高雄高等行政法院行政-KSBA,95,訴,381,20060919,1

高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第三八一號
民國
原 告 甲○○
訴訟代理人 陳昆明律師
被 告 臺南市稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○處長
訴訟代理人 丙○○
丁○○
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服台南巿政府中華民國九十五年四月十二日南巿法濟字第０九五０九五０五八四０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實甲、事實概要：緣台南市○○區○○段一００八之一、一００八之四、一０三八之三地號等三筆應稅土地，原為訴外人王金來春所有，原告及訴外人王登福、王順三等三人於民國（下同）九十二年六月九日向王金來春購買上開土地應有部分各一００００分之一；

又台南市○○段一０二一之一、一０二四之一地號等二筆應稅土地，原為王登福、王順三等二人所有，原告與王金來春於九十二年六月九日向王登福、王順三購買上開土地應有部分各一００００分之一；

另原告與王登福、王順三、王金來春等四人，於九十二年六月十九日、九十二年六月九日分別取得高雄縣鳥松鄉○○段六一七之四、五三八地號、高雄縣仁武鄉○○○段二八之四地號等三筆不課徵土地增值稅之農業用地應有部分各為一０００００分之九九八０八、一０００００分之一０、一０００００分之一０、一０００００分之一七二（訴願決定書誤載為各一００００分之一）；

造成上開八筆土地共有事實，並規劃使之符合土地稅法施行細則第四十二條規定後，旋於九十二年六月二十四日以共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅第八一０二三八七三九號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記後，由原告取得台南市○○區○○段一００八之一、一００八之四、一０三八之三、一０二一之一、一０二四之一地號土地全部所有權，王金來春取得高雄縣鳥松鄉○○段六一七之四、五三八地號土地全部所有權及高雄縣仁武鄉○○○段二八之四地號土地應有部分一００００分之四八六０，王登福取得高雄縣仁武鄉○○○段二八之四地號土地應有部分一００００分之二五七０，王順三取得高雄縣仁武鄉○○○段二八之四地號土地應有部分一００００分之二五七０。

另台南市○○區○○段一００九、一００九之一、一００九之四地號等三筆應稅土地原為訴外人鄭進福所有，原告於九十二年六月九日向鄭進福購買取得上開土地應有部分各一００００分之一，原告與鄭進福又於同年月十日共同購買取得台南市○○區○○段七六九、七七二、七七四、七七五地號農業用地應有部分各為一００００分之九六三七、一００００分之三六三，並申請獲准依土地稅法第三十九條之二規定不課徵土地增值稅；

復於同日取得高雄縣旗山鎮○○○段三一九、三二０地號不課徵土地增值稅之農業用地，應有部分各為一０００００之九七０七一、一０００００分之二九二九；

造成上開九筆土地共有事實，並規劃使之符合土地稅法施行細則第四十二條規定後，旋於九十二年六月十九日以共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅第八一０二三八七三九號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記後，由原告取得台南市○○區○○段一００九、一００九之一、一００九之四地號土地全部所有權，鄭進福則取得台南市○○區○○段七六九、七七二、七七四、七七五地號、高雄縣旗山鎮○○○段三一九、三二０土地全部所有權。

嗣原告於九十二年七月十八日將其所有台南市○○區○○段一００八之一及一００九之一地號二筆土地合併為一００八之一地號，同年十月二十九日再辦理分割為台南市○○區○○段一００八之一及一００八之六地號等二筆土地，原告隨即將怡中段一００八之六地號土地（下稱系爭土地）出售與訴外人溫進傑，並於九十二年十二月二十二日向被告所屬安南分處申報土地移轉現值，經核定土地增值稅為新台幣（下同）零元。

嗣經被告查獲原告明顯係利用應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅之農業用地先形成共有後，再辦理共有物分割，藉平均地權條例施行細則第二十三條第一項規定辦理共有物分割改算地價原則，將怡中段一００八之一地號土地之前次移轉現值由原來五十九年八月每平方公尺三元（應有部分一００００分之九九九七），遽提高至九十二年六月每平方公尺二０、０三一．五元，怡中段一００九之一地號土地之前次移轉現值，由原來七十六年九月每平方公尺五００元（應有部分一００００之九九九九），遽提高至九十二年六月每平方公尺一三、０００元，致再移轉時因無漲價進而土地增值稅稅額為零元，以規避鉅額土地增值稅，被告所屬安南分處乃以系爭土地分割前之前次移轉現值為原地價，重新計算漲價總數額，並以九十三年十二月三十日南市稅安字第０九三００三四一二四號函，補徵系爭土地之土地增值稅計六０四、四八八元。

原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。丙、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：

（一）憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務」，為人民「依法納稅」之基本原則，因此，法律所未規定應納稅或法律規定不應納稅者，即不得向人民課稅，否則即違反憲法依法課稅之規定。

（二）所謂「實質課稅」及「課稅公平」原則，均應以依法應課稅為基礎，不得超越依法課稅之原則。

如依法不應課稅即再無「實質課稅」或「課稅公平」之問題。

（三）按，法律乃規範人民社會生活之產物，人民之社會活動無不依循法律規範之模式，刻意安排，以求合於法律規定之要件而有效。

因此，人民遵循政府法令所規定之方式，而為財產處分之結果，依法令規定得以達到節省稅賦之目的時，其處分行為顯然即無違法性，亦無不正當可言。

處分行為既然合法，又合於法令所規定免稅之結果，依憲法第十九條「租稅法定主義」，自不得再以其他理由，例如實質課稅原則、課稅公平原則，而強行課稅，否則即違反「依法課稅」之違憲行為。

