高雄高等行政法院行政-KSBA,95,訴,485,20080402,1

高雄高等行政法院判決
95年度訴字第00485號
中華民國97年3月19日辯論終結
原 告 皇盛農產物股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 天○○
陳修君律師
吳漢成律師
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○局長
訴訟代理人 宇○○
亥○○
地○○

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年4月7日
台財訴字第09500014590號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。

事 實
一、事實概要：
緣原告所組設之屏東縣九如鄉果菜市場（下稱九如果菜市場），涉嫌自民國82年3月至86年6月間收取管理費收入金額合計新台幣（下同）158,754,105元，減除同期間自行申報銷售額58,017,451元，其餘100,736,654元未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，違反行為時營業稅法（下稱營業稅法）第32條及第35條規定，經法務部調查局屏東縣調查站（下稱屏東縣調查站）依據檢舉資料查獲，移由屏東縣稅捐稽徵處（下稱屏東縣稅捐處）查證屬實並審理違章成立，除追繳稅款5,036,833元外，並依同法第51條第3款規定，按所漏稅額處5倍之罰鍰25,184,100元（計至百元止）。
原告不服，申經復查，未獲變更，乃向台灣省政府提起訴願，因營業稅自88年7月1日起改制為國稅，台灣省政府乃將本件移由財政部處理，經財政部92年3月17日台財訴字第0921351759號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由屏東縣稅捐處另為處分。
嗣因營業稅業務自92年1月1日起由被告承受，經被告重核復查決定，仍維持原核定及罰鍰處分。
原告仍表不服，提起訴願，經財政部93年2月12日台財訴字第0920055877號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑被告另為處分。
嗣被告重核復查決定，維持原核定及變更罰鍰金額為15,110,400元。
原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告聲明：原告之訴駁回。
三、兩造主張：
甲、原告主張：
一、原告於71年11月9日成立，原公司負責人已依股東會議、董事會選任新任董事長。
86年間因公司經營不善內部重組，其中股東因選任董事席位發生摩擦，他人狹怨向屏東縣調查站檢舉，同年6月13日該調查站派員前往前任及現任會計員工住處搜索財務月報表及相關資料，因前任及現任會計員為預估當時財務估算自行在住宅處虛擬及概算月報表，與公司收取管理費月報表當期申報之銷售額有出入。
經公司提供正確之報表比對，發現與事實不符。
又原告自行申報82年至86年度營利事業所得稅結算申請表中已按照月收取管理費收入申報在案，其中第3頁營業成本欄位依商業會計法僅提供勞務成本（直接人工）薪資，將年度報表區分為營業成本及營業費用，以利將2部分之會計科目區隔，自開業以來均按商業會計法填表，經股東常會、監察人認定。
調查局扣押帳證其中生產者與承銷人交易磅秤單及訪談相關業務員工、前任董事長、磅秤員、出納員等談話筆錄，均稱交易、過磅作業流程清楚，彙編日報表及月報表非職權無法統計日報表或編製月報表。
屏東縣調查站經他人密報或狹怨報復，搜出月報表草稿即採納漏報管理費有欠公允，應評估當年度或當期業務員工或場所是否可承受作業流程或堆積場所等，有關重覆登載部分或無法勾稽部分，被告應准予再核定稅額始符公平。
二、原告於所設九如果菜市場之經營方式，除向完成交易之農民與菜販收取管理費外，另有兼作承銷商部分，應屬未完成交易，而無法收取管理費：
（一）查原告依農產品市場交易法第12條、第13條第2項前段等規定，組設九如果菜市場，業務項目主要為各種蔬果批發
交易，此有經濟部公司執照，及屏東縣政府核發營利事業
登記證、農產品批發市場經營許可證，尚無主要收入與次
要收入之分，且屬公用事業，並非以營利為目的，均以居
間經紀收取管理費，即在果菜市場內，使農民與菜販磋商
買賣，如雙方完成買賣交易，原告則依規定收取百分之5
管理費，惟如雙方未完成交易，原告則無法收取任何費用
，原告在82年至86年期間，所收取之管理費為57,674,410元，此項收入，原告已依法開立統一發票。另原告為保障
農民權益，避免農民運送農產品至果菜市場卻無人認購，
故亦兼任果菜市場之承銷人，即於農民與菜販間交易冷清
時，由原告以自有資金向農民收購農產品，再以賒帳方式
在市場轉售予其他菜販，此部分「買賣收入」，固屬「應
收帳款」，惟此部分並無管理費可資收取。蓋交易須有供
應人（即農民）、承銷人（販運商）於果菜市場當日同時
完成交易，市場始能取得管理費。簡言之，農民與菜販間
買賣交易完成部分，原告可收取管理費，而原告自任承銷
商向農民購買農產品，此並無管理費可收取，係屬未完成
交易部分。故原告於果菜市場之收入帳款明細，應分為已
完成交易部分，以及兼作承銷人而未完成交易部分，此由
96年9月21日於鈞院進行之本件準備程序證人己○○、庚○○、辛○○、癸○○、丑○○等所述之證詞，實足以證
明。
（二）次查，原告就完成交易而得收取管理費之部分，僅約佔每日總交易量百分之30；
其餘佔每日總交易量百分之70，係屬原告每月以3、4千萬元之現金，自任承銷商向農民收購農產品之部分，此收購部分所需之大量資金，則係原告向
銀行借款而來，而原告為確保每日資金無虞，多於交易前
1日至銀行將隔日預計收購農產品之現金領出，存放於鄰
近派出所至隔日清晨3、4點再請派出所員警協助護送該筆現金至果菜市場，此由96年9月21日於鈞院進行之本件準備程序證人楊禮安（屏東縣警察局里港分局九如分駐所警
員）所述之證詞，足以證明。縱被告主張原告並無兼作承
銷，僅係於農民與菜販完成交易時收取百分之5之管理費
，則實無向銀行借貸大量資金頻繁往來之必要，故該等現
金確實用於原告自任承銷商收購農產品之所需，至為灼然
。
三、為證明原告交易型態確有兩類（由農民與承銷商自行交易，批發市場則由雙方「交易完成」金額依農產品市場交易法第27條之規定收取一定比率之管理費之「交易完成」類及「未完成交易」之農產品，原告以自有資金全數收購，並轉售予資金不足之其他承銷商之「自任承銷」類），除以前次庭期各證人所述之證詞以實其說外，乃以86年3、4月份之相關報表、紀錄為例，說明如下：
（一）被告自行製作（非原告製作）之「管理費收入及申報銷售額、申報銷售額比較表」中，86年3、4月份一欄：
1、「管理費收入」：5,732,102
2、「九如」：1,609,846
3、「差額」：4,122,256
（二）原告製作交易完成部分及承銷部分統計表，3月及4月總計：
1、交易完成部分：901,261（3月）+708,585（4月）＝ 1,609,846
2、承銷部分：2,338,473.4（3月）+2,047,427.2（4月）3、小計：3,239,776（3月）+2,492,326.4（4月）＝ 5,732,102.4
（三）其中1,609,846即為86年3、4月份「交易完成」類，管理費之收入，原告亦係依此金額計算營業稅額並繳交，其餘
部分則為86年3、4月份「自任承銷」類，本應免稅，惟被告誤認此亦為「交易完成」類，故錯認應予補稅。
（四）以下另以86年3月1日至3月5日之交易紀錄為例，說明該二類交易方式（收入）之區隔：
1、原告製作交易完成部分及承銷部分統計表，3月1日至3月5 日：
