高雄高等行政法院行政-KSBA,95,訴,467,20060927,1

高雄高等行政法院判決
95年度訴字第467號
民
原 告 甲○○
訴訟代理人 陳惠菊 律師
陳琪苗 律師
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 朱正雄 局長
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年4月3日台財訴字第09500062260號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實

壹、事實概要：緣原告於民國（下同）89年11月8日將其所有坐落台南縣新市鄉○○段200地號（90年1月2日因分割增加同段200-12、200-13、200-14、200-17地號，同年2月6日再由同段200-12地號分割增加200-19地號），同段200-11地號（90年1月2日分割增加同段200-15、200-16及同年2月6日分割增加200-18等地號）等建地及同段200-8地號公共設施保留地之應有部分分別贈與其子謝耀欽、謝耀崧及其配偶謝顏市（其贈與之應有部分比例詳如附表所示，其中贈與（分割前）新店段200、200-11地號部分，於89年11月14日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額新台幣（下同）24,756元，減除免稅額100萬元，贈與淨額為零元）；

另由原告、謝顏市及謝耀崧於89年12月1日共同向訴外人鄭李明花（謝耀欽之妻姊）購買坐落台南縣永康市○○段5063地號公共設施保留地，登記取得應有部分分別為1/100、1/100及98/100；

又原告、謝顏市及謝耀欽於89年12月6日共同向訴外人施受（謝耀崧之岳父）購買坐落台南市○區○○段924地號公共設施保留地，登記取得應有部分分別為1/100、1/100及98/100；

嗣經原告、謝耀欽、謝耀崧及謝顏市將上開共有土地進行多次分割（分割之情形詳見附表），終使謝耀欽取得上開新店段200（應有部分1948/2798）、200-12（應有部分1928/2798）、200-13（應有部分1923/2798）、200-14（全部，其中取自原告部分為應有部分1948/2798）、200-17（應有部分1948/2798）、200-19（應有部分1948/2798）等地號建地；

另由謝耀崧取得同段200-11（應有部分1733/2798）、200-15（全部，其中取自原告部分為應有部分1948/2798）、200-16（應有部分1948/2798）、200-18（應有部分1948/2798）等地號建地；

原告則取得同段200-8地號公共設施保留地應有部分96/100、大灣段5063地號公共設施保留地應有部分992/1000及省躬段924地號公共設施保留地全部。

被告乃以其有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，並依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按上開新店段200（應有部分1947/2798）、200-11（應有部分1732/2798）、200-12（應有部分1927/2798）、200-13（應有部分1922/2798）、200-14（應有部分1947/2798）、200-15（應有部分1947/2798）、200-16（應有部分1947/2798）、200-17（應有部分1947/2798）、200-18（應有部分1947/2798）及200-19（應有部分1947/2798）地號等10筆建地（均扣除已申報贈與應有部分各1/2798）公告現值合計47,796,891元，加計90年度前次核定贈與額26,265,294元，核定本年度贈與總額74,062,185元，贈與淨額46,796,891元，應納稅額15,513,445元。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定 處分）均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

參、兩造之爭點：甲、原告主張之理由：

一、按遺產及贈與稅法僅於第4條第2項規定「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」

及第5條規定「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。

二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。

三、以自已之資金，無償為他人購置財產者，其資金。

但該財產為不動產者，其不動產。

四、因顯著不相當之代價，出資為他人購置財產者，其出資與代價之差額部分。

五、限制行為能力人或無行為能力人所購置之財產，視為法定代理人或監護人之贈與。

但能證明支付之款項屬於購買人所有者，不在此限。

六、二親等以內親屬間財產之買賣。

但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」

之情形下始應核課贈與稅。

而按稅捐乃是公法人團體為獲收入之目的，而對於所有滿足法律所定給付義務之構成要件之人，以高權所課徵無對待給付之金錢給付，因此稅法乃是侵害人民權利之法律，有關稅捐之核課與徵收，均必須有法律依據。

亦即國家非根據法律不得核課徵收稅捐，亦不得要求國民繳納稅捐，而且僅於具體的經濟生活事件及行為可以被涵攝於法律的抽象構成要件前提之下時，國家的稅捐債權始可成立。

此項原則，即稱為稅捐法定主義或租稅法定主義。

因此除前開遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條之規定外，稽徵機關自不得創設任何法律所無之規定對人民核課贈與稅。