（四）本件原告購買系爭土地之部分應有部分，復與土地之其他所有人共同購買道路用地、農業用地、公設用地等免稅或免徵土地增值稅之土地，然後與其他共有人辦理共有物分割，並向地政機關申請共有物分割登記，由原告取得系爭土地，原告乃依財政部八十一年七月六日台財稅第八一０二三八七三九號函規定，以免向稅捐稽徵機關提出共有物分割現值申報，而逕行向地政機關辦理共有物分割登記，因共有物分割地價改算，共有物分割後，原告取得之系爭土地，其前次移轉現值即依規定提高至分割時之地價，原告由共有物分割而取得系爭土地後，再辦理分割，增加地號，將系爭土地出售予第三人，因系爭土地分割後之地價已因共有土地地價改算提高前次移轉現值，而無漲價稅額，經被告所屬安南分處核定土地增值稅為零元在案。

由此觀之，原告因共有物分割取得系爭土地後，分割土地出售予第三人，依法律規定土地增值為零元，因此土地增值稅為零元，依法即不應繳納土地增值稅，此乃法律規定之結果。

（五）況查，被告所引據財政部事後於九十三年八月十一日所發布台財稅字第０九三０四五三九七三０號函釋指稱：「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅乙文；

指在該解釋函發布前，類此經共有土地分割且再移轉已經裁決免稅之案件，亦應依上述解釋補徵土地增值稅。」

云云，顯然已違反憲法之「租稅法定主義」。

（六）又查，如前所述，所謂「選擇」正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人，本質上不能反證選擇節稅行為而符合免稅要件之行為人之行為係「不正當」。

因為此項行為係依法合於免稅之要件。

既然如此，祇能以道德勸說之方式，勸諭人民選擇依法課稅之行為而捨棄可以節稅之行為。

否則祇能以修法之方式就此種行為明文規定為應稅行為。

若徒以「課稅公平」及「實質課稅」原則，並以原告取巧為由強行課稅，即難解免違憲（不依法課稅）之責。

（七）又按，應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，因共有關係而分割後再移轉應稅土地者，該土地於分割後再移轉時，以分割時地價改算之價格為「前次移轉現值」核計課徵土地增值稅之規定，社會已奉行十數年。

全國各稅捐機關均依此規定核定土地增值稅，顯然行政機關已一致表現令人民信奉其為合法有效之決策，而對此形成信賴，並依此規劃財產之變動方式，顯示人民之「信賴」無疑。

此由財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函釋發出改變課稅態度後，全國各縣市政府因而發生補徵土地增值稅之復查、訴願、行政訴訟之案件高達數百件以上乙節，觀之至明。

（八）再者，本件原告之信賴行為亦不違反誠實與正當，且無行政程序法第一百十九條所定受益人有信賴不值得保護之：「一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。

二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。

三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」

等三種情形。

因此，復查決定所指原告無信賴保護原則之適用云云，亦與事實不符。

（九）依土地稅法第五條第一項第一款規定，土地增值稅之納稅義務人，在有償移轉時，為原所有人。

同法第二項規定：前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉，所謂無償移轉指遺贈及贈與等方式之移轉。

而共有土地之分割，乃是各共有人以自己對其他共有人分得土地之應有部分，換取其他共有人對自己分得土地之應有部分而單獨取得分得土地之全部所有權。

本質上屬於互相移轉所有權應有部分之互易性質。

因此，如認為本件之行為，不認定分割時共有土地地價改算提高前次移轉價值之效力，則土地增值稅依法亦應向原讓與土地應有部分予原告之原共有人課徵，而不應向分割後單獨所有人即原告課徵；

否則便是不依法課稅。

本件被告引用財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函竟稱：「無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅。」

因而向原告課徵原應由其他共有人負擔之土地增值稅，顯然核課補徵土地增值稅之主體有誤，即顯然違反「實質課稅原則」、「租稅公平原則」及憲法「租稅法定主義」。

（十）既然土地分割依法地價改算，地價改算後土地出售轉讓無增值稅額，依法土地增值稅為零元，均係依法辦理。

即屬依法不應課稅之案件。

依憲法第十九條規定：「依法律納稅」之基本原則，即不得課稅，否則，即違反憲法「依法課稅」之基本原則。

（十一）依法律所規定之交易方式，應否課徵稅額、應課徵多少稅額，均係依法律之規定辦理。

合法有據。

不應有所謂「投機」或「規避」之論調。

依法既屬不應課稅之行為，即不得另以「實質課稅」或「課稅公平」之其他理由課稅。

否則即屬違反「依法課稅」之憲法基本原則。

因此，解釋「實質課稅」及「課稅公平」原則，均需本於「租稅法律主義（憲法所規定）」基本精神之下。

（十二）再按，課徵土地增值稅原即以移轉時之地價與前次移轉現值作比較，依其增值數額核課土地增值稅額。

原告與其他共有人辦理共有物分割，並向地政機關申請共有物分割登記，由原告取得系爭土地時，依財政部八十一年七月六日台財稅第八一０二三八七三九號函規定，免向稅捐稽徵機關提出共有物分割現值申報，逕向地政機關辦理共有物分割登記，因共有物分割地價改算，共有物分割後，原告取得系爭土地，其前次移轉現值即依規定提高至分割移轉時之地價。

此項系爭土地嗣後所為分割移轉登記之地價改算作業，乃實質上一次土地移轉之移轉現值變更，移轉並無不實，移轉現值變更亦無不實。

因此，被告所屬安南分處在核定原告嗣後買賣移轉登記之土地增值稅時，才會以分割移轉登記時之現值為前次移轉現值，其適用法律並無違誤。

然而，財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函釋指稱：「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅。