(1)3月1日：685,840（交易完成）+1,763,717（自任承銷）＝ 2,449,557
(2)3月2日：718,800（交易完成）+1,821,892（自任承銷）＝ 2,540,692
(3)3月3日：587,640（交易完成）+1,979,237（自任承銷）＝ 2,566,877
(4)3月4日：618,760（交易完成）+1,845,713（自任承銷）＝ 2,464,473
(5)3月5日：606,360（交易完成）+1,604,677（自任承銷）＝ 2,211,037
2、原告製作之交易（非現金）紀錄：
(1)3月1日：1,838,485
(2)3月2日：1,866,455
(3)3月3日：2,022,944
(4)3月4日：1,877,933
(5)3月5日：1,739,386
3、原告製作之交易（現金）紀錄及總計：
(1)3月1日：611,072；2,449,557
(2)3月2日：674,237；2,540,692
(3)3月3日：543,933；2,566,877
(4)3月4日：586,540；2,464,473
(5)3月5日：471,651；2,211,037
4、由前揭紀錄可知，原告兩類交易方式之收入總額係一致的 ，且可明確畫分該二類收入，至於原告製作交易完成部分
及承銷部分統計表及原告製作之交易（非現金及現金）紀
錄中些微之差距，係當日繳交現金時間差所致，惟實際計
算營業稅額之數額皆高於原交易（現金）紀錄。
四、被告將原告自任承銷商之帳款收入，亦認屬已完成交易部分，而有收取管理費，違反營業稅法第32條及第35條之規定，顯有違誤：
（一）按營業稅法第8條第1項第19款規定，買賣未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物免徵營業稅。又農產品市場
交易法第24條規定，農產品1次批發交易，由農產品批發市場代農民或農民團體出具之銷貨憑證，免徵印花稅及營
業稅。
（二）查原告之收入，如前所述係區分為交易完成部分與自任承銷部分，其個別之銷貨進貨金額，即可訂為公司收入部分
之「交易完成」與「滯銷貨依市價95%折扣承銷之差額」。而承銷部分為原告自任承銷所得，依法即不得收取管理
費，且若認該自任承銷部分縱有所得，亦應屬營業稅法第
8條第1項第19款及農產品市場交易法第24條所定之免稅項目。準此，原告縱有未列據管理費之收入，亦不構成漏開
統一發票之違章行為，是被告將此部分亦訂為原告得收取
管理費用之收入，並加以核課稅款，即屬有誤。
五、按稅捐協力義務之範圍，應依個別情形決定之，其協力必須是為解明有關課稅的事實關係所必要以及適當，並應合乎比例，可以履行以及有期待可能性，如對被調查者產生的不利益，而採取足以危害其生計的調查方式，即屬違反比例原則。
查原告依農產品交易法之相關法令，設立果菜市場，其營業項目為「各種蔬果批發交易」，並兼任承銷人，再依農產品市場交易法第27條前段規定：「農產品批發市場得分向供應人或承銷人收取管理費」，質言之，市場可收或不收管理費，法律並無強制性之規定，此業有經濟部71年11月16日（71）經農六字第30786號函釋可按。
參照其他縣市果菜市場之管銷方式，當然有僅收管理費而無兼任承銷人，情形不一而同。
被告以經調查轄內果菜市場均無自行兼收入云云，顯與事實不符。
六、又查本件被檢舉事實發生在81年至今，已事隔10多年之久，被告卻要求提出當初未收取款項、腐敗埋棄及向農民收購後再賤價求售，每筆交易損失率50%左右斤兩之相關資料供核，顯有強人之難；
再者果菜市場承銷人流動性甚大，管理費之收取絕不可能如數收取，此與大樓管理費之收取之性質相似，此以一般經驗法則足以推定。
被告以查扣之非磅稱單之總金額，未經查對，悉數以百分之5核計管理費收入，顯然於法無據，有違依法行政之原則。
再者，有關果菜市場之批發乃屬季節性之農作物為多，其新鮮度本來就甚難維持不變，或因受空氣、氣候炎熱之變化，極易腐壞，必然造成滯銷，此乃社會眾所週知之事實，本可毋庸舉證，故其交易折損率絕對超過50%，為減少損失祇好賤價求售，因事實上甚難取得憑據，被告竟然以原告未提出相關證明資料，遂予認定未盡協力說明義務，案據台北果菜市場廢棄物委外處理，其總量約50噸，其中蔬果腐壞廢棄量佔70%，即佔35噸之多，是其核定行為顯有違行政程序法第5條所定內容明確性原則。
七、又查，九如果菜市場之管理，設有計價結款單，詳列各項目，通稱為「磅稱單」，有無收取管理費，已詳列在其中，原核捨該磅稱單而採據查扣之「便條紙」為認定管理費收取之憑據，已有違證據調查法則及逾越裁量權。
再按營業稅法第8條第19款規定：「買賣未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物免徵營業稅」，又依農產品市場交易法第24條明定：「農產品一次批發交易，由農產品批發市場代農民或農民團體出具之銷貨憑證，免徵印花稅及營業稅。」
準此，原告縱有未列據管理費之收入，均不構成漏開統一發票之違章行為；
再從主觀舉證責任而論，稽徵機關應依職權探知事實關係，故依舉證理論原則上而言，稅捐義務人並不負有當事人的證據提出責任，如事實上無法提出，稅捐機關即進行推計課稅，就銷貨收入之推計課稅，得參照同業情形與有關特殊情況及相關資料，核定應納稅額（營業稅法第43條第2項參照），而推計課稅的指導原則，依司法院釋字第218號解釋意旨已指明應「本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則」。
本件被告以原告未提出相關資料供核，即率以查扣1便條紙為據認定營業所得，當然違背上揭法則；
再從客觀舉證責任而論，即稽徵機關對有關復查決定重要事實關係無法加以完全查明時，應有證據足以證明納稅義務人有明顯違法之事實，否則其處罰即不存在，本件被告於復查決定即違反上揭舉證責任，所以財政部才2次予以撤銷，據此足以推斷被告未予為適法之處分所致，原告自難折服。
八、罰鍰部分：
（一）按稅捐義務人先行實施預備逃漏稅的先行階段（如漏開統一發票），並進而實施逃漏稅捐行為（如逃漏營業稅）時
，其處罰要件，應否併罰，或僅須從重科處漏稅罰，即為
已足，不無疑義，依司法院釋字第356號解釋：「‧‧‧對於營業人違反作為義務所為之制裁，其性質為行為罰，
此與逃漏稅捐之漏稅罰乃屬兩事」。顯然採吸收主義，擇
一重處罰，是以違反稅法上義務的人，如基於單一的意思
決定（亦即概括犯意），為逃漏同一稅捐債務而先後為違
反義務的行為，例如營業人銷售貨物，為逃漏營業稅之同
一目的，而漏開統一發票，並進而短報銷售額短漏營業稅
時，則其雖有數個對於法律上所要求行為的不作為，但可
謂係基於概括犯意為同一漏稅目的而實施，故在法律上應
可評價為1個違法行為，僅應受單一處罰，即為已定，故
司法院釋字第503號解釋意旨即加強補充，指出如從其處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，
始符憲法保障人民權利之宗旨。
（二）按「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真
偽，並將其決定及理由告知當事人。」
行政程序法第43條定有明文，故最高行政法院92年度判字第189號判決意旨曾指明：「營業人有短報、漏報銷售額者，主管稽徵機關
得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之」
。所稱「依照查得之資料」，係指稽徵機關經斟酌相關人
員之陳述與調查事實及證據之結果，依論理經驗法則判斷
，足以認定營業人有短報、漏報銷售額之事實，應負舉證
責任，在稽徵機關談話紀錄之自白不能作為認定有違章事
實之唯一證據。然查，被告認定原告涉嫌短漏開統一發票