二、又「各共有人，得自由處分其應有部分。共有物之處分、變更、及設定負擔，應得共有人全體之同意。」

「各共有人，得隨時請求分割共有物。

但因物之使用目的不能分割或契約訂有不分割之期限者，不在此限。」

「共有物之分割，依共有人協議之方法行之。

分割之方法，不能協議決定者，法院得因任何共有人之聲請，命為左列之分配：一、以原物分配於各共有人。

二、變賣共有物，以價金分配於各共有人。

以原物為分配時，如共有人中，有不能按其應有部分受分配者，得以金錢補償之。」

此民法第819、823、824條定有明文。

再「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；

因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」

此都市計畫法第50條之1定有明文。

本件共有人謝耀欽取得新市鄉○○段200-14地號建地全部，新店段200-17、200-12及200-19地號等3筆建地應有部分分別為1948/2798、1928/2798及1948/2798，新店段200-13地號建地應有部分1923/2798，新店段200地號建地應有部分1948/2798，謝耀崧取得新店段200-15地號建地全部，新店段200-11、200-18及200-16地號等3筆建地應有部分分別為1733/2798、1948/2798及1948/2798係因分割共有物有相當對價之原物分配而取得，並非因原告之無償贈與而取得，自與財產所有人以自己之財產無償給予他人之情形有間，且本件原告與其土地共有人協議以原物分配方式分割系爭土地時，並無相關法令規定或釋示禁止免徵贈與稅土地與一般土地不得合併分割，故財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函所為「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，巧取安排移轉其他應稅財產贈與子女者，例如先贈與子女公共設施保留地，再以建地與其交換；

或先贈與子女公共設施保留地之大部分應有部分及建地極少部分應有部分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。」

之釋示依上開說明顯係增加法律即遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條對人民核課贈與稅所無之限制，即任意溯及既往補徵贈與稅，不但有違憲法第19條租稅法定主義之規定亦與憲法保障人民財產之意旨暨法律保留原則有違（司法院釋字第566號解釋參照）。

三、又按現代租稅國家將生產工具歸私人所有，國家之財政收入則由私有財產之收益中一部分藉租稅負擔由國家分享。

故私經濟自由性與積極性，為租稅國家之前提。

而個人在私法上有權依財產存續狀態行使其自由使用、收益及處分之權能，並免於遭受公權力或第三人之侵害，俾能實現個人自由、發展人格及維護尊嚴（司法院釋字第400號解釋參照）。

在稅法亦有權利藉此為法律上規劃，以減輕租稅負擔；

非財政目的租稅，以創造租稅特權（租稅優惠）方式，引導人民行為方向，其立法目的之達成，即在納稅人具有經濟理性，而法律上亦保障其租稅規劃之權利。

惟租稅規劃並非無法律上界限，例如對私法自治，亦因公共利益之必要，在私法上予以限制，例如物權、票據、親屬行為法定主義，從而限制了財產權自由。

行政法更進一步藉由營業法、建築法、都市計畫法予以限制。

惟在此法定限制之外，當事人有權依其偏好而為自由選擇，其中亦包括減輕稅捐負擔之動機在內。

此即為合法之租稅規劃。

又按所謂稅捐規避之脫法行為係指納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式）卻選擇與此不同的迂迴行為或多階段行為或其他異常法形式，來達成與選擇通常的法形式之情形基本上同一的經濟上效果，而同時減輕或排除與通常的法形式相連結之稅捐負擔。

故其乃意指利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。

而所謂合法節稅係指依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。

本件原告係將依都市計畫法第50條之1因直系血親間之贈與而移轉者，免徵贈與稅之公共設施保留地贈與直系血親，再依民法之規定以原物分配於各共有人之方式分割共有物，此均為稅捐法規及民法所預定之方式，縱原告所為係意圖減少稅捐負擔，其亦屬合法之租稅規劃行為。

其既為法律上所保障之租稅規劃之權利，稽徵機關自不得任意增加法律對人民核課贈與稅所無之限制，溯及既往補徵贈與稅。

四、行政法之法律不得溯及既往，乃源於法治國理念及法治國理念所派生之法安定性與信賴保護原則。

此種要求亦適用於稅法。

特別是由法安定性要求與相關基本權結合，原則上禁止法律不得溯及既往。

納稅義務人從事經濟活動，一般均遵循經濟理性，溯及既往之租稅負擔，使此種經濟理性無法預見。

從憲法角度觀察，納稅義務人基本上有權自由安排其所得與財產，以減少租稅負擔之目的。

換言之，人民有權從事租稅規劃。

事實上，非以財政目的之租稅，如經濟、社會、環保政策目的之租稅，所以能達其政策目的，其基本前提亦在於人民能從事理性之規劃，否則此種租稅誘因亦將失其效果。

故對人民不利益之租稅負擔自不得溯及既往。

再按解釋性之行政規則雖係以闡釋法規之含義為主旨，惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響（司法院釋字第287號解釋參照）。