」即係將地政機關就土地分割移轉登記時變更之移轉現值（前次移轉現值）跳過不問，直接以「再前次」之移轉現值為比較增值核課之基準，顯然於法有違，此其一。

尤甚者，共同土地分割移轉登記時，既然已為變更移轉現值之作業，就移轉土地之增值顯然已在考量之內。

而此項增值是否應向相關人課徵土地增值稅，亦均應在考量之內。

既然此刻無土地增值稅之問題，則依此移轉現值移轉取得土地之原告在再行出售土地時之增值利益，當然是以取得土地時之現值為基礎。

再者，依上開財政部所釋：「無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義」，應依上述規定補徵其土地增值稅，顯然是讓九十二年六月分割移轉應稅土地予原告時之土地所有人免徵土地增值稅，而改向分割取得所有權後之讓人即原告於九十三年三月間再移轉登記時，課徵土地增值稅。

自是將原地主王登福、王順三、王金來春及鄭進福應負擔之土地增值稅轉嫁至原告身上，顯然不符合核實課稅、依法課稅及租稅公平之原則，足證財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號釋令，違反憲法「依法課稅」、「核實課稅」、「租稅公平」之原則，該釋令顯無足採。

（十三）原告於九十二年六月因分割取得系爭土地後，同年十二月間移轉系爭合併後分割之一００八之六地號土地時，被告所屬安南分處核定土地增值稅為零元乙節，顯然是依法辦理。

既然是依法辦理，即無不當。

由於被告所屬安南分處原先核定土地增值稅為零元之處分，係稅捐稽徵機關行之十餘年之規定，原告亦信賴此項規定而有上開投資交易，應受信賴保護原則之保護。

況且，如認為本件情形，系爭土地之現值，不因共有物分割而改算，則九十二年六月，王登福、王順三、王金來春及鄭進福等人分割移轉所有權予原告時，即應依分割前之前次移轉現值，依法課徵王登福、王順三、王金來春及鄭進福等人之土地增值稅。

而不應在嗣後原告九十二年十二月間再移轉予第三人時，跳過九十二年六月之移轉事實，溯至五十九年八月及七十六年九月之前次移轉現值，計算土地增值稅，課徵原告土地增值稅。

如此作法顯然違反核實課稅及憲法所定依法課稅之原則。

（十四）按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」

、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。

規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。

．．．。

」、「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」

為土地稅法第二十八條前段、第三十一條第一項第一款及土地稅法施行細則第四十七條所明定。

因此，本件縱令認為土地所有權移轉即應課徵土地增值稅，則系爭一００八之六地號土地於九十二年六月共有物分割，其他共有人移轉所有權應有部分予原告時，已經過一次所有權移轉，依土地稅法第二十八條規定及實質課稅原則，即應於九十二年六月分割移轉時，課徵土地增值稅。

至於原告於九十二年十二月間再移轉系爭土地予溫進傑時，則應以移轉時之地價與前次分割移轉土地時之地價計算其增值之數額，而按其土地漲價總數額徵收土地增值稅才是。

從而足證，本件原處分（及復查決定）跳過前次分割移轉所有權之時點，卻以分割前之原地價為前次移轉現值計算土地漲價總數額，對此次原告之移轉所有權核定補徵土地增值稅，認事用法顯然失當。

違反憲法依法課稅及實質課稅、租稅公平之原則至明。

關於此，台中高等行政法院九十四年度訴字第六八八號判決，亦認同此項見解。

（十五）綜上所陳，本件原告均係依法定程序辦理，並無「不正當」之行為，且無信賴不值得保護之情事。

被告原先所核定增值稅額零元，即係依法辦理。

被告突然對此人民所信賴之合法免稅行為補課土地增值稅，補課之對象亦與依法應課稅之主體不符，且顯然違反憲法租稅法定主義，並且違反信賴保護原則及真正實質課稅原則、租稅公平原則。

其補徵稅額所引據之財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號解釋函，反而違背「依法不應課稅」之基本原則，核課補徵之時機及對象更違反「實質課稅」及「租稅公平」原則。

二、被告答辯之理由：

（一）按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」

、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。

規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」

、「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」

分別為行為時土地稅法第二十八條前段、第三十一條第一項第一款及稅捐稽徵法第二十一條第二項所明定。

（二）次按「共有土地分割，共有人所取得之土地，其價值減少數額在分割後公告土地現值一平方公尺單價以下者，准免由當事人提出共有物分割現值申報。」

、「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；

本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。」

亦為財政部八十一年七月六日台財稅第八一０二三八七三九號函及九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令釋在案。

（三）查台南市○○區○○段一００八之一地號土地，為王金來春所有，原告、王登福、王順三等三人，於九十二年六月九日以買賣為原因，均各取得一００００分之一之極小應有部分；

而①怡中段一００八之四、一０三八之三地號土地，原為王金來春所有，原告與王登福、王順三等三人，於九十二年六月九日向其買賣移轉上開土地各一００００分之一應有部分；

②怡中段一０二一之一、一０二四之一地號土地原為王登福、王順三二人所有，原告與王金來春於九十二年六月九日向其買賣移轉上開土地各一００００分之一應有部分；

③原告與王登福、王順三、王金來春等四人，於九十二年六月十九日、九十二年六月九日分別取得高雄縣鳥松鄉○○段六一七之四、五三八地號、高雄縣仁武鄉○○○段二八之四地號不課徵土地增值稅之農業用地，應有部分均各為一００００分之一；