稅捐，完全以屏東縣調查站查得81年11月至86年8月批發市場銷售之財務月報表及相關帳證資料及相關人員未○○
、陳美華調查筆錄作為違章事實之證據，但該查扣之帳證
文件，全係便條紙，而非磅稱單，因便條紙通常作為市場
臨時記事之用而非營業月報表，況被告所查詢之其他果菜
批發市場諸如：新化果菜市場、台南市綜合農產品批發市
場、屏東市農會果菜市場、麟洛果菜市場等，該市場之組
織結構，其官股佔百分之51以上，所謂「公營市場」，僅提供場地供承銷人從事交易，收取管理費，而原告所經營
之九如果菜市場乃純為「民營市場」，其經營方式與管理
方式與公營市場不盡相同，殊不能以其所查得資料作為認
定之依據，且未收款項及腐壞埋棄之耗損均符合批發市場
經驗通則，被告未斟酌事實，依論理及經驗法則，作合理
之判斷，自屬違背首揭程序。
（三）再查本件訴願決定撤銷意旨，已明確指出補繳營業稅部分，因事證未明尚待查明，惟查原告對於管理費之收入，須
農民及承銷人在市場完成交易，才能收到管理費，但原告
係為幫助農民，並兼承銷人向農民收購剩餘之農產品，此
部分當然無管理費可資收取，自不必開立統一發票，至於
原告完成交易部分所收之管理費57,674,401元已依法開立統一發票，是以即漏稅之情形，自不成立處罰之要件，此
有85年交易完成銷貨、進貨明細表可按。
乙、被告主張：
壹、本稅部分：
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」
「營業稅之納稅義務人如左：1.銷售貨物或勞務之營業人。」
「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」
「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。
其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」
及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：‧‧‧4.短報、漏報銷售額者。
5.漏開統一發票‧‧‧。」
為營業稅法第1條、第2條第1款、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款、第5款所明定。
二、本件係屏東縣調查站依據檢舉並依法搜索查獲，由屏東縣稅捐處按查扣之帳證、九如果菜市場所有之便條紙（即磅秤單、日報表）、月報表及帳簿憑證等資料，依前會計課長戌○○等相關證人談話筆錄所稱，系爭交易之帳證登載作業流程係由各磅秤員將每日承銷商承購金額記載於便條紙上，再由出納將當日所有便條紙彙整並統計出營業額後，交給會計員製作月報表（83年7月以前為陳美華、83年8月以後為申○○），再依據月報表及轉帳傳票登載於各類帳簿。
屏東縣調查站查扣九如果菜市場所有之便條紙（即磅秤單）、月報表及帳簿憑證等資料，經核對結果：每日便條紙上彙整金額即是月報表內每日之交易金額，而該交易金額之5%即為管理費。
另有關「管理費收入」科目係載於收入傳票內，且該收入金額悉數記載於「庫存現金額」欄下（而無應收帳款科目）並據以載入現金簿、銷貨簿及總（分）類簿內，由上開帳載資料顯示，九如果菜市場之管理費收入均已於交易當日收取現金；
又前開收入傳票所載「管理費收入」金額，銷貨簿及現金簿之「管理費收入」金額及總（分）類簿內之「營業收入」金額均與月報表列示之「管理費」金額相符，且其帳載內除管理費收入外，並無其他收入科目，各類帳簿憑證亦無原告所主張有交易完成及未交易完成之區分及記載，有鈞院96年7月13日勘驗筆錄可稽，是本件原核僅就交易完成當日收取管理費收入核算應補徵之銷售額，自屬有據。
至其主張於農產品價賤、滯銷時，被迫兼任承銷人，向農民以現金購買，予以銷毀或另以賒帳方式轉售，每筆交易損失50%左右斤兩，該部分應收帳款大部分債權未實現及腐敗埋棄等情與本件尚無關聯，且倘有損壞埋棄之損失，應另依財政部各地區國稅局書面審核營利事業災害損失報備、商品、固定資產報廢案件作業要點規定報請稽徵機關實地勘查，於營利事業所得稅列報核實認定，而非逕自銷售額減除，其主張88年3月以前有未收取款項、腐敗埋棄及參照其他市場損壞率核算等情，洵不足採。
三、又原告主張其申報82年至86年度營利事業所得稅結算申報書均按商業會計法規定填表，僅提供勞務成本（直接人工）薪資，將年度報表區分為營業成本及營業費用，亦經股東常會及監察人認定云云，惟經查對原告自行辦理82年至86年度營利事業所得稅結算申報書第3頁營業成本明細表，並無任何進貨或進料情形。
依一般商業會計原理原則，該年度若有自銷部分，營業成本必有農產品進耗存之記載；
又原告主張市場營業情況特殊，自任承銷人部分有未收取款項及腐敗埋棄等情事，惟經被告函請就其主張理由檢具帳證及相關文據憑核，迄未提示，按最高行政法院36年判字第16號判例意旨，自難認定其主張之事實為真實。
四、原告主張營業收入分為收取一定比率之管理費收入之交易完成類及自任承銷類，惟依屏東縣調查站查扣九如果菜市場各類帳簿憑證並無交易完成、交易未完成及自任承銷之區分及記載，有鈞院96年7月13日勘驗筆錄可稽。
至原告補充提示86年3、4月份報表內區分交易完成部分及承銷部分，與調查站查扣之報表僅記載管理費收入者不同，且與查扣帳證之數據亦不符，例如：原告製作交易完成部分及承銷部分之統計表中86年3月1日交易完成之金額為685,840元；
自任承銷之金額為1,763,717元，而調查站查扣之金額為611,072元及1,838,485元（未區分已交易完成及自任承銷金額），顯見補提示之報表係臨訟補具，洵難採認。
五、本件被告已參諸台灣屏東地方法院（下稱屏東地院）刑事判決及行政程序法第36條規定訪查相關證人及台南縣新化果菜市場、台南市綜合農產品批發市場，就原告有利及不利之事項，依職權極盡調查課稅事實之能事，原核按屏東縣調查站查扣之帳證，勾稽查明其金額係按每日市場果菜供應人與承銷商之銷售額5%計算管理費收入無誤，並無原告所主張自己購買自己承銷之銷售額，且據原告自行辦理82年至86年度營利事業所得稅結算申報書其中第3頁營業成本明細表，其營業成本僅為勞務成本（直接人工），並無任何進貨或進料情形，有屏東縣調查站扣押帳證、果菜生產者與承銷人交易磅秤單、九如果菜市場82年3月至86年6月管理費收入月報表、九如果菜市場前任代表人天○○、林秀朗與相關業務員工證人、會計課長戌○○、會計員申○○、陳美華、何淑芳、磅秤員許翠燕、許菁箐、余靜華、出納員許瓊華等談話筆錄，及原告82年至86年度營利事業所得稅結算申報書等資料可稽，違章事證足堪認定，尚非僅憑檢舉資料核課。
貳、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。
但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」
為稅捐稽徵法第48條之3所明定。
次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍至20倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧3.短報或漏報銷售額者。」
及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧3.短報或漏報銷售額者。」
分別為行為時營業稅法第51條第3款及84年8月2日修正公布之營業稅法第51條第3款所規定。
復按「稅目：加值型及非加值型營業稅法。
稅法條文第51條第3款：短報或漏報銷售額者。
違章情形：‧‧‧2、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。
裁罰金額或倍數：按所漏稅額處3倍罰鍰。
