同時作住家及非住家用者，應以實際使用面積，分別按住家用或非住家用稅率，課徵房屋稅。」

明揭斯旨。

員工停車實際上必然會占去一定空間，致他人不能再用，此與有無劃定特定區域無關。

被告以形式上有無畫線，作為認定之標準，顯不符房屋稅條例第5條按「實際使用」課徵房屋稅之規定不符。

而訴願機關則承認：員工使用部分「．．．雖與是否劃定特定範圍無必然關係，應按其實際使用面積分別計課房屋稅（亦即承認被告以有無畫線區分員工使用部分之認定方式並不正確）」。

然查，被告既承認系爭地下停車場有部分空間供家福公司員工使用，且訴願機關亦同意不應以形式上有無畫線作為認定標準，訴願機關即應撤銷原處分，命被告查明系爭停車場供員工使用之面積。

況原告事實上已提出員工車輛表供參，縱使被告不同意原告所主張之面積，被告亦應依職權自行認定供員工使用之面積究竟有多少。

⒏被告對系爭地下未收費停車場，先前已依財政部66年函釋及85年函釋，核定免徵房屋稅。

其後因財政部94年函釋提出新見解，改以「與營業不可分離」，認定系爭地下停車場，應課徵房屋稅。

被告既因財政部在後之函釋（94函釋）與在前之函釋（66年函釋、85年函釋）不一致，因而改採課徵房屋稅之見解，則依司法院釋字第 287號解釋，除非財政部66年函釋、85年函釋違法，否則依據66年函釋及85年函釋所為之處分，即不得根據在後之94年函釋加以變更，以免影響法律安定性。

然被告不僅依據在後之94年函釋，課徵系爭地下未收費停車場房屋稅，且回溯補課93年至89年間之房屋稅，明顯違反司法院釋字 287號解釋，應有錯誤。

⒐假設如被告所主張，系爭地下停車場應課徵房屋稅，先前核定之免課處分違法（原告否認），然本件原告對於先前核定之免課處分，具有值得保護之信賴利益。

蓋原告於86年完成房屋稅設籍時，以及嗣後歷年稅捐機關為相關房屋稅納稅核定時，並無行政程序法第119條第1款、第2款所定情形，此應無爭議。

要之，縱使認定被告得撤銷先前核定之免稅處分，對系爭爭地下停車場課徵房屋稅，被告亦不得補徵93至89年度之房屋稅。

否則會形成一方面撤銷補徵93至89年度之房屋稅，另一方面應基於信賴保護，補償原告93至89年度房屋稅款項之情形。

蓋本件系爭地下停車場從86年設房屋稅籍以來即一直由被告認定為免徵房屋稅，原告當然對被告的免稅認定產生信賴。

直到被告94年為溯及補繳房屋稅決定前，原告並無任何「明知」或有「重大過失而不知」原處分為違法處分之情形。

又原告即納稅義務人為揚波公司，原告無義務且實際上也不瞭解承租人家福公司全國各地之停車場繳稅情形。

被告機關如何可以用家福公司全國各賣場之不同情形，推論原告「明知」或「重大過失而不知」？況據原告所知，家福公司承租之建物，如地下停車場免費供一般大眾使用者，在94年度之前多有免徵房屋稅者，此為各地稅捐稽徵機關長久以來之處理方式。

在被告根據財政部94年函釋決定課徵房屋稅前，原告根本不可能如被告所宣稱的「得預期」系爭地下停車場應課徵房屋稅。

⒑就撤銷先前核定之免稅處分而言，衡量撤銷之公、私益，撤銷該決定能獲得之「公益」，為稅捐收入，與其他第三人、公眾之安全、社會秩序等皆無關。

相對的，原告因為信賴被告先前核定之免稅處分（該免稅為認定於86年系爭房屋設稅籍即存在），進而為各種經濟安排，例如：對系爭地下停車場一直不收取任何費用，與家福公司訂定系爭建物租賃契約時，即以系爭地下停車場得免稅做為租金之評估等等，因此原告先前核定之免稅處分遭撤銷，其所受之損害，不僅是稅捐數額而已，尚包括因此牽動之過去幾年來的經濟規劃。