原告與王登福、王順三、王金來春等四人就上開八筆土地於形成共有關係後，隨即於九十二年六月二十四日訂定共有物分割契約，並向地政機關申請共有物分割登記，由原告取得怡中段一００八之一地號土地，面積一一五．一四平方公尺全部權利，因上開八筆共有土地分割前後原告與王登福、王順三、王金來春等人取得之土地價值差額增減在公告現值一平方公尺單價以下，原告乃依前揭財政部八十一年七月六日台財稅第八一０二三八七三九號函規定，以免向稅捐稽徵機關提出共有物分割現值申報，而逕行向地政機關辦理共有物分割登記，藉由共有物分割地價改算，共有物分割後，原告取得之怡中段一００八之一地號土地，面積為一一五．一平方公尺應稅土地，其前次移轉現值即由原來五十九年八月每平方公尺三元（應有部分一００００分之九九九七），遽提高至九十二年六月每平方公尺二０、０三一．五元，此有臺南地政事務所地價改算表附卷可稽。

（四）又原告於九十二年六月九日以買賣為原因，向鄭進福取得台南市安南區市○○段一００九、一００九之一、一００九之四地號土地（低密度住宅區）均各一００００分之一之極小一應有部分，原告與鄭進福二人又於九十二年六月十日取得台南巿安南區○○段七六九、七七二、七七四、七七五地號之農業用地，應有部分均分別各為一００００分之九六三七、一００００分之三六三；

該二人於同日亦取得高雄縣旗山鎮十八份三一九、三二０地號農業用地，應有部分均各為一０００００分之九七０七一、一０００００分之二九二九，二人就共有之怡中段一００九之一、一００九、一００九之四地號、公親段七六九、七七二、七七四、七七五地號、高雄縣旗山鎮十八份三一九、三二０地號等九筆土地，於九十二年六月十九日辦理共有物分割登記，因上開九筆共有土地分割前後原告與鄭進福取得之土地價值差額增減在公告現值一平方公尺單價以下，原告乃依前揭財政部八十一年七月六日台財稅第八一０二三八七三九號函規定，以免向稅捐稽徵機關提出共有物分割現值申報，而逕行向地政機關辦理共有物分割登記，藉由共有物分割地價改算，共有物分割後，怡中段一００九之一地號土地由原告取得，其前次移轉現值即由七十六年九月每平方公尺五００元（應有部分一００００分之九九九九），遽為提高至九十二年六月每平方公尺一三、０００元，此有臺南市安南地政事務所地價改算表附卷可稽。

（五）原告經由共有物分割而取得怡中段一００八之一、一００九之一地號二筆土地後，乃於九十二年七月十八日將取得之該二筆土地合併，於九十二年十月二十九日再辦理分割，增加一００八之六地號土地，原一００八之一地號土地面積再變更為二六三．七七平方公尺，一００八之六地號土地（即本件系爭土地）面積則為一四一．五一平方公尺，原告遂於九十二年十二月二十二日將系爭土地出售與訴外人溫進傑，因系爭土地分割後中之地價如前所述，已藉由取巧安排共有土地地價改算提高前次移轉現值，遂無漲價稅額，前經被告所屬安南分處核課土地增值稅為零元在案。

而原告分別與王金來春、王登福、王順三及鄭進福等人，先創設土地共有之事實，又於保持共有後，隨即辦理共有物分割，俟原告取得怡中段一００八之一、一００九之一地號土地所有權全部，藉由地價改算提高前揭土地之前次移轉現值後再行合併再分割出售（如前所述），由此情形觀之，不但有違一般土地共有之常態，且亦不利於土地之利用及經濟融通，實與一般共有物分割係以消滅各共有人就共有物之共有關係為目的，以利融通及增進經濟效益完全不符。

足見，原告顯係取巧利用應稅土地（台南市安南區市○○段一００八之一、一００八之四、一０二一之一、一０二四之一、一０三八之三；

一００九、一００九之一、一００九之四地號）與不課徵土地增值稅之農業用地（高雄縣鳥松鄉○○段六一七之四、五三八地號、仁武鄉○○○段二八之四地號土地；

台南市○○區○○段七六九、七七二、七七四、七七五地號、高雄縣旗山鎮十八份三一九、三二０地號土地），以分割改算地價之方式，先行墊高其分得應稅土地之前次移轉現值（即怡中段一００八之一地號應稅土地，其前次移轉現值由原來五十九年八月每平方公尺三元，遽為提高至九十二年六月每平方公尺二０、０三一．五元；

怡中段一００九之一地號土地由原來七十六年九月每平方公尺五００元，遽為提高至九十二年六月每平方公尺一三、０００元），以規避該土地嗣後出售時應課徵之土地增值稅至明。

（六）又查「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」

有司法院釋字第四二０號解釋可資參照。

再「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。

而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」

有最高行政法院八十二年度判字第二四一０號判決可資參照。

是倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。

易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。

否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。

再查「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」

、「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。

．．．」分別為憲法第一百四十三條第三項及平均地權條例第三十五條所明定，系爭土地之前次移轉現值，既係由原告等人刻意利用共有土地分割改算地價之規定，墊高其前次移轉現值，其所墊高之前次移轉現值部分，實際上已使該部分自然漲價發生不必繳納土地增值稅之效果，核其所為顯係利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，而當事人利用私法自治原則，形成與經濟事實不相當之法律形式，藉以免除或減輕租稅之負擔時，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則。

是原處分依首揭財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令及稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，以系爭土地分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價（即將應有部分四０五二八分之一一五一一部分前次移轉現值更改回五十九年八月每平方公尺三元；

應有部分四０五二八分之六部分前次移轉現值更改回九十二年六月每平方公尺一三、０００元；

應有部分四０五二八分之二九０一一部分前次移轉現值更改回七十六年九月每平方公尺五００元），計算漲價總數額，核課系爭土地應補徵土地增值稅計六０四、四八八元，揆諸首揭法令及說明，核無不合。

（七）按司法院釋字第二八七號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」

之意旨，財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令旨在闡明法條之真意，使條文得為正確之適用，解釋本身並無創設或變更法律之效力，自不生溯及既往之問題，故被告所屬安南分處援用上開財政部令於稅捐稽徵法第二十一條核課期間內，向原告補徵土地增值稅，並無違法及欠周全之處。