又信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，即行政法規包括解釋性之行政規則之變更，亦有其適用（司法院釋字第525號解釋參照）。

五、財政部就有關「共有物分割」涉及贈與稅部分僅於67年7月24日台財稅字第34896號函釋示「共有土地分割各人無償取得原應有部分比例不等者應核課贈與稅。」

及財政部83年7月20日台財稅字第831602181號函釋示「共有土地協議分割後．．．惟彼此間已有補償之約定者，除有遺產及贈與稅法第5條第2、5或6款所規定之情形外，免辦理贈與稅申報。」

此外並無其他釋示，故於財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函發布前，並無相關法令規定或釋示禁止免徵贈與稅土地與一般土地不得合併分割，而土地共有人協議以原物分配方式分割系爭土地時，僅各人無償取得原應有部分比例不等者或已有補償之約定者涉有遺產及贈與稅法第5條第2、5或6款所規定之情形下始應核課贈與稅外，對所分割之「共有物」並其分配所得之原物之取得來源、方式、土地使用分區均未加限制，直至92年4月9日台財稅字第0910456306號函發布後始加限制，如依前所述及司法院釋字第287號及第525號解釋之意旨，被告自不得溯及既往增加納稅義務人之租稅負擔，核定原告應補納贈與稅。

乙、被告主張之理由：

一、按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法院釋字第420、496及500號解釋可資參照。

又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，司法院釋字第565號解釋理由書可資參照，如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整。

蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。

本件原告於如附表所示之時間，將系爭建地極小部分應有部分贈與其子謝耀欽及謝耀崧，另贈與新店段200-8地號公共設施保留地大部分應有部分98/100予其子謝耀欽及小部分應有部分1/100予其配偶謝顏市，並向訴外人鄭李明花及施受分別購買大灣段5063地號及省躬段924地號公共設施保留地，亦分別登記大部分應有部分98/100予其子及小部分應有部分1/100予原告及謝顏市，嗣經由系爭共有土地多次分割，終使謝耀欽取得上開新店段200（應有部分1948/2798）、200-12（應有部分1928/2798）、200-13（應有部分1923/2798）、200-14（全部，其中取自原告部分為應有部分1948/2798）、200-17（應有部分1948/2798）、200-19（應有部分1948/2798）等地號建地；

另由謝耀崧取得同段200-11（應有部分1733/2798）、200-15（全部，其中取自原告部分為應有部分1948/2798）、200-16（應有部分1948/2798）、200-18（應有部分1948/2798）等地號建地，原告則取得同段200-8地號公共設施保留地應有部分96/100、大灣段5063地號公共設施保留地應有部分992/1000及省躬段924地號公共設施保留地全部。

其經濟上之實質意義，係贈與人假藉免徵贈與稅之新店段200-8地號、省躬段924地號及大灣段5063地號等3筆公共設施保留地，取巧安排移轉應稅之新店段200、200-11、200-12、200-13、200-14、200-15、200-16、200-17、200-18及200-19地號等10筆建地予其子，是被告按上開新店段200（應有部分1947/2798）、200-11（應有部分1732/2798）、200-12（應有部分1927/2798）、200-13（應有部分1922/2798）、200-14（應有部分1947/2798）、200-15（應有部分1947/2798）、200-16（應有部分1947/2798）、200-17（應有部分1947/2798）、200-18（應有部分1947/2798）及200-19（應有部分1947/2798）地號等10筆公告土地現值，核定本次贈與總額47,796,891元，並無不合。

二、次按財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋，乃係基於中央主管機關就遺產及贈與稅法第4條第2項之規定發生疑義，以主管機關之地位為闡明法規之原意所為之釋示，參照司法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」

意旨，應自遺產及贈與稅法生效日即有適用，是本件雖發生於上開函令作成之前，被告仍得加以援用，不生溯及既往之問題。

且前揭函令規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條之規定並無牴觸，納稅義務人若違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，而減少核定應納稅額，稽徵機關得依職權查得有關課稅之重要事實，依法補徵。

理 由

一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」

、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」

、「同一贈與人在同一年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」

為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第25條所規定。

又「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；

或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；

或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。」

則經財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令釋在案，該令釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第4條第2項規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。

二、本件原告於89年11月8日將其所有坐落台南縣新市鄉○○段200地號（90年1月2日因分割增加同段200-12、200-13、200-14、200-17地號，同年2月6日再由同段200-12地號分割增加200-19地號），同段200-11地號（90年1月2日分割增加同段200-15、200-16及同年2月6日分割增加200-18等地號）等建地及同段200-8地號公共設施保留地之應有部分分別贈與其子謝耀欽、謝耀崧及其配偶謝顏市（其贈與之應有部分比例詳如附表所示，其中贈與（分割前）新店段200、200-11地號部分，於89年11月14日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額24,756元，減除免稅額100萬元，贈與淨額為零元）；