撤銷先前核定之免稅處分所能獲得之公益，並未大於原告之信賴利益。

行政程序法第118條另規定，縱認定基於公益而有必要撤銷，但為避免受益人財產上之損失，撤銷機關得另定失效之日期，且同法第120條亦規定，違法受益行政處分撤銷後，如受益人無信賴不值得保護之情形時，撤銷機關應給予合理補償。

是原告並無信賴不值得保護情形，倘被告撤銷89至93年度之免稅處分，則應補償原告因信賴所遭受之財產損失。

⒒稅捐稽徵法第21條之適用，必須是「另行發現」應課稅事實，最高行政法院著有解釋：「查稅捐稽徵法第21條第2項所稱另發現應徵之稅捐，係以發現原核課稅捐資料所無之新資料，且該新資料足以認定應補徵稅捐者，始足當之。

若稅捐稽徵機關就原核課稅捐資料，適用法規錯誤，既無新資料，即無所謂另發現應補徵之稅捐」。

然查，系爭地下停車場無償供大眾停車，從房屋稅設籍迄今，課稅事實從未改變。

申言之，被告先前係根據財政部66年函釋、85年函釋，認定系爭地下停車場免徵房屋稅，其後則根據94年度函釋認定應課徵房屋稅，此為法規適用之問題，並非發現新事實，依上開最高行政法院判決意旨，被告自不得適用稅捐稽徵法第21條補徵89至93年度之房屋稅。

被告係依據前後不同函釋而為不同認定，應依釋字 287號解釋處理，而無稅捐稽徵法第21條適用餘地。

乙、被告主張之理由：⒈查私有房屋除房屋稅條例第15條所列舉免稅外，尚無其他免稅之規定，均應依同條例第3條（房屋稅係以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象）課徵房屋稅，依建築法第4條規定，地下停車空間屬主建物，為房屋稅條例第3條所明定屬應課稅範圍，地下室既屬房屋之基層建物又非同例第15條列舉之房屋，依法自應課徵房屋稅。

特例規定（有條件之政策目的免稅）：財政部66年第31250號函釋、85年第851921291號函釋及94年1月11日台財稅00000000000號函。

惟前三函釋均闡釋地下停車場符合免稅要件之一為「非供營業」，該地下室停車空間方有免徵房屋稅之適用。

而系爭房屋由承租人所建，該屋使用執照登記用途、原始興建設計規劃及內部裝潢配置均為承租人家福公司經營大賣場之目的，其設置地下停車場主要為供大賣場顧客停車使用，以吸納廣大顧客群提升其業績，且系爭地下停車場出入口處設置鐵捲門，隨家福公司營業、打烊時間開放與關閉。

顯見其地下停車場之興建與該公司營利事業之經營自始即有相當之關連性及不可分離性，係不爭之事實，其雖未收費亦無使用資格限制，並不影響該停車場與該公司經營營利事業具不可分離關係之認定，此與開放空間無償供公眾使用未涉及營業有關行為之情形明顯不同，已不符合財政部66年函釋、85年函釋「非營業」之免稅要件，依法自應課徵房屋稅。

⒉細查財政部66年函釋會商結論有關地下室應否課徵房屋稅，區分為四種情況：⑴未改變停車場停車用途，而未收費或未出租且非營業者或由所有權人按月分擔水電、清潔維護費而非營業者，可免徵房屋稅。

⑵地下室使用執照用途即供營業、辦公或住家使用者，應按實際使用面積分別依有關稅率課徵房屋稅，即使用執照用途為供辦公室使用者依實際使用面積按營業用稅率課徵；

如使用執照用途為住家用者依實際使用面積按住家用稅率課徵。

⑶地下室供停車使用而有按車收費或出租供停車使用者，應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。

⑷地下室使用執照為停車場，而不作停車使用，即改變停車場停車用途，例如本件汽車卡式美容即屬，應按地上建築物使用執照用途計課房屋稅，本件地上建築物使用執照用途為儲藏室、作業廠房等均應以營業用稅率核課。

換言之，主建物供營業使用，停車場跟隨主建物供顧客停車使用，因其供本身營利事業業務需要、涉及營業有關行為，即屬供營業使用範圍，即不符66年函釋第一種情況免徵房屋稅之要件。