況如前所述，本件原告係利用共有物分割增減數額在公告現值一平方公尺單價以下，可免提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政機關辦理共有物分割，並藉共有物分割改算地價方式，以墊高應稅土地前次移轉現值，意圖再移轉土地時，得以降低漲價數額，規避鉅額土地增值稅，是被告所屬安南分處依法補徵並無違誤，原告認財政部九十三年八月一一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令，係在本件土地交易後所為之釋令，其解釋有違有關本件之法律明文乙節，並無理由。

（八）末查，信賴保護原則，乃是公法上誠實信用原則的下位概念，信賴保護之構成要件須符合下列三要件：（一）信賴基礎：即行政機關表現在外具有法效性之決策。

（二）信賴表現：即人民基於上述之法效性決策宣示所成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬「信賴表現」。

（三）信賴在客觀上值得保護：即人民之誠實與正當且無行政程序法第一百十九條：「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。

二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。

三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」

信賴不值得保護之情形。

如前所述，本件原告既係將應稅土地以取巧、不正當方式安排形成共有關係，經分割提高原地價後再移轉，顯係屬規避稅捐之行為自無信賴保護原則之適用。

故被告所屬安南分處援用上開財政部令於稅捐稽徵法第二十一條所規定之核課期間內，向原告補徵土地增值稅尚無不合。

原告主張核無足採，原處分並無違誤，復查及訴願決定遞予維持亦無不當。

（九）至於原告所提出之台中高等行政法院九十四年度訴字第六八八號判決，基本上是與本件事實不一樣，因為最原始的共有物分割前之地主，跟共有物分割的買受人有虛偽的信託關係，買受人也承認實質上是買賣，並非信託，他們真正的是買賣的行為，既然是買賣的行為，就必須要課稅，所以，在共有物分割之前的土地增值稅必須要課徵，台中高等行政法院的判決才認為要追溯到前面課徵，跟本件共有物分割是不一樣的情況。

理 由

一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」

「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。

規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」

「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」

分別為行為時土地稅法第二十八條前段、第三十一條第一項第一款及土地稅法施行細則第四十七條所明定。

又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。

二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。

三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。

在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；

在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」

復為稅捐稽徵法第二十一條所規定。

另「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；

本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。

各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」

亦經財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函釋在案，查上揭函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹土地稅法第二十八條、第三十一條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，且與母法規定之意旨相符，自得予以援用。

二、本件台南市○○區○○段一００八之一、一００八之四、一０三八之三地號等三筆應稅土地，原為訴外人王金來春所有，原告及訴外人王登福、王順三等三人於九十二年六月九日向王金來春買賣上開土地應有部分各一００００分之一；

又台南市○○段一０二一之一、一０二四之一地號等二筆應稅土地，原為王登福、王順三等二人所有，原告與王金來春於九十二年六月九日向王登福、王順三購買上開土地應有部分各一００００分之一；

另原告與王登福、王順三、王金來春等四人，於九十二年六月十九日、九十二年六月九日分別取得高雄縣鳥松鄉○○段六一七之四、五三八地號、高雄縣仁武鄉○○○段二八之四地號等三筆不課徵土地增值稅之農業用地應有部分各為一０００００分之九九八０八、一０００００分之一０、一０００００分之一０、一０００００分之一七二；

造成上開八筆土地共有事實，並規劃使之符合土地稅法施行細則第四十二條規定後，旋於九十二年六月二十四日以共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅第八一０二三八七三九號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記後，由原告取得台南市○○區○○段一００八之一、一００八之四、一０三八之三、一０二一之一、一０二四之一地號土地全部所有權，王金來春取得高雄縣鳥松鄉○○段六一七之四、五三八地號土地全部所有權及高雄縣仁武鄉○○○段二八之四地號土地應有部分一００００分之四八六０，王登福取得高雄縣仁武鄉○○○段二八之四地號土地應有部分一００００分之二五七０，王順三取得高雄縣仁武鄉○○○段二八之四地號土地應有部分一００００分之二五七０。

另台南市○○區○○段一００九、一００九之一、一００九之四地號等三筆應稅土地原為訴外人鄭進福所有，原告於九十二年六月九日向鄭進福購買取得上開土地應有部分各一００００分之一，原告與鄭進福又於同年月十日共同購買取得台南市○○區○○段七六九、七七二、七七四、七七五地號農業用地應有部分各為一００００分之九六三七、一００００分之三六三，並申請獲准依土地稅法第三十九條之二規定不課徵土地增值稅；

復於同日取得高雄縣旗山鎮○○○段三一九、三二０地號不課徵土地增值稅之農業用地，應有部分各為一０００００之九七０七一、一０００００分之二九二九；

造成上開九筆土地共有事實，並規劃使之符合土地稅法施行細則第四十二條規定後，旋於九十二年六月十九日以共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅第八一０二三八七三九號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記後，由原告取得台南市○○區○○段一００九、一００九之一、一００九之四地號土地全部所有權，鄭進福則取得台南市安南區○○段七六九、七七二、七七四、七七五地號、高雄縣旗山鎮○○○段三一九、三二０土地全部所有權。

嗣原告於九十二年七月十八日將其所有台南市○○區○○段一００八之一及一００九之一地號二筆土地合併為一００八之一地號，同年十月二十九日再辦理分割為台南市○○區○○段一００八之一及一００八之六地號等二筆土地，原告隨即將系爭土地出售與訴外人溫進傑，並於九十二年十二月二十二日向被告所屬安南分處申報土地移轉現值，經核定土地增值稅為零元。