但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處2倍之罰鍰。」
為財政部94年6月2日台財稅字第094 04539890號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱裁罰倍數表）所訂定。
二、如前所述，原告於82年3月至86年6月間收取管理費收入金額合計100,736,654元，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅5,036,833元，縱非故意，亦有過失，有屏東縣調查站查扣之帳證、天○○等人談話筆錄及原告82年至86年度營利事業所得稅結算申報書等資料可稽，違章事證足堪認定，被告依前揭規定，重核復查決定變更按所漏稅額處3倍罰鍰15,110,400元（計至百元止），亦無違誤，原告所訴洵不足採。
理 由
壹、程序部分：
一、本件被告代表人原為朱正雄，於本院審理中變更為何瑞芳，復變更為乙○○，均先後聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、次按「行政訴訟之裁判須以民事法律關係是否成立為準據，而該法律關係已經訴訟繫屬尚未終結者，行政法院應以裁定停止訴訟程序。
除前項情形外，有民事、刑事或其他行政爭訟牽涉行政訴訟之裁判者，行政法院得在該民、刑事或其他行政爭訟終結前，得以裁定停止訴訟程序。」
為行政訴訟法第177條所明定。
原告主張其認為被告所提之證據「皇盛農物股份有限公司屏東縣九如鄉果菜市場81年1月至86年6月管理費收入及申報銷售額比較表」（下稱比較表）並非原告製作，惟被告訴訟代理人卻於本件審理中為不實陳述，致書記官記入筆錄，涉嫌違反使公務員登載不實罪，原告已對被告訴訟代理人提起刑事自訴；
而比較表是否原告製作，勢必影響本件判決之結果，因此，本件有依上開規定停止訴訟程序之必要等語。
惟查，行政訴訟與刑事判決，原可各自認定事實，行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束，上開比較表得否作為本件之證據資料及其證明力如何，本院可依職權調查認定，不受原告所提刑事自訴判決結果之拘束，故本院認為在原告與被告訴訟代理人間之刑事自訴案件終結前，並無停止本件訴訟程序之必要，原告上開請求，並無可採，合先敘明。
貳、實體部分：
甲、補徵營業稅部分：
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」
「營業稅之納稅義務人如左：1、銷售貨物或勞務之營業人。」
「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」
「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。
其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」
「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：‧‧‧4、短報、漏報銷售額者。
5、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」
分別為營業稅法第1條、第2條第1款、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款、第5款所明定。
二、本件原告所組設之九如果菜市場，涉嫌自82年3月至86年6月間收取管理費收入金額合計158,754,105元，減除同期間自行申報銷售額58,017,451元，其餘100,736,654元未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，違反營業稅法第32條及第35條規定，經屏東縣調查站依據檢舉資料查獲，移由屏東縣稅捐處查證屬實並審理違章成立，除追繳稅款5,036,833元外，並依同法第51條第3款規定，按所漏稅額處5倍之罰鍰25,184,100元（計至百元止）。
原告不服，申經復查，未獲變更，乃向台灣省政府提起訴願，因營業稅自88年7月1日起改制為國稅，台灣省政府乃將本件移由財政部處理，經財政部92年3月17日台財訴字第0921351759號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由屏東縣稅捐處另為處分。
嗣因營業稅業務自92年1月1日起由被告承受，經被告重核復查決定，仍維持原核定及罰鍰處分。
原告仍表不服，提起訴願，經財政部93年2月12日台財訴字第0920055877號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑被告另為處分。
嗣被告重核復查決定，維持原核定及變更罰鍰金額為15,110,400元等情，分別為兩造所自陳，並有各該復查決定書、重核復查決定書及訴願決定書附原處分卷可稽，自堪認定。
三、而原告提起本件行政訴訟，無非以：㈠原告所組設之九如果菜市場經營方式，除就供應人（即農民）與承銷人（販運商）磋商完成交易部分依規定收取百分之5管理費外，於農民與承銷人未完成交易時，則由原告兼任承銷人，亦即於農民交易清淡時，由原告以自有資金向民農收購農產品，再以賒帳方式在市場轉售予其他販運商，此部原告並無管理費可收取，屬未完成交易部分。
故原告九如果菜市場之收入應分為已交易完成部分以及原告兼作承銷人而未完成交易部分。
㈡原告就交易完成部分均已依法報繳營業稅，無補稅處罰之問題。
至於原告自任承銷商部分，既無收取管理費，該部分所得為原告買賣農產品之所得，依營業稅法第8條第1項第19款規定，應免徵營業稅；
退而言之，縱認該部分應課徵營業稅，亦應適用營業稅法第13條第2項規定按稅率百分之0.1計徵營業稅。
㈢原告完成交易部分僅占每日交易總量百分之30，其餘百分之70，則係原告以每月3、4千萬元之現金，自任承銷商向農民收購產品，該部分資金係由原告向銀行借款，而於交易日前1日至銀行將隔日預計收購農產品之現金領出，存放於鄰近派出所至隔日清晨3、4時再請警員協助護送該現金至果菜市場，原告若無自為承銷，實無大量現金需求之必要。
㈣本件經人檢舉至今已10餘年，且果菜市場之批發以市場之季節性農產品為主，保存不易，極易腐壞而滯銷，故其交易折損率絕對超過百分之50，為減少損失，當係賤價求售，而難以取得憑證，故被告要求原告提出相關帳證資料，顯係強人所難。
㈤原告對於九如果菜市場之管理，設有俗稱磅稱單之計價結款單，然被告卻捨磅稱單而採據查扣之「便條紙」為其認定管理費之依據，違背調查義務及逾越裁量權限等語，資為論據。
四、經查：
（一）按「農產品批發市場為公用事業，其設立及業務項目，由各級主管機關規劃，並得編列預算予以補助。」「農產品
批發市場，經營主體均不得以營利為目的；其組織除前項
第1款外，準用公司法股份有限公司之規定。」「凡合於
左列各款之一者，得向農產品批發市場登記為該農產品批
發市場之供應人：一、農民。二、農民團體。三、農業企
業機構。四、經省（市）主管機關核准之農產品生產者。
五、販運商。六、農產品進口商。」「凡合於左列各款之
一，申經農產品批發市場報由當地主管機關核發承銷許可
證者，為該農產品批發市場之承銷人：一、零售商。二、
零批商。三、販運商。四、出口商。五、加工業者。六、
大消費戶。」「農產品批發市場得分向供應人及承銷人收
取管理費；其收費標準由中央主管機關核定。」「經營農
產品批發市場者，如兼營其他業務，須經主管機關核准，
其業務及會計應各自獨立，主管機關得隨時派員稽查。」
「本法第27條所定農產品批發市場管理費收費標準，由農產品批發市場在左列費率內擬定，報請省（市）主管機關