85年函釋亦同斯旨；

94年函釋僅就上述66年、85年函釋非供營業使用部分進一步闡明，地下室設停車空間供其建物本身住戶停放車輛而未涉營業行為者，該地下室停車場方有免徵房屋稅之適用；

建築物之停車空間如其停車位係供營業、按車收費、出租或為營利事業因本身業務需要所設置而與營業具有不可分離之關係，則應課以非住家非營業用房屋稅率。

換言之，地下室供停車使用之房屋如非屬自用而與營利事業之經營具有不可分離關係，雖未另外收費，仍應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。

原告訴稱：營業係指66年函釋會商結論二地下室使用執照用途即供營業、辦公或住家使用之情形，顯係對該函釋有所誤解。

⒊又財政部94年1月11日台財稅第00000000000號函釋係緣於高雄縣政府稅捐稽徵處因家福公司其分公司營業處遍及各縣市，其地上與地下停車場房屋稅之課徵標準各縣市不盡一致，為避免徵納紛爭而報請財政部核示，而針對營業處所之地下停車場該課以何種稅率做出更明確之闡釋，顯係延續66年2月26日台財稅字第31250號函釋及85年10月23日台財稅字第 851921291號函釋之進一步說明「非供營業使用」之意涵，不包含「與營業經營具有不可分離關係」（也就是停車場為營利事業單位本身業務需要而設置者）之情形，以使房屋稅條例及前述財政部66年及85年函釋之適用更為明確，以求全省稅捐機關一致性之適用，並無於法條之外另創設或變更人民納稅義務，應自法規或66年函釋生效之日起即有其適用。

⒋原告自承係出租土地由承租人家福公司興建系爭房屋做大賣場使用，已如前敘，系爭房屋地下室停車場之規畫及設計，主要為方便其顧客購物停車使用，原告亦未否認停放地下停車場之車輛，大部分為前往消費之顧客，乃不爭之事實，地下室停車場為家福公司供本身營業需要而設置，亦隨家福公司營業、打烊時間開放與關閉，主要專供其顧客使用灼然甚明；

至其未收費、未管制進出係該公司營運成本考量及管理運作之問題，若因此導致非其顧客可至該處停放車輛，係屬對第三人之反射利益，並不影響該停車場與該公司業務之經營具不可分離關係之認定。

而房屋稅之徵免係依房屋稅相關法令規定與實際使用情況認定，被告依其使用執照等書面資料及實地勘查硬體設備動線證實系爭地下室供其顧客停車使用，足以認定其「與營業具有不可分離關係」，此由承租公司全省各營業處所及其他大賣場均被稽徵機關認定其地下室停車場與營業不可分離，而按非住非營稅率核課即可明瞭，被告認定系爭地下室停車場「與營業具有不可分離關係」尚非無據。

⒌系爭房屋現有地上二樓（非屬房屋稅課稅範圍）、地面層（非屬房屋稅課稅範圍，停放機車）及地下二樓等三處停車場，其員工雖多人登記有車輛所有權，惟未必均開車上班（或許車輛係供其家屬使用），若開車上班其停放於何處？家福公司未提出確切之規劃與證據，無法認定員工專屬停車面積為何，致不能依實際使用情形分別徵免。

又「75年10月01日台財稅第 7528508號函釋，營利事業使用之員工專用宿舍及其附設員工餐廳，與其他部分房屋使用情形有明確界線劃分者，准按住家用稅率課徵房屋稅。」

揆其規範意旨，明確界線劃分應為區分徵免之證明方法之一。

系爭房屋地下二樓停車場自始未設置員工專用停車空間，至本件實際使用面積為何，原告應提出足以認定該停車位係供作員工停車使用之證據以供被告實際認定之；

然原告迄今無法提出證明確認員工停車之空間，供確認實際使用面積，被告就其所有之停車空間均核課房屋稅，並無違法或不當之處，亦未牴觸訴願決定。

⒍平等原則係指相同事件應為相同之處理，不同之事件應為不同之處理。

依財政部有關地下停車場之函釋，地下停車場除符合「非供營業者」外，不管有無收費均應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，並無不同之處理。

又依房屋稅條例第5條規定，房屋稅依房屋現值，按不同使用情形分為住家用、營業用、非住家非營業用三種稅率，依據該條例之規定，立體停車場如有收費營業，本應按營業用稅率課徵，惟為解決市區停車困難之問題，財政部於73年本於職權以行政命令規範按降一級非住家非營業用稅率課徵，嗣後83年函釋營利事業所有地面上建築物專供員工停放汽機車使用房屋（非營業按住家用稅率課徵）及87年函釋汽車旅館一樓專供住宿旅客停車使用之車庫（營業使用按非住家非營業用稅率課徵），准予比照73年函釋立體停車場課稅之標準，經查係延續一貫之政策目的，地上停車場依使用情形不同，課以不同之房屋稅率，核課標準有其一致性並無互相矛盾之處。