嗣經被告查獲原告明顯係利用應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅之農業用地先形成共有後，再辦理共有物分割，藉平均地權條例施行細則第二十三條第一項規定辦理共有物分割改算地價原則，將怡中段一００八之一地號土地之前次移轉現值由原來五十九年八月每平方公尺三元（應有部分一００００分之九九九七），遽提高至九十二年六月每平方公尺二０、０三一．五元，怡中段一００九之一地號土地之前次移轉現值，由原來七十六年九月每平方公尺五００元（應有部分一００００之九九九九），遽提高至九十二年六月每平方公尺一三、０００元，致再移轉時因無漲價進而土地增值稅稅額為零元，以規避鉅額土地增值稅，被告所屬安南分處乃以系爭土地分割前之前次移轉現值為原地價，重新計算漲價總數額，並以九十三年十二月十日南市稅安字第０九三００三四一二四號函，補徵系爭土地之土地增值稅計六０四、四八八元等情，業據兩造分別陳明在卷，並有土地卡、土地登記謄本、土地增值稅（土地現值）申報書、共有土地分割明細表、台南縣安南地政事務所土地（共有物分割）地價改算表、被告所屬安南分處九十三年十二月三十日南市稅安字第０九三００三四一二四號函及繳款書等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。

三、原告提起本件訴訟係以：原告出售系爭土地，經被告核定免課徵土地增值稅，均係依法定程序辦理，並無不正當之行為，被告徒以「課稅公平」及「實質課稅」原則，並以原告取巧為由強行課稅，即屬違反「依法課稅」之憲法基本原則；

且被告依據財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令，變更免課徵土地增值稅之核定，令原告補繳土地增值稅額，顯然已違反憲法之「租稅法定主義」；

又應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，因共有關係而分割後再移轉應稅土地者，該土地於分割後再移轉時，以分割時地價改算之價格為「前次移轉現值」核計課徵土地增值稅之規定，係稅捐稽徵機關行之十餘年之規定，原告亦信賴此項規定而有上開投資交易，應受信賴保護原則之保護；

再者，如認為系爭土地之現值，不因共有物分割而改算，則本件土地增值稅依法亦應向原讓與土地應有部分予原告之原共有人課徵，被告向原告課徵原應由其他共有人負擔之土地增值稅，顯然核課補徵土地增值稅之主體有誤，違反「實質課稅原則」、「租稅公平原則」及憲法「租稅法定主義」；

另本件原處分（及復查決定）跳過前次分割移轉所有權之時點，卻以分割前之原地價為前次移轉現值計算土地漲價總數額，對此次原告之移轉所有權核定補徵土地增值稅，認事用法顯然失當等語，資為論據。

四、經查：

（一）按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。

分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」

「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；

其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」

「土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。

其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」

「前三項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」

為平均地權條例施行細則第二十三條及第六十五條第一項、第三項、第四項（即土地稅法施行細則第四十二條第二項、第四項、第五項）所規定。

是為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地分割改算地價原則」，俾利計算共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）；

於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；

實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；

至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第三十一條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，自不待言。

（二）就本件由原告與訴外人王登福、王順三於九十二年六月九日向訴外人王金春來購買台南市○○區○○段一００八之一、一００八之四、一０三八之三地號等三筆應稅土地應有部分各一００００分之一，又於同日與王金春來向王登福、王順三購買台南市○○段一０二一之一、一０二四之一地號等二筆應稅土地應有部分各一００００分之一，再與王登福、王順三、王金來春等四人於九十二年六月十九日、九十二年六月九日分別取得高雄縣鳥松鄉○○段六一七之四、五三八地號、高雄縣仁武鄉○○○段二八之四地號等三筆不課徵土地增值稅之農業用地應有部分各為一０００００分之九九八０八、一０００００分之一０、一０００００分之一０、一０００００分之一七二各一００００分之一，原告與王登福、王順三、王金來春等四人就上開八筆土地形成共有關係後，並規劃使之符合土地稅法施行細則第四十二條第二項規定後，旋於九十二年六月二十四日以共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅第八一０二三八七三九號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記後，由原告取得台南市○○區○○段一００八之一、一００八之四、一０三八之三、一０二一之一、一０二四之一地號等土地全部所有權；

另就原告於九十二年六月九日向訴外人鄭進福購買台南市○○區○○段一００九、一００九之一、一００九之四地號等三筆應稅土地應有部分各一００００分之一，又與鄭進福於同年月十日共同取得台南市○○區○○段七六九、七七二、七七四、七七五地號之農業用地，應有部分各為一００００分之九六三七、一００００分之三六三，並申請獲准依土地稅法第三十九條之二規定不課徵土地增值稅；

復於同日取得高雄縣旗山鎮○○○段三一九、三二０地號不課徵土地增值稅之農業用地，應有部分各為一０００００之一九七０七一、一０００００分之二九二九，原告與鄭進福二人就上開九筆土地形成共有關係後，並規劃使之符合土地稅法施行細則第四十二條第二項規定後，旋於九十二年六月十九日以共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅第八一０二三八七三九號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記後，由原告取得台南市○○區○○段一００九、一００九之一、一００九之四等地號土地全部所有權，嗣原告於九十二年七月十八日將其所有台南市○○區○○段一００八之一及一００九之一地號二筆土地合併為一００八之一地號，同年十月二十九日再分割為一００八之一地號土地及系爭土地，原告隨即將系爭土地出售與訴外人溫進傑，並於九十二年十二月二十二日向被告所屬安南分處申報土地移轉現值，經核定土地增值稅為零元。