核定之。
一、蔬菜青果不得超過千分之50。
．．．。」
為行為時農產品市場交易法第12條、第13條第2項、第18條第1項、第19條第1項、第27條、第29條及其施行細則第23條第1項第1款所規定。
依原處分卷附原告之「台灣省政府農產品批發市場經營許可證」之記載，原告組設之九如果
菜市場營業項目為「蔬菜類、果菜類批發交易」，足見九
如果菜市場僅向主管機關申請經營農產品批發市場，不包
括兼營其他業務，是原告主張九如果菜市場每日由農民與
承銷人完成交易者僅占3成，餘7成則係由九如果菜市場自任承銷向農民收購農產品之收入云云，與其營業項目不符
，已難採信。
（二）次查，依據下列任職九如果菜市場之人員申○○、戌○○、許翠燕、許瓊華、許菁菁、余靜華、陳美華、未○○等
人及當時擔任原告公司負責人之天○○於屏東縣調查站接
受調查之證詞：⑴原告公司會計之申○○於86年6月19日稱：「（問：提示本站於6月13日在皇盛農產物股份有限公司《下稱皇盛公司》搜索查扣申○○封緘之紙箱乙個，
請問該紙箱之封條是你親自簽名？經你仔細檢視該紙之封
條是否完好如初？）．．．由我申○○親自在封條上簽名
，今日在貴站仔細檢查，該我親自簽名之用封條封緘之紙
箱完好如初，沒有破壞跡相。（問：前述查扣紙箱之證物
，是由何處搜出？）係由我在皇盛公司辦公桌抽屜內搜出
。（問：現由你親自啟封，你是否同意？）我同意且親自
啟封，親自檢視扣押證物。．．．（問：證物九中，舉例
：署名6/7之便條紙有547,903字樣，而於證物七中，6月7日管理費項下，亦有547,903字樣，諸如此類記載，有何關聯？意義為何？）我是照抄，製成月報表。」⑵原告公
司會計課長戌○○於86年6月24日稱：「（問：你在皇盛公司擔任會計課長職務為何？）我的工作是把會計申○○
製作之月報表登帳至各類帳目。
（問：提示本站於86年6月13日在皇盛公司合法搜索查扣之A壹至A拾玖之各類帳簿憑證資料，請問提示之A壹至A拾貳及A拾捌等各類帳目，是否你製作登載？）．．確實是我製作登載。（問：你製
作登載．．之依據為何？）是根據本公司會計申○○提供
之月報表而製作，登錄為各類帳，即是貴站查扣之A壹至A拾捌之證物。（問：提示編號：肆、伍、陸、柒之申○○
認證製作之月報表，請問你登載、製作之各類帳簿是否你
根據本站提示編號證物肆、伍、陸、柒，申○○製作之月
報表而成？）是的，我製作、登載之各類帳簿均是依據貴
站所提示查扣申○○所製作之月報表而製作登載。．．．
（問：皇盛公司如何收取管理費？）本公司是依據承銷商
與農民生產者在本公司交易之營業額百分之5作為管理費
。」
⑶原告公司評量員（磅秤員）許翠燕稱：「我於79年9月14日進入皇盛公司擔任評量員工作。
（問：貴公司評量員（磅秤員）之工作為何？）本公司評量員的工作，即
是承銷商和農產品生產者在市場市協議完成交易後，生產
者即將出售予承銷商之農產品拿到評量員（磅秤員）處過
磅，由評量員為其磅重及核算金額，並開立單據予生產者
到出納處，持單領取銷貨款。出納即依據單據所核算之金
額，扣除百分之5為管理費後，支付其餘額予生產者，另
評量員每日必須統計其各人過磅之承銷商購買農產品金額
，以便條紙記載承銷商之姓名及承銷商當日購買金額，交
給會計未○○作帳，憑藉向承銷商收取公司代墊付予生產
者之款項。
（問：提示本站於86年6月13日依法於未○○宅搜索查扣之皇盛公司84年7月至86年5月之日報表、帳證等資料證物，請你檢視該批證物所記載者為何？）一、經
我仔細審閱，該批證物中便條紙所記載的是，各評量員每
日將其各人過磅之承銷商購買農產品金額加以統計後，再
登載在便條紙，每一便條紙上均記載有承銷商姓名簡寫，
以便識別；另即是承銷商當日購買農產品之金額，在便條
紙右下方第一個簽記是日期，第二個簽記是磅秤號碼，第
三簽記是評量員姓名，以示負責，每日登記乙紙，公司計
有評量員20餘名（磅秤多寡係依據當日農產品到貨量而計），各評量員，就其負責之磅秤，所過磅承銷商購買農產
品金額之統計，分別記載於便條紙上，交給會計未○○統
計每日營業額，該營業額即是公司實際之營業額。」⑷原
告公司出納人員許瓊華於86年7月16日稱：「（問：你擔任皇盛公司出納主要職務為何？）自74年進入皇盛公司，於83年擔任出納迄今。
．．．生產者與承銷商就交易之農產品價格達成協議後，即將交易之農產品，拿到磅秤員處
過磅，磅秤員即開銷貨單予生產者，再由生產者持單至出
納處領款，出納給付予生產者之金額係就交易金額扣除百
分之5之管理費後剩餘之金額。出納每日支付生產者之金
額統計出來，皇盛公司有7個出納，每日有出納輪值，將7個出納支付予生產者之金額加起來，其總計即是該日皇盛
公司（九如果菜市場）之營業額。出納每日應將支付予生
產者之金額統計出來，記載在便條紙上，並在該便條紙上
簽名、簽日期，以示負責。而輪值出納則將7個出納支付
予生產者之金額加起來，其總計即是該公司之營業額，輪
值出納並將各出納之便條紙統計起來，合計出公司營業額
。輪值出納將各出納記載各公司營業額之便條紙合計起來
，並合計出當日公司營業總額後，即交給會計作帳月報表
，以前會計是陳美華，83年8月以後是申○○。
（問：提示86年6月13日本站查扣之皇盛公司所有，持有人陳美華、扣押物編號第4號之81年至83年8月憑證，雜記資料證物乙箱，請檢視該箱證物是否貴公司所有？該批證物所記載
內容為何？所記載之內容是否真實？）經檢視後，該箱證
物確係本公司所有，該批證物係各出納記載支付予農產品
生產者之金額，亦即該公司營業額之便條紙。該批便條紙
每張記載金額後，均有出納之簽名，所以，其記載確係本
公司每日之營業額，其記載是真實的。
（問：提示86年6月13日本站查扣之皇盛公司所有，持有人陳美華，扣押物編號第4號之81年至83年8月憑證、雜記資料證物中，以83年3月30日便條紙記載內容，意義為何？以83年3月30日便條紙中之記載，為各出納許翠華、卯○○、鄭千金、寅○
○、盧素芬，許瓊華、林素月等7人（當時之出納）就其
各人支付與農產品生產者之金額，以我許瓊華為例，便條
紙記載641,846.5元，即是我支付予生產者之金額（內含百分之5之管理費），扣除管理費即是實際支付予生產者
之金額，該641,846.5元，即是屬於我這部分公司當日實際營業額，當日輪值作統計之出納林素月，即統計7個出
納各人在其各人便條紙中記載支付予生產者之金額，加起
來總額記載在其簽名之便條紙，該總額即是當日（3月30日）公司之實際營業額。
因此，該便條紙記載總額6,064,185元即是公司3月30日之實際營業額。
（問：依據83年3月30日出納林素月統計之公司營業額為6,064,185元，但據月報表（83年3月30日），銷貨（公司營業額）欄記載為6,064,195.5元，為何記載不一致？）本公司因為營業金額龐大，作帳不易，出納與會計間有共識，只要誤差在
100元以內，其誤差視為沒有誤差，因此，出納記載83年3月30日公司營業額為6,064,185元，會計記載為6,064,195.5元，相差10.5元，這是記帳之正常現象，視為正常，在本公司之會計記帳上，應視為正常。」⑸原告公司評量員
許菁菁於86年7月18日稱：「我於78年9月間進入皇盛公司擔任評量員迄今。皇盛公司之評量員作業如下：生產者（
農民）運輸蔬菜至皇盛公司（即九如果菜市場），自行與
菜販議價後，成交後將蔬菜交由秤量員磅秤及合算金額後
，持銷貨單至皇盛公司出納處領取現金，評量員於每日結
束營業後，即將當日經手之蔬菜、金額記錄在便條紙之帳
單，交給會計未○○記帳。該張帳單（便條紙）需經手之
評量員簽名，而公司亦依據該帳單（便條紙）記帳及向菜
販收帳。」
⑹原告公司評量員余靜華於86年7月18日稱：「我自75年進入皇盛公司擔任評量員。
本公司評量員的工作，即是承銷商和農產品生產者在市場內協議完成交易後