另由原告、謝顏市及謝耀崧於89年12月1日共同向訴外人鄭李明花（謝耀欽之妻姊）購買坐落台南縣永康市○○段5063地號公共設施保留地，登記取得應有部分分別為1/100、1/100及98/100；

又原告、謝顏市及謝耀欽於89年12月6日共同向訴外人施受（謝耀崧之岳父）購買坐落台南市○區○○段924地號公共設施保留地，登記取得應有部分分別為1/100、1/100及98/100；

嗣經原告、謝耀欽、謝耀崧及謝顏市將上開共有土地進行多次分割（分割之情形詳見附表），終使謝耀欽取得上開新店段200（應有部分1948/2798）、200-12（應有部分1928/2798）、200-13（應有部分1923/2798）、200-14（全部，其中取自原告部分為應有部分1948/2798）、200-17（應有部分1948/2798）、200-19（應有部分1948/2798）等地號建地；

另由謝耀崧取得同段200-11（應有部分1733/2798）、200-15（全部，其中取自原告部分為應有部分1948/2798）、200-16（應有部分1948/2798）、200-18（應有部分1948/2798）等地號建地，原告則取得同段200-8地號公共設施保留地應有部分96/100、大灣段5063地號公共設施保留地應有部分992/1000及省躬段924地號公共設施保留地全部；

被告乃以其有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，並依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按上開新店段200（應有部分1947/2798）、200-11（應有部分1732/2798）、200-12（應有部分1927/2798）、200-13（應有部分1922/2798）、200-14（應有部分1947/2798）、200-15（應有部分1947/2798）、200-16（應有部分1947/2798）、200-17（應有部分1947/2798）、200-18（應有部分1947/2798）及200-19（應有部分1947/2798）地號等10筆建地（均扣除已申報贈與應有部分各1/2798）公告現值合計47,796,891元，加計90年度前次核定贈與額26,265,294元，核定本年度贈與總額74,062,185元，贈與淨額46,796,891元，應納稅額15,513,445元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有系爭土地登記謄本、贈與稅申報書、土地贈與所有權移轉契約書、贈與稅免稅證明書、贈與稅不計入贈與總額證明書、都市計畫土地使用分區證明書、土地登記申請書及土地買賣所有權移轉契約書等影本附原核定卷可稽。

而原告提起本件訴訟係以：共有物分割係屬原物分配，共有物分割無差額，非無償贈與，法律並無應行課稅之規定，於財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令釋發布前之並無相關法令或釋示禁止免徵贈與稅與一般土地不得合併分割，故財政部以上開令釋，溯及既往補徵贈與稅，係以行政規則增加法律所無之限制，有違憲法第19條租稅法律主義之規定；

又依司法院釋字第287號及525號解釋法安定性及信賴保護原則之意旨，被告自不得溯及既往增加納稅義務人之租稅負擔，被告依前揭令釋溯及既往核定原告應補贈與稅，顯不合法等語，資為論據。

三、茲應審究者，為原告與其子謝耀欽及謝耀崧，以免徵贈與稅之公共設施保留地與一般土地分割之方式，將一般土地應有部分移轉予其子所有，為合法之節稅行為，抑或屬逃避贈與稅之租稅規避行為？

（一）按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。

因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。

反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。

故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。

（二）經查，原告於89年11月14日先申報贈與其子謝耀欽、謝耀崧系爭建地之應有部分1/2798，因贈與土地總額小於免稅額100萬元，經被告核定免徵贈與稅；

原告另於89年12月22日申報贈與新店段200-8地號公共設施保留地之應有部分予其子謝耀欽、謝耀崧及其配偶謝顏市，因被告基於都市計畫法第50條之1：「公共設施保留地因本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；

因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」

之規定，核定原告贈與上開公共設施保留地之扣除額後免徵贈與稅等情，此有贈與稅申報書、稽徵機關審查核定報告欄等影本附原核定卷足稽；

又原告及謝顏市、謝耀欽、謝耀崧共同向訴外人鄭李明花、施受買受大灣段5063地號及省躬段924地號等公共設施保留地，致渠等就上開建地及公共設施保留地形成共有關係後，再利用共有物分割，使其子謝耀欽、謝耀崧取得系爭建地應有部分，原告及謝顏市則取得公共設施保留地應有部分，然原告及謝顏市於取得之公共設施保留地應有部分後，卻將部分之應有部分再贈與謝耀欽、謝耀崧，然後再與系爭建地進行共有物分割，因原告重覆利用贈與公共設施保留地應有部分及共有物分割之方式，終使謝耀欽取得上開新店段200（應有部分1948/2798）、200-12（應有部分1928/2798）、200-13（應有部分1923/2798）、200-14（全部，其中取自原告部分為應有部分1948/2798）、200-17（應有部分1948/2798）、200-19（應有部分1948/2798）等地號建地；