嗣經被告查獲原告明顯係利用應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅之農業用地先移轉為共有後，再辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價原則，將怡中段一００八之一地號土地之前次移轉現值由原來五十九年八月每平方公尺三元（應有部分一００００分之九九九七），遽提高至九十二年六月每平方公尺二０、０三一．五元，怡中段一００九之一地號土地之前次移轉現值，由原來七十六年九月每平方公尺五００元（應有部分一００００之九九九九），遽提高至九十二年六月每平方公尺一三、０００元，致系爭土地再移轉時因無漲價進而土地增值稅稅額為零元等情觀之，原告係藉由與王登福、王順三向王金春來購買台南市○○區○○段一００八之一、一００八之四、一０三八之三地號等三筆應稅土地極小部分之土地應有部分（均為一００００分之一），且與王金春來向王登福、王順三購買台南市○○段一０二一之一、一０二四之之一、一０二四之一地號等二筆應稅土地應有部分（均為一００００分之一），再與王登福、王順三、王金來春等四人於九十二年六月十九日、九十二年六月九日分別取得高雄縣鳥松鄉○○段六一七之四、五三八地號、仁武鄉○○○段二八之四地號等三筆不課徵土地增值稅之農業用地，造成八筆土地存在懸殊比例之共有關係，復於一個月內將上開八筆應稅及不課徵土地增值稅之農業用地進行分割，由原告取得一００八之一地號等五筆應稅土地全部；

並藉由向鄭進福承買台南市○○區○○段一００九、一００九之一、一００九之四地號等三筆應稅土地極小部分之土地應有部分（均為一００００分之一），再與鄭進福共同取得台南市○○區○○段七六九、七七二、七七四、七七五地號、高雄縣旗山鎮○○○段三一九、三二０地號等六筆不課徵土地增值稅之農業用地，造成九筆土地存在懸殊比例之共有關係，復於一個月內將上開九筆應稅及免徵土地增值稅之土地進行分割，由原告取得台南巿安南區○○段一００九之一等三筆應稅土地全部，同年七月十八日再將怡中段一００八之一及一００九之一地號二筆土地合併為一００八之一地號，同年十月二十九日再分割為一００八之一地號土地及系爭土地，原告隨即又將其取得之系爭土地出售與溫進傑，衡諸原告與王登福、王順三、王金來春間就上開八筆土地，及與鄭進福間就上開九筆土地進行之所有權移轉及形成共有之比例極為微小，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，又於短時間內辦理共有物分割，終究由原告取得系爭應稅土地隨即出售予他人，則原告顯係利用創設應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅農業用地之共有關係後，巧妙刻意安排創設共有物分割，利用共有土地分割改算地價原則，墊高應稅土地之前次移轉現值，造成土地並無漲價之外觀，以規避該應稅土地出售時應課徵之土地增值稅，情實顯然。

（三）按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。」

「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」

分別為平均地權條例第三十五條前段及第三十六條第一項前段所明定，揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第一百四十三條第三項之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。

是以首揭行為時土地稅法第二十八條前項及第三十一條第一項第一款等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。

此觀行為時土地稅法第二十八條之二、第三十一條之一及第三十九條第二項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。

又所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。

因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。

故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。

查本件原告藉由向王登福、王順三、王金來春等人承買台南市○○區○○段一００八之一等五筆應稅土地極小部分之土地應有部分，及向鄭進福承買台南市○○區○○段一００九之一等三筆應稅土地極小部分之土地應有部分，進而共同購進不課徵土地增值稅之農業用地，從而再與應稅土地進行合併分割，終致原告單獨取得系爭應稅土地出售他人，凡此各節乃是一連串有規劃之行為，而其目的乃藉由共有土地分割改算地價原則，可使免稅地墊高應稅地之前次移轉現值，進而於出售土地時無庸就土地自然增值部分繳納土地增值稅。

其中原告與王登福、王順三、王金來春、鄭進福間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；

但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告出售系爭應稅土地予他人之相同經濟效果，而卻能隱藏一般人出售土地時之土地之自然漲價，從而排除其應負擔之土地增值稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，原告訴稱其出售系爭土地，屬依據法律規定之合法行為，故原告無庸繳納土地增值稅純係法律規定之結果，並非巧取安排之租稅規避云云，並不足採。

（四）次按行政命令為行政行為之一種，其類型有緊急命令、法規命令、行政規則及特別規則（學者吳庚著行政法之理論與實用，第四十五頁至第四十八頁參照）。

復按司法院釋字第二八七號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」

之意旨，此類解釋函令並不生何時生效或溯及既往問題，法理甚明。

查，財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函釋意旨，乃係財政部基於中央稅捐稽徵主管機關之職權，就原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地之情形者，仍應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，其係在闡明實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定之原意，使條文得為正確、正當之適用，其解釋本身並無創設或變更法律之效力，與上述規定之立法目的相符，揆諸前揭司法院解釋意旨，自不生何時生效或溯及既往問題。

況且，被告並非單純以該函令作為補徵系爭土地增值稅之依據，而仍係依土地稅法第二十八條及第三十一條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則。

故被告援用上開財政部解釋令，對原告補徵土地增值稅，自無違反租稅法定主義。

故原告主張：被告僅憑上開解釋令向原告補徵土地增值稅，違反租稅法定主義云云，自不足採。

（五）又按「租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免。

則被上訴人對於上訴人將免徵處分變更為補徵核課處分，於法並無不合，本件尚無信賴保護原則之適用」此有最高行政法院九十四年度判字第一六０五號判決足參。

承前所述，被告先前就系爭應稅土地所作成之免徵土地增值稅之處分，既係被告在未能知悉原告以規避稅捐之方式進行該次移轉系爭應稅土地行為，該免稅之處分即難謂合法，則被告所屬安南分處於本件經查明原告之規避行為後，而為核課土地增值稅之處分，應認係對前次違法免稅處分之撤銷。