再依財政部歷年函釋意旨，對於地上立體停車場，汽車旅館及地下停車場等，其稅率之核定為主管機關斟酌具體案件實際使用情形及區分事實上之差異及立法之目的，而為合理之不同處置，並非完全以地上/地下、收費/未收費、作為區分如何課徵房屋稅，對於本質及使用情形相同之房屋，核課一致之稅率，並無違反平等原則。

⒎稅捐稽徵法第1條之1規定，財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效日起適用；

財政部94年1月11日台財稅第00000000000號函釋係緣於高雄縣政府稅捐稽徵處因家福公司其分公司營業處遍及各縣市，其地上與地下停車場房屋稅之課徵標準各縣市不盡一致，為避免徵納紛爭而報請財政部核示，而針對營業處所之地下停車場課以何種稅率做出更明確之闡釋，顯係66年2月26日台財稅第31250號函釋及85年10月23日台財稅第851921291 號函釋之延續進一步說明，並非就所適用之法令變更而重新核釋，應及於原始發生效力。

前三則函釋並無相違背或不一致之處，尚無違背司法院釋字第 287號解釋。

⒏又信賴保護原則之第一要件須有信賴基礎，稅捐機關在核課期間內若發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稅捐稽徵機關本得依法予以補行課徵（最高行政法院著有58年判字第31號判例），不受原處分之拘束，蓋此時稅捐稽徵機關作成之補徵處分，係屬新的核課處分，並非變更原處分，此時稅捐機關既不受原處分拘束，從而原告自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護，否則，稅捐稽徵法第21條之規定恐淪為具文，而無適用之餘地（大院93年度訴字第 127號判決、最高行政法院93年度判字第 976號裁判）。

其次，須對於構成信賴基礎事實，有客觀上具體表現之行為始可，本件原錯誤之免稅處分，原告僅有消極不作為接受處分之行為，並無積極依此處分為財產上支出、處分或其他具體信賴行為之表現（即無因信賴致發生損害之存在），當尚未符合前開信賴保護第二要件須有表現行為之要求。

另如前所述，本件係出租土地由承租人家福公司興建，約定房屋登記為原告所有，系爭房屋應無房屋租金之問題，至土地租金在房屋興建之前，房屋稅尚未核定，其租金評估與房屋稅多寡無涉，且依一般經驗法則觀之，訂定租金之評估乃參酌市○○○○地段、承租人從事之行業，不全然以房屋稅之多寡來評定，況且實際上房屋稅之繳納人為家福公司而非原告，原告以信賴該地下停車場免房屋稅而為對承租人所收租金之規劃等之主張，顯係臨訟飾詞委不足採。

另本件雖原處分誤記免稅，並無授益於原告之意思，況且納稅人有守法納稅之義務，由承租人（實際建屋及納稅人）全省多家營業處所地下停車場均已按非住非營稅率核課，為承租人（實際之訴訟原告，揚波僅係名義上之原告）所明知或可得而知之，自不能預期永久不被發現復被依稅捐稽徵法第21條補稅，而主張侵害其信賴利益，據此，其信賴自無予以保護之必要。

⒐財政部74年12月4日台財稅第25805號函釋亦闡明所謂「另發現應徵之稅捐」，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬「另發現應徵之稅捐」。

觀諸最高行政法院58年判字第31號判例意旨「．．．如經過法定期間而納稅義務人未為申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分有錯誤短繳，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原處分，而補徵其應納稅額。」

揆諸其義，所謂「另發現應徵之稅捐」應包括應徵未徵之稅捐，非僅指應課稅之資料有無發現新資料。

而人民有依法納稅之義務，倘因稽徵機關因人為疏失應稅誤為免稅，若依原告見解，即使日後發現原處分有錯誤短繳，於核課期間內亦不得補徵應繳之稅，否則即為行政機關自已適用法令之錯誤，轉嫁由人民負擔，此論點無異對依法納稅之大眾顯失公平，國家機關之作為若背離公益將失其正當性，而公益較私益具更高之價值，行政法院不乏以公益上之需要，作為維持行政措施合法性之理由者（如58年判字第47號判例：「行政官署如發現該已具形式的確定力之放領行為確屬錯誤，基於公益之理由，依職權予以更正，則非不可」）。