，生產者即將出售予承銷商之農產品拿到評量員（磅秤員
）處過磅，由評量員為其磅重及核算金額，並開立單據予
生產者，到出納處持單領取銷貨款，出納即依據單據所核
算之金額，扣除百分之5管理費後，支付其餘額予生產者
，另評量員每日必須統計其各人過磅之承銷商購買農產品
金額，以便條紙記載承銷商之姓名及承銷商當日購買金額
，交給會計未○○記帳，憑藉向承銷商收取公司代墊付予
生產者之款項。」
⑺原告公司會計陳美華於86年6月13日稱：「（問：提示陳美華86年6月13日搜索扣押筆錄乙份，上述扣押物係何人所有，用途為何？扣押物編號一至三
號月報表及憑證資料係何人所作，內容是否屬實？）上述
扣押物均係公司所有之物，．．．上述月報表及憑證資料
係由我及甲○○、未○○及其他出納所做，皇盛公司係一
農產品交易市場（即農民將農產品送來市場售予菜販，公
司代為磅秤並先墊款給農民，再向菜販收帳，從中收取百
分之5的管理費）共有20餘台磅秤，每日各磅秤員會將銷貨金額交給未○○（會計）彙整，未○○再與出納對帳（
共有7個出納）對帳完再交給會計課長甲○○核對，甲○
○審核無誤後才將全部資料交給我製作月報表，月報表完
成後，即影印留存並將正本送公司監事盧坤賢審核。．．
．。皇盛公司董事長為天○○，下設經理陳增良，再分設
磅秤員、會計、出納等部門，實際上均由陳增良負責管理
。」
及其於86年7月8日於同站調查時稱：「該批證物，有關便條紙之記載，係各出納製作結算皇盛公司之各項收入
、支出、營業額及管理費等各種帳目，以作為我製作月報
表之憑據之一。．．．皇盛公司利用便條紙作為該公司實
際營運收支之記載，是經年累月，每日都由出納及磅秤員
依據其業務職責，依實際之營收情形，從實記載，且每位
出納及磅秤員均在便條紙上簽名以示負責，而且出納之記
載及磅秤員之記載，均要相符（因為，記帳金額計算採4
捨5入，職是，相差在百元以內，即可謂相符）始做成月
報表，所以該批便條紙之記載，確實是皇盛公司實際營運
收入之原始憑證。」
⑻原告公司會計未○○於86年6月16日稱：「我於66年進入皇盛公司擔任會計迄今。
（問：提示86年6月13日本站於高雄市苓雅區．．．搜索之有關證物3袋，請問該3袋證物是否係在你家搜索而得？）經檢視該3袋證物確實係貴站於86年6月13日在我家搜索而得之證物無誤，貴站搜索時，係我先生林齊斌剛好在場，．．。
（問：何以皇盛公司日報表會放在你家？）是依我公司股
東兼前會計課長甲○○之指示，要我們每位承辦會計，把
所承辦之日報表、月報表、帳證資料帶回家，以便承銷商
若認為在市場內交易金額有疑義，則我們公司則會要求會
計從家中把日、月報表拿到公司與承銷商對帳之用，因該
日、月報表係市場內交易金額，最原始最確實之數目。公
司要我們會計將日、月報表帶回家，係因該資料最原始、
最確實，係與承銷商核帳最原始之憑證，不能遺失。皇盛
公司之日報表由84年7月至今均是由我製作。
皇盛公司之日報表分為3種：㈠係用便條紙記載，其組合係記載各磅
秤員依據各承銷商在各磅秤之實際交易金額，每一磅秤員
，均將各承銷商在其磅秤之實際交易金額，記載在每一張
便條紙上，且該磅秤員在該記載各承銷商交易金額之便條
紙右下角簽載日期、磅秤號碼、磅秤員姓名，以示負責，
我則將各磅秤員記載交易之便條彙集，並依據各磅秤之記
載金額統計為一數額，此一數額，則為皇盛公司當日實際
交易金額，以86年5月31日之日報表為例，當日營業額為1,158,107.5元。
㈡第2種日報表是收帳單，即係公司向承銷商之收帳單，亦係公司之收帳憑證。㈢第3種是公司向
承銷商收帳後之結算表。（問：貴公司月報表係根據何資
料製作？現由何人製作？）皇盛公司之月報表，係根據我
每日所製作之日報表彙整後，即與7個出納對帳，對帳完
後，再將日報表交給前會計課長甲○○核對，審核無誤後
，才將全部資料交給製作月報表之會計，製作月報表，於
83年8月以前是陳美華，83年8月以後是申○○製作。
（問：貴公司主要收入為何？）皇盛公司之主要營業收入係管
理費，而管理費是依據承銷商交易金額之百分之5，於每
筆交易後，於將交易金額交予農民生產者時，先予扣除作
為市場之管理費，亦即為公司之營收。」⑼原告公司當時
負責人天○○於86年9月26日稱：「我本人即是皇盛公司負責人。另為皇盛公司所設之九如果菜市場董事長，皇盛
公司與九如果菜市場兩者是一體的，主要營業收入係管理
費，而管理費是依據市場內承銷商交易總金額的百分之5
來計算，當每筆交易完成時，公司內先依交易總金額代承
銷商先付給生產之農民，且先扣下其中百分之5做為市場
的管理費，此即為公司營業收入的主要來源，事後公司再
向承銷商收繳代墊的款項．．．貴站於86年6月13日在皇盛公司進行搜索扣押之月報表自81年至86年6月份報表7冊，確為皇盛公司所有，為我公司前任會計陳美華及現任會
計申○○兩人登錄的。．．．貴站請屏東稅捐處人員清算
整理之㈠皇盛公司81年1月至86年4月銷售額申報明細表。
㈡81年1月至86年6月管理費收入明細表。
㈢九如果菜市場81年1月至86年6月銷售額申報明細表。
㈣皇盛公司與九如果菜市場81年1月至86年6月申報管理費收入銷售額比較表各一張，均是依皇盛公司、九如果菜市場之月報表及申報
資料核算的。」等語，互核相符，有各該筆錄附原處分及
本院卷可憑。此外，復有扣案之便條紙（原始憑證）、日
、月報表、傳票、現金簿、銷貨簿、T字帳及總分類帳等
可稽。衡諸上開證人均屬久任九如果菜市場之員工，倘九
如果菜市場另有兼營承銷之事實，且遭扣案之帳證資料內
含原告自營承銷之營業收入在內，渠等實無將此有利之事
實恝置不論，反而針對遭扣案之帳冊資料詳述其屬管理費
收入之過帳情形！是原告於事後復主張扣案帳證資料中除
管理費收入外，尚包括所謂未完成交易之自行承銷收入云
云，已難採信。
（三）再者，依屏東縣調查站查扣有關九如果菜市場之帳證資料可知原告就九如果菜市場之管理費收入記帳方式，核與上
述證人陳述之情形相符；申言之，原告主要營業收入為管
理費收入，係以承銷商與農民在其市場內交易之營業額百
分之5作為管理費；其交易之帳證登載作業流程如下：由
各評量員將每日承銷商承購金額記載於便條紙上，再由出
納將當日所有便條紙彙整並統計出營業額後，交給會計製
作月報表（83年以前為陳美華、83年8月以後為申○○），爾後再依據月報表及傳票登載於各類帳簿。依屏東縣調
查站查扣原告所有之便條紙（即磅秤單）、月報表及帳簿
資料，經核對結果，每日便條紙上彙整金額即是月報表內
每日之銷貨金額，而該銷貨金額之百分之5即為管理費。
另有關「管理費收入」科目係載於收入傳票內，且該收入
金額悉數記載於「庫存現金額」欄下（而無應收帳款科目
）並據以載入現金簿、銷貨簿及總（分）類帳內，由上開
帳載資料顯示原告之管理費收入均已於當日收取；又前開
收入傳票內之「營業收入」金額均與月報表列示之管理費
金額相符，且帳載內除管理費收入外，並無其他收入科目
，各類帳簿憑證亦無原告所主張有交易完成及未交易完成
之區分及記載。況且，為便於原告得就其主張之自為承銷
部分加以舉證，經本院於96年7月13日會同兩造勘驗全部扣案帳證資料，諭知原告就扣案帳證資料搜尋與其主張相
符之證據資料以實其說，惟原告依然無法提出任何新事證
，而祇能針對被告之舉證資料，與被告為不同之表述而已
；
抑且，經本院依兩造協商之勘驗標的即86年3月、4月及85年3月、4月及81年11月、12月份之帳證資料諭知兩造對帳，結果顯示86年3月、4月及85年3月、4月之帳載方式為原始憑證（即便條紙、日報表）之逐日營業額乘以百分之
5所得數字，過帳到傳票及總帳之管理費項下，而總帳管
理費之核計數又與扣案之月報表所載管理費數字相符；另
81年11月及12月之月報表則與比較表所記載之管理費收入數額亦相符合，至於比較表則係從扣案月報表之資料彙整
而來等情，業據本院勘驗屬實，製有勘驗筆錄附卷可稽，