況且，原告出售土地本即有土地增值稅之申報問題，稅捐機關據以核定稅額，要與授益行政處分無關，從而，被告所屬安南分處本於職權依稅捐稽徵法第二十一條規定，以九十三年十二月三十日南市稅安字第０九三００三四一二四號函，補徵系爭土地之土地增值稅計六０四、四八八元，於法並無不合。

揆諸上開說明，被告原核准免徵土地增值稅之處分，其性質僅屬確認是否符合課稅要件之行政處分，並非創設權利之授益行政處分，尚無信賴保護原則之適用，是原告主張：應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，因共有關係而分割後再移轉應稅土地者，該土地於分割後再移轉時，以分割時地價改算之價格為「前次移轉現值」核計課徵土地增值稅之規定，係稅捐稽徵機關行之十餘年之規定，原告亦信賴此項規定而有上開投資交易，應受信賴保護原則之保護云云，殊無可取。

再者，租稅採法律主義，為憲法第十九條明定之原則，課稅應有法律依據，免稅亦然，被告就系爭土地所為免徵土地增值稅之處分，原所依據之事實適用法律規定後予以免稅，於事後發現該事實有誤而不符免稅之法律規定，於核課期間內再對原告補徵土地增值稅，自符合稅捐稽徵法第二十一條之規定，又稅捐稽徵法係對稅捐事項規範納稅義務人及稽徵程序，與行政程序法係對行政機關所為一切行政行為之規定，應屬特別規定而應優先適用，此參諸行政程序法第三條第一項規定：「行政機關為行政行為時，除法律另有規定者外，應依本法規定為之。」

亦明。

是被告依稅捐稽徵法第二十一條之規定，於核課期間內發現系爭土地於買賣當時並無免徵土地增值稅之事由，進而為本件之補徵土地增值稅之處分，自屬有據。

原告主張：被告徒以「課稅公平」及「實質課稅」原則，並以原告取巧為由強行課稅，即屬違反「依法課稅」之憲法基本原則云云，亦非可採。

（六）末按「實施都市平均地權條例第一條載明，本條例所未規定者，應適用土地法及其他法律有關之規定。

土地法第七十二條所謂土地權利變更，係將土地權利之移轉，與分割、合併等並舉，則所謂移轉，應不包括分割而言。

復按同法第一百七十八條列舉土地所有權移轉之情形，有絕賣移轉，繼承及贈與移轉，亦未規定分割為移轉之一種。

查共有物之分割，係將共有人之共有權變更為單獨所有，與所有權之移轉係屬所有權主體之變更之情形，顯不能混為一談。

依上開條例第五章規定，土地所有權移轉而有自然漲價者，固應課徵土地增值稅，惟共有土地之分割，既難認為土地所有權之移轉，自不能就之課徵土地增值稅。」

最高行政法院五十六年判字第一四四號著有判例。

揆諸前揭判例意旨，共有物之原物分割，只是將所有權之型態由共有變為單獨所有，將應有部分變為特定部分，故未符土地稅法第二十八條所定「移轉」之要件，不屬土地增值稅課徵標的。

換言之，土地稅法第二十八條所定之「移轉」並不包括「共有物分割」在內，故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，則因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分，互相移轉之結果，各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受。

從而，在原告將因共有物分割而取得之系爭土地出售（或互易）予第三人，並辦理所有權移轉登記時，原告除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第五條及第二十八條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務。

又上開共有物分割互相移轉之結果，原告既已取得系爭土地單獨所有權，是上開所稱「既存價值」一詞，除其所產生權利義務之法律效果外，自亦包括承受系爭土地之「土地自然漲價利益」，然因本件共有土地分割而為改算地價後之前次移轉現值，係原告蓄意規避稅捐之脫法行為所產生之結果，且違反租稅公平原則，故而被告認該改算後之前次移轉現值在稅法上並無意義，且捨而不用，並非否定該共有物分割登記之法定效力。

簡言之，原告因共有土地分割而取得系爭土地，而為系爭土地之所有權人，其再將系爭土地出售時，即為系爭土地增值稅之納稅義務人，亦是系爭土地自然漲價收益實現之人，故本件被告對原告補徵系爭土地之土地增值稅，依法並無不合。

原告主張：如認為系爭土地之現值，不因共有物分割而改算，則本件土地增值稅依法亦應向原讓與土地應有部分予原告之原共有人課徵，被告向原告課徵原應由其他共有人負擔之土地增值稅，顯然核課補徵土地增值稅之主體有誤，違反「實質課稅原則」、「租稅公平原則」及憲法「租稅法定主義」；

且本件原處分（及復查決定）跳過前次分割移轉所有權之時點，卻以分割前之原地價為前次移轉現值計算土地漲價總數額，對此次原告之移轉所有權核定補徵土地增值稅，認事用法顯然失當云云，洵不足採。

至原告所舉台中高等行政法院九十四年度訴字第六八八號判決，係指當事人間就應稅土地實質之買賣關係，被以虛偽之信託關係所隱藏，致毋庸為土地增值稅之申報，其後又假藉第三人原告名義，以分割共有物之方式墊高系爭土地之地價，逃漏土地增值稅之情形，顯與本件情節不同，自無援引適用之餘地，併此敘明。

五、綜上所述，原告之主張均無可採。從而被告依行為時土地稅法第二十八條前段、第三十一條第一項第一款及稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，以九十三年十二月三十日南市稅安字第０九三００三四一二四號函，對原告補徵系爭土地之土地增值稅，計六０四、四八八元，並無違誤，復查決定及訴願決定均予維持，亦無不合。

原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張核與本件判決之結果無涉，爰不一一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

中 華 民 國 九十五 年 九 月 十九 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 林勇奮
法 官 許麗華
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十五 年 九 月 十九 日
書記官 藍亮仁