本案被告為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，對原告補徵核課期間內89至93年計5年房屋稅，俾回復至適法狀態，核屬依法有據。

⒑房屋稅屬財產稅，依房屋稅條例第3條定義，只要是建築物均應課稅，並非按其有無收益核定徵免，房屋稅之徵免係依房屋稅相關規定與實際使用情況認定，非如原告以是否收費或限制使用對象認定。

為了解各縣市家福股份有限公司及其他大賣場地下室停車場使用狀況及房屋稅核課情形，被告以傳真方式向全省23個稅捐稽徵處查調結果（除基隆市、宜蘭縣、新竹市、苗栗縣、台中縣、雲林縣、嘉義縣、台東縣及澎湖縣等 9縣市截至目前無家福公司分公司外），經統計不論自有或租用房屋，自始均以非住非營稅率課徵地下室停車場房屋稅，雖然台北市、高雄市非自始即課徵非住非營稅率，亦自財政部94年 1月11日台財稅第 00000000000號函釋後依據稅捐稽徵法第21條規定補徵房屋稅，且無申請復查或行政爭訟情事，特此敘明。

理 由

一、按「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」

、「本條例用辭之定義如左：房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。

增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。

」分別為房屋稅條例第3條及第2條所明定。

次按，「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。

．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」

亦為稅捐稽徵法第21條所規定。

又財政部於66年 2月26日以台財稅字第31250 號函釋稱：「部分房屋地下室曾收取少許管理費，而須按營業用房屋課稅，致其收費尚不足納稅之負擔，因之多有關閉地下室不為使用情形，致造成市區停車之嚴重問題，經有關單位研討，並獲致結論如次：各類建築物地下室，僅為利用原有空間設置機器房、抽水機、停放車輛等使用而未收取費用或未出租或由所有權人按月分擔水電、清潔、維護費而非營業者，均應予免徵房屋稅。

各類建築物地下室如有供營業、辦公或住家使用者，應按實際使用面積分別依有關稅率課徵房屋稅。

各類建築物地下室供停車使用，而有按車收費或出租供停車使用者，應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。

各類建築物地下室其使用執照如為停車場，而不作停車使用者，應按地上建築物使用執照所載用途或都市計晝分區使用範圍分別計課房屋稅。」

財政部此一解釋係為舒解停車位不足，而本於權責解釋法規而放寬房屋稅率之課徵，自無違背房屋稅條例之立法精神，本院自得予以援用，先予敘明。

又財政部85年10月23日台財字第851921291號函釋復稱：「建築物之主建築物出租，其地下停車場之停車位，併同提供承租人停車使用，且該停車位非供營業、按車收費或另行出租者，仍有本部66年2月26日以台財稅字第31250號函會商結論－規定免徵房屋稅之適用。

．．」亦同上開函釋之意旨。

是依上開二則函釋說明，有關各類建築物地下室設有停車空間而供其建物本身住戶停放車輛，而未涉及營業行為者，該地下室停車空間始有免徵房屋稅之適用甚明。

二、本件原告所有坐落嘉義市○區○○里○○鄰○○路○段461號房屋出租予家福公司營業，其地下二樓停車場，被告原核定免徵房屋稅，嗣被告依財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋意旨，以94年4月19日嘉市稅房字第 0940004566號函就系爭地下停車場核課原告94年期房屋稅 3,294,375元，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵其88年7月1日起至93年6月30日止計五年房屋稅，稅額分別為89年期841,664元，90年期833,074元，91年期618,364元，92年期 611,923元，93年期605,482元。

原告不服，申請復查，經被告以94年 8月9日嘉市稅法字0000000000號復查決定書重新核定更正改課94期房屋稅額 3,144,988元，及補徵89年至93年期房屋稅額分別為89年期598,146元，90年期592,042元，91年期 439,455元，92年期434,877元，93年430,299元，被告94年8月9日嘉市稅法字第0000000000號復查決定書、房屋稅稅籍紀錄表及房屋稅課稅明細表附原處分卷可稽，洵堪認定。