復為被告訴訟代理人於勘驗時所不爭。是依上開證物顯示
之帳載情形，既與前述證人陳述之情形相符，足見上開證
人於屏東縣調查站之陳述與事實相符，堪予採信。再者，
扣案之便條紙即為九如果菜市場所記載每日各承銷商與生
產農民之交易原始憑證等情，業經前引證人陳述甚詳；此
外，原告亦未能提示其他之磅秤單以供查核，則原告徒以
其就九如果菜市場之管理，設有俗稱磅稱單之計價結款單
，然被告卻捨磅稱單而採據查扣之「便條紙」為其認定管
理費之依據，違背調查義務及逾越裁量權限云云，顯無可
採。又扣案之銷售額申報明細表、管理費收入明細表及比
較表等是屏東縣調查站人員會同屏東稅捐處人員依原告之
月報表及申報資料彙整而來，業經原告前代表人（即本案
訴訟代理人）天○○於屏東縣調查站時確認甚詳，則該比
較表自與本案有關，何況本件並非僅以比較表為認定事實
之唯一證據資料，則原告徒以比較表並非原告製作云云資
為爭執，亦不足以動搖本件事實之認定。是綜上各情，足
認扣案原告帳載所示之管理費收入，其性質即如同其文義
所示之管理費收入無疑，並無原告所稱包括自為承銷之收
入在內，堪予認定。則被告以本件屏東縣調查站查扣之月
報表已載明每月之管理費數額，且其金額係按每日市場供
應人（即生產農民）與承銷商之銷售額百分之5計算，總
計被告查獲系爭期間（82年3月至86年6月）之管理費158,754,105元（不含稅），與供應人及承銷人系爭期間拍賣之銷售額3,333,836,199元之百分之5計算之金額均相符合為由，認定原告主張系爭銷售額包含所謂之未完成交易部
分云云，與事實不符，乃按查獲銷售額158,754,105元扣除原告已開立統一發票申報銷售額55,249,574元，核定原告漏報銷售額103,504,531元，應補徵營業稅5,175,227元，惟原處分誤計原告已申報之銷售額為58,017,451元而核定補徵營業稅5,036,833元，固有違誤，惟基於行政救濟不能更不利於原告之法理，乃予維持，即屬有據。
（四）原告雖一再以本件自案發以來已10餘年，且果菜市場之批發以市場之季節性農產品為主，保存不易，極易腐壞而滯
銷，故其交易折損率絕對超過百分之50，為減少損失，當係賤價求售，而難以取得憑證，故被告要求原告提出相關
帳證資料，顯係強人所難，系爭收入金額其中7成確為其
自為承銷之未交易完成收入云云，資為爭執。惟查，九如
果菜市場之管理費收入均是依據市場內承銷商與供應者之
交易總金額的百分之5計算，而由原告自承銷商應付給生
產農民之交易總額中扣除該百分之5管理費後，方將餘額
給付生產農民，亦詳如前引證人許翠燕、余靜華、陳美華
、未○○及天○○於屏東縣調查站證述明確，足見原告於
其代承銷商給付生產農民之交易總額下先扣除百分之5時
，原告就系爭管理費收入業已結算實現，至於原告是否為
承銷商代墊金額與農民，乃屬其與承銷商別一墊款之法律
關係，無礙原告系爭收入確為管理費收入之事實。甚且，
倘本件果有原告所主張之先由原告向生產農民收購果菜再
由原告轉售承銷商之所謂自任承銷事實，則此種自任承銷
與管理費收入乃2種全然不同之營業型態，其收入成本費
用之性質亦截然有別，尤其原告又稱其自任承銷部分占系
爭收入7成，衡諸常理，原告就此2種營業型態之帳證理應分開處理，以示明確，然觀原告卻以同一套帳證記載，且
全數記入管理費項下而未加區分，顯與常情不符；是即便
有原告所稱之自為承銷部分，亦與系爭帳證資料無涉，從
而即與系爭收入無關，故原告訴稱扣案帳證所載之管理費
收入包括其自任承銷之金額云云，顯難採信。況本件若有
原告所稱自為承銷之情形，衡諸常理，各筆交易必因其承
銷與轉售之議價情形而有價差之不同，然依原告於行政救
濟中自行製作之報表所載「滯銷貨依市價95%折扣承銷差額」加以計算，其結果原告係一律按每筆承銷金額賺取百
分之5之價差，此種方式，核與一般市場買賣交易情形有
違，顯難憑信。參以系爭年度若有原告所稱之自為承銷部
分，則原告之營業成本必有農產品進耗存之記載，惟查原
告所列報之營業成本均為0元，亦有原告系爭年度之營利
事業所得稅結算申報資料附原處分卷及本院卷可稽；加以
本件自原告86年遭人檢舉調查以來，被告業已數度發函請原告提示有關自任承銷之帳證資料供核，此有被告之函文
附原處分及訴願卷可憑，然原告不但未能提示，反而訴稱
被告於案發10餘年後才命其提示帳證，係強其所難云云，核無可採。況自本院審理以來，亦數度給予原告整理提示
帳證之機會，惟經原告數度展期後，除仍以被告舉證之資
料為主軸予以表述外，迄未能提示任何具體證明文件。尤
其被告就原告之主張經向下列證人求證，經各該證人於被
告調查時稱：⑴證人即當時任原告公司經理之陳增良稱：
「本人於70年即進入皇盛公司（即附設九如果菜市場）中間離開一段時間，之後於83年間進入擔任經理工作，86年底離職。
．．60、70年期間每年3月至9月因夏日季節炎熱及颱風關係，農作物生長較快纖維質比較粗，此時中部氣
溫較涼農作物纖維質較細，致菜販改向中部市場採購，此
季節是九如果菜市場是會有生產過剩情形，以致公司必須
收購轉售中北部果菜市場或果菜食品加工廠，有時因氣候
炎熱部分蔬果易損壞，造成農民損失，此時九如果菜市場
代農民收購轉售會產生費用或折價銷售損失，但這些費用
及損失九如果菜市場會在當天作結算後在收付之間充抵，
結餘過磅斤兩及應收管理費之款項才會列為收入。生產過
剩以菜葉類較易損毀，不過九如果菜市場菜葉類蔬果較少
，損毀掩埋機會不多，公司會儘快安排轉售，損壞率在百
分之10以上，有時甚至超過百分之50，但這些數量及損失已在結算時扣除，並不列在公司每個月管理費收入月報表
內。」
⑵證人陳美華94年9月23日稱：「於81年10月至84年12月本人擔任會計工作期間，公司從未有因上述情形所兼任承銷人向農民收購後再賤價求售而造成交易之損失，
或收購後銷毀或掩埋藉以激揚菜價，九如果菜市場完全是
農民與承銷商間之自由買賣，公司僅就雙方之交易過磅數
量計算百分之5管理費收入，不過問雙方交易事情。陳增
良先生所說情形在公司初期會有，但在81年10月至84年12月根本沒有這種情形。交易都由農民與承銷商自由進行，
公司僅提供場地供雙方交易及過磅代收代付交易款項，公
司僅從中收取管理費，並無收購後低價求售，或銷毀掩埋
情事。」
⑶證人許翠華於94年9月23日稱：「公司不可能也沒有承受農民生產過剩的損失，農民如有賣不出去的剩
餘蔬果都自行載回家處理，如有代食品加工廠商代購亦沒
有損失之情形。」⑷證人即原告提供予被告之生產名冊編
號159號生產者陳錦耀稱：「81年10月至86年6月間並沒有在九如果菜市場進出銷售任何果菜。」等語。足見原告主
張其因特殊產銷，於農產品價賤、滯銷時，被迫兼擔任承
銷人，向農民以現金購買，予以銷毀或以賒帳方式銷售乙
節，顯與事實不符。退而言之，縱系爭年度有原告所稱之
自為承銷部分，原告既無法提示相關帳證供核，亦難認與
系爭帳載管理費收入有關，而得自其中扣除。至於原告於
前引事實欄中所稱之交易完成、承銷部分統計表、現金及
非現金交易紀錄等，為原告於事後製作，且查原告所謂之
每日現金及非現金紀錄之總和雖與其編製所謂之交易完成
與自任承銷總和，二者數額相符，惟查，其舉例之每日交
易完成金額經核無一與其製作之現金紀錄相符，且二者之
誤差甚大，例如原告主張86年3月1日交易金額為685,840元；
自任承銷金額為1,763,717元，核與其製作之同日現金與非現金紀錄各為611,072元及1,838,485元暨屏東縣調查站查扣之金額為611,072元及1,838,485元（未區分已交易完成及自任承銷金額）不符，顯見原告所提上開統計表
及紀錄表均係事後臨訟編製，且與事實不符，顯難採信。
（五）至於原告於本院審理時所舉證人即屏東縣警察局九如分駐所警員楊禮安雖證稱九如分駐所會協助原告護送現金至九
如果菜市場等語，惟查，依前引證人許翠燕、余靜華、陳