另由謝耀崧取得同段200-11（應有部分1733/2798）、200-15（全部，其中取自原告部分為應有部分1948/2798）、200-16（應有部分1948/2798）、200-18（應有部分1948/2798）等地號建地，原告則取得同段200-8地號公共設施保留地應有部分96/100、大灣段5063地號公共設施保留地應有部分992/1000及省躬段924地號公共設施保留地全部等情，亦有贈與稅申報書、稽徵機關審查核定報告欄、土地登記申請書、共有土地所有權分割契約書等影本附原核定卷可參。

綜上各情可知，原告、謝顏市、謝耀欽、謝耀崧，係先藉由原告贈與其子公共設施保留地之大部分應有部分及建地之極小部分應有部分，再重覆利用共有土地分割及贈與公共設施保留地應有部分，使其子取得原告之建地應有部分，情實顯然。

（三）按都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；

因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」

之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留公共設施保留地所遭受之損失。

然觀本件贈與之情形，係先由原告將其所有公共設施保留地之大部分應有部分及建地之極小部分應有部分，贈與其子謝耀欽及謝耀崧，該部分公共設施保留地表面上雖屬高額之贈與，但因其免徵贈與稅之結果，致該部分之贈與價額應自贈與總額中扣除，從而造成原告在毋庸繳納贈與稅之情形下，使得其子謝耀欽及謝耀崧得以就公共設施保留地與建地與原告形成共有之法律關係；

然經此安排已使其子謝耀欽及謝耀崧取得之上開公共設施保留地之價值，與原告所有之系爭建地應有部分價值相當，而後再藉由共有土地分割之方式，將系爭建物應有部分移轉予其子謝耀欽及謝耀崧等二人，而原告則再取回公共設施保留地，並達到原告移轉系爭建地應有部分給其子謝耀欽及謝耀崧之目的，卻享有免徵贈與稅之利益，此觀原核定卷所附土地贈與所有權移轉契約書及共有土地所有權分割契約書等影本自明。

凡此各節顯係經過精細之計算，使原告得以迂迴之方式將原來贈與其子之標的，由原來之公共設施保留地挪移為原屬應稅之建地，足見原告係利用贈與公共設施保留地予其子之形式，達成實質上無償贈與建地之目的；

卻藉掩身於上開都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅惠優規定下，毋庸繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的。

是原告與其子間之土地贈與及共有物分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；

然因此等迂迴、多階段之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告贈與上開應稅建地予其子之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地時應納之贈與稅，此已超乎都市計畫法第50條之1之立法目的，顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。

（四）再按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。

二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。

三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。

在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；

在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」

稅捐稽徵法第21條定有明文。

又財政部上揭92年4月9日台財稅字第0910456306號令釋，乃係主管機關為闡明遺產及贈與稅法第4條第2項規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題。

且該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸，亦無關於信賴保護原則。

是被告事後於核課期間內查得原告贈與系爭應稅土地之全貌，乃據查得之事證依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第25條規定，核實對原告補徵贈與稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，自屬有據。

且該項核課處分並未增加原告法律規定以外之負擔，亦無違反租稅法定及法律保留原則，原告所訴，洵無足採。

四、綜上所述，原告之主張並不可採。從而被告依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按上開新店段200（應有部分1947/2798）、200-11（應有部分1732/2798）、200-12（應有部分1927/2798）、200-13（應有部分1922/2798）、200-14（應有部分1947/2798）、200-15（應有部分1947/2798）、200-16（應有部分1947/2798）、200-17（應有部分1947/2798）、200-18（應有部分1947/2798）及200-19（應有部分1947/2798）地號等10筆建地（均扣除已申報贈與應有部分各1/2798）公告現值合計47,796,891元，加計90年度前次核定贈與額26,265,294元，核定本年度贈與總額74,062,185元，贈與淨額46,796,891元，應納稅額15,513,445元，並無違誤；

訴願決定予以維持，亦無不合。

原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

中 華 民 國 95 年 9 月 27 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 詹日賢
法 官 李協明
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 9 月 27 日
書記官 周良駿