而原告提起本件訴訟無非主張系爭地下停車場為無償供公眾使用，且與家福公司之營業並無不可分之關係，不應課徵房屋稅；

財政部94年1月11日台財稅字第00000000000號函標準不明確，違反平等原則，依司法院釋字第 287號解釋意旨，該函釋不得溯及適用；

況依財政部94年函釋，系爭地下停車場供員工停車部分，應按實際使用面積課徵房屋稅，被告撤銷先前核定免稅之處分，補徵93年度至89年度房屋稅，違反信賴保護原則，且無稅捐稽徵法第21條之適用云云，資為爭執。

三、經查，依首揭房屋稅條例第3條規定，房屋稅以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。

是依上開規定，凡附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，除依法得免徵房屋稅者外，均屬房屋稅之課徵對象。

本件系爭地下停車場為嘉義市○區○○里○○鄰○○路○段461號房屋之基礎建物，又非同條例第15條之房屋，自為房屋稅之課徵標的。

其次，財政部為舒解停車位不足，而為放寬房屋稅率之課徵，就公有或私有房屋地下室，其供停車使用，而有按車收費或出租供停車使用者，改按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，不再按營業用房屋稅率課徵，而作出66年2月26日台財稅第31250號函釋，已詳如前述；

另財政部85年10月23日台財稅第 851921291號函釋與前揭66年函釋立場一致，即地下停車場欲符合免徵房屋稅要件者，須以非供營業使用始足當之。

又高雄縣政府稅捐稽徵處因家福公司其分公司營業處遍及各縣市，其地上與地下停車場房屋稅之課徵標準各縣市不盡一致，故請財政部針對營業處所之地下停車場該課以何種稅率作出更明確之闡釋，財政部遂於94年1月11日以台財稅字第00000000000號函就有關家福公司申請其坐落高雄縣鳳山市等九家分公司營業處所之地下室供停車場使用部分免徵房屋稅案答覆稱：「．．．本部66年2月26日台財稅第31250號函略以．．．。

又本部85年10月23日台財稅第 851921291號函釋．．．。

準此，有關各類建築物地下室，設置停車空間供其建物本身住戶停放車輛，而未涉營業行為者，該地下室停車空間方有免徵房屋稅規定之適用。

至建築物之停車空間，如其停車位係供營業、按車收費、出租或為營利事業因本身業務需要所設置，而與營業具有不可分離之關係，則應課以非住家非營業用房屋稅稅率。」

是財政部上開函釋乃係就「非供營業使用」部分進一步闡明，亦即地下室設停車場，如屬因本身業務需要所設置，而與營業具有不可分離之關係者，即非「非供營業使用」，從而應對該地下室停車場課以非住家非營業用房屋稅。

準此，財政部94年之函釋顯為66年2月26日台財稅第31250號函釋及85年10月23日台財稅第 851921291號函釋之延續補充說明，並非就所適用之法令變更而重新核釋，要無疑義。

故參照司法院釋字第二八七號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」

之意旨，財政部上開函釋應不生何時生效或溯及既往問題，法理甚明。

則原告稱財政部94年函釋不應溯及本件而適用，應係誤解，並不可採。

四、其次，本件原告係出租土地由承租人家福公司興建系爭房屋做大賣場使用，而系爭地下停車場於出入口處設置鐵捲門，於營業時間之外並未開放供一般民眾停放車輛使用；

另依系爭房屋使用執照用途觀之，整棟建物自始地下停車場之設置即朝賣場使用規劃設計，其入口、出口均針對前往賣場消費停車使用設計，地下停車場之出、入口並非供前往附近觀光夜市消費者或民眾免費停車，顯見其地下二樓停車空間之設計自始即與家福公司所經營大賣場之營業具有不可分離關係，蓋依一般經驗法則，坊間大賣場業者為招攬顧客前往消費，增加營業額，乃於地下室或附近空地興建停車場，以方便顧客停車，免受尋找停車位之苦，將可提高消費者前往之意願，足見其地下室停車場之興建與該公司營利事業之經營自始即具有相當之關連性及不可分離性。

至於該停車場未有收取費用，為商家吸引顧客前來消費之手段之一，為經營策略之運用，雖然未必每一位停車的人皆會至賣場消費，或者，縱進入賣場卻未消費，但類此情形究竟僅是少數，其影響賣場之營業額殊屬有限，要難因此而認為其所設置之停車場與營業無關，而可加以切割分離。

基此，家福公司向原告承租系爭房屋之地下二樓停車場，藉以招攬客源，與營業具有不可分離之關係，要無庸疑。

則原告主張上揭財政部94年函釋所稱之「與營業具有不可分離關係」，須該空間本身直接產生收益，即所謂「與營利事業之經營具有不可分離關係」，應係指「限於或專供至家福公司購物者停車使用」始能謂之。

然系爭地下停車場既可供要到附近商業區域的民眾無償使用，故系爭地下停車場與家福公司之營業並無不可分之關係云云，自不足為採。

至於原告日後是否要向前來停車之人收取費用，乃其自身利益考量之問題，要不影響系爭地下停車場應課以非住家非營業用房屋稅之判斷。

從而被告對系爭地下室停車場課以非住家非營業用房屋稅，尚無不當。

是原告主張主管機關歷來以「地上／地下」、「收費／未收費」作為區分應否及如何課徵房屋稅之標準，但財政部94年函釋，卻使地下未收費停車場（適用非住家非營業稅率）必須適用比地上未收費停車場（適用住家用稅率）更高之稅率，實有違平等原則云云，亦非的論。

五、又地下室停車場應課徵房屋稅之面積，應以該地下室因營利事業本身需要而設置，而與營業具有不可分離之關係者為限，業如前述（財政部94年1月11日台財稅字第00000000000號函釋參照）。

又此應課徵房屋稅之面積，雖與是否劃定特定範圍無必然關係，惟仍應按實際使用面積計課房屋稅。

準此以觀，如部分面積係供員工使用，且未收取任何費用，即屬自用，亦非與其營業有不可分離關係，則自應屬免徵房屋稅之範圍。

是故，原告如主張部分面積係供員工使用，應免徵房屋稅，則依舉證責任分配之原則，原告自應就此有利於己之事實，負舉證責任。

查本件系爭地下室停車場自始未設置員工專用停車空間，將員工停車之區域與供顧客停車之區域明顯劃分開來，此為原告所不否認，抑且，原告迄本件審理終結止，僅提出員工車輛表供參，並無法提出確實員工停車之使用空間，以供被告核課房屋稅之依據，是被告考量系爭房屋尚有地上二層非屬房屋稅課稅範圍之露天停車場，乃就系爭地下室所有之停車空間均核課房屋稅，依法尚無不合。

六、另按，公法爭訟有信賴保護原則之適用，惟信賴保護原則之適用，尚須符合三要件：㈠須有信賴基礎，即所謂「行政機關決定之存在」；

㈡須有信賴表現；

㈢須信賴值得保護，亦即無行政程序法第119條所規定之情形而言。

第按「租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免。

則被上訴人對於上訴人將免徵處分變更為補徵核課處分，於法並無不合，本件尚無信賴保護原則之適用」此有最高行政法院94年度判字第1605號判決足參。

本件被告先前就系爭應稅之地下室停車場，因人為疏忽而予免稅註記，所作成之免徵房屋稅之處分，則被告於本件經查明後，而為核課房屋稅之處分，應認係對前次違法免稅處分之撤銷。

又揆諸上開說明，被告原核准免徵房屋稅之處分，其性質僅屬確認是否符合課稅要件之行政處分，並非創設權利之授益行政處分，尚無信賴保護原則之適用。

況稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稽徵稅捐機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張有信賴保護原則之適用。

再者，本件被告對於原告所為免徵房屋稅之核課處分，原告僅有消極不作為接受處分之行為，而並未積極依此處分為財產處分或其他具體信賴行為之表現，亦不符合信賴保護第㈡要件須有表現行為之要求。

據此，原告執詞稱被告撤銷先前核定免稅之處分，補徵93年度至89年度房屋稅，違反信賴保護原則乙節，即難採憑。

七、綜上所述，原告之主張，並不可採。從而，被告以94年8月9日嘉市稅法字0000000000號復查決定書重新核定更正改課94期房屋稅額 3,144,988元，及補徵89年至93年期房屋稅額分別為89年期598,146元，90年期592,042元，91年期 439,455元，92年期434,877元，93年430,299元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。

原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

中 華 民 國 95 年 9 月 6 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 李協明
法 官 詹日賢
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 9 月 6 日
書記官 藍慶道