美華、未○○及天○○於屏東縣調查站證述原告有代承銷
商結算墊款予生產農民之證詞，則原告每日有現金之需求
，亦屬正常，遑論原告未能提示其自為承銷之帳證資料及
資金流程供本院查核，則其徒以其每日有現金需求乙節，
即謂系爭遭查獲者包括其自任承銷部分云云，即難採信。
另依原告所舉證人即中盤商丙○○於本院審理時證稱：「
我去九如果菜市場收購農產品，從來不帶現金，是由原告
公司每週與我結帳1次。．．．（問：你購買的方式為何
？）我向市場拿單子，看要哪一批貨我就出價下單，如果
他們要賣的話，農民就會將單子拿走。（問：你有無繳納
管理費給市場？）我不管是否有管理費。我僅是去那裡購
買農產品，先由果菜市場先行墊款，果菜市場每週與我結
帳1次，我就開支票給他們，其他就是果菜市場自行處理
。」可見證人丙○○之交易對象為農民，至於原告縱有為
其代墊款予農民之事實，然乃其與原告間別一之墊款法律
關係，要非原告向農民收購後再轉售予證人甚明。又依證
人即屏東萬大果菜運銷合作社人員丁○○於本院審理時證
稱：「我與九如果菜市場有生意往來，如果有人向我們訂
貨，就會委託原告代為購買或是他們有過剩的貨量就會與
我們協商幫忙消化。我們會打電話下單所需要的農產品種
類，其價格、數量大約多少請他們代為處理。一種是原告
過剩的農產品，就由原告回報價格過來，如果我們認為價
格可以的話，就派車將農產品帶回。．．．（問：你們都
會委託原告向農產品生產者之農民採購？）是的。」等語
；及證人戊○○於本院審理時證稱：「我都是向原告訂購
農產品，由原告代墊貨款給農民，等我將這些菜賣出之後
再與原告結算。（問：妳如何向原告買菜？）我看喜歡的
菜就會向市場拿訂貨單出價下單，約1-20分鐘後就可以知道有無成交，成交之後就會去磅重交貨。（問：妳下單後
，如果農民認為妳下單的價格合理，由何人決定成交價格
？）價格較佳的人可以成交。（問：價格較佳的認定是由
農民來認定？還是由其他人認定成交？）是農民決定成交
的價格。」；以及證人即農民生產者己○○證稱：「原告
市場裡面有承銷商，如果喜歡我的菜，就會向我訂貨，我
就會去磅秤，磅後當日就可以去市場領現金。承銷商會出
價下單給我，會計人員收走出價之單子後，會出具磅單給
我，我再依據磅單去領款。如果滯銷的話，我們會賣給市
場，市場是依據當日市場的平均價格購買。（問：菜販如
果沒有人出單的時候，原告會向你收購，你是否知道原告
是自己購買還是受人委託購買？）我不知道原告購買的原
因。」等語，則依開上證人之證詞僅可得知原告或有代理
其他果菜市場或承銷商向農民購菜之情形，惟此種情形，
原告仍非交易之相對人甚明，故亦無從得出原告有向農民
收購果菜再自為承銷轉售予他人之事實。至於證人即農民
庚○○於本院審理時雖證稱：「我賣不出去的話，市場會
負責把剩菜收購，如果市場沒有這項服務的話，就不要開
果菜市場了。市場會跟我們出價購買，並指定放置農產品
的地方，但購買後要賣給何人我不去管。（問：你們領取
的錢是否要扣百分之5？）要，就是依據磅單的金額扣百
分之5，譬如下單是10萬元，扣百分之5後，市場就會給我9.5萬元。
（問：市場向你購買的農產品是否會扣百分之5？）還是會扣百分之5。但有時候買的價格太差，市場怕
我沒有賺錢就不會扣百分之5。（問：你是否知道原告購
買的這些農產品銷至何處？）他們有時候找不到批發商收
購，菜爛掉部分，他們市場要自己負擔損失，至於可以賣
出去的部分，他們可以賺多少我不清楚。」等語；惟查，
如前所述系爭扣案月報表、收入傳票、總帳所記載之管理
費收入，均是按每日市場供應人與承銷商之銷售額百分之
5計算，足見原告所收取之管理費均已入帳，故原告縱有
證人所述未向其扣取百分之5之情形，則因原告既未對之
扣取任何金額，從而當與系爭帳載之管理費收入無關；況
且，原告如係先向證人收購後再轉售予他人，則直接與證
人議價即可，何需再固定按成交額扣除百分之5後再將餘
額付給證人？又何需視證人賺錢與否，再決定要不要向其
扣除該百分之5之費用？凡此足見證人庚○○所言其遭原
告扣取百分之5之金額，應係原告收取之管理費，實則向
證人購貨者應係其他承銷人，並非原告本身甚明。至於其
餘證人即任職原告公司之人員辛○○、壬○○、癸○○、
子○○、丑○○、寅○○、林麗美、辰○○、巳○○、未
○○、申○○等人證稱九如果菜市場有向農民生產者收購
果菜後再轉售之情形云云，核與前述扣案帳證資料不符，
顯係事後迴護原告之詞，難以採信；且縱然九如果菜市場
有渠等所稱之自任承銷之事實，然原告既未能就自任承銷
部分提出相關帳證資料供本院查核，即難認與系爭帳載之
管理費收入有關。況且，依證人即擔任原告公司會計之午
○○於本院審理時證稱：「所謂交易完成係指承銷商當日
有拿現金與農民供應之農產品完成買賣的行為，市場有收
取管理費稱為交易完成。（問：如果承銷商與農民價格談
成，但承銷商當天沒有拿錢的時候，應如何處理？）這個
不算完成，應記入交易未完成，此時農民向公司領取的錢
是由公司拿錢出來墊付，．．．。」等語，可知原告所為
者，並非自任承銷，而是就承銷商與農民生產者之交易金
額從中扣取百分之5之金額，餘額方給付農民生產者，申
言之，不論承銷商提出現金與否，原告均已從農民之銷售
價格中扣除百分之5之金額，顯見該扣取之金額即為原告
收取之管理費性質甚明，至於原告代承銷商墊款予農民，
核係原告與承銷商間之別一墊款法律關係，要不因此改變
系爭收入確為原告已實現之管理費之本質。至於證人酉○
○僅證稱其僅就所謂交易完成部分開立發票云云，亦無從
作為認定系爭帳載管理費收入含有所謂原告自任承銷之金
額在內之證據。又證人戌○○於本院審理時雖證稱其是依
據證人申○○提供之資料作總分類帳，且無論承銷商有無
拿現金與農民交易，或者公司直接向農民購買果菜，九如
果菜市場均會從中扣取百分之5計入帳載之管理費項下云
云，惟查，其證言不僅與其前述在屏東縣調查站之證詞不
符，且經被告訴訟代理人質之其如何知悉系爭帳載管理費
收入包含上開3種交易（即承銷商與農民以現金交易、非
現金交易及原告自任承銷3種交易型態）情形？且該3種情形各占比例若干？其亦祇能含糊其詞證稱其均是依申○○
交付之資料記載，其他的非其所知等語，參以，其亦自承
所製作之扣案總分類帳亦無內、外帳記載之區別，凡此足
見戌○○於本院審理時之證言，顯係附和原告之詞，難以
採信。
（六）末查，系爭帳載銷售金額及管理費收入既難以認定有包含原告所稱之自任承銷（未完成交易部分）之金額在內，從
而原告復以其就交易完成部分均已依法報繳營業稅，無補
稅處罰之問題；另原告自任承銷商部分，既無收取管理費
，該部分所得為原告買賣農產品之所得，依營業稅法第8
條第1項第19款規定，應免徵營業稅，退而言之，縱認該部分應課徵營業稅，亦應適用營業稅法第13條第2項規定按稅率百分之0.1計徵營業稅云云，資為爭議，即無可取。
乙、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。
但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」
為稅捐稽徵法第48條之3所明定。
次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍至20倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧3.短報或漏報銷售額者。」
及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧3.短報或漏報銷售額者。」
分別為行為時營業稅法第51條第3款及84年8月2日修正公布之營業稅法第51條第3款所規定。
復按「稅目：加值型及非加值型營業稅法。
稅法條文第51條第3款：短報或漏報銷售額者。
違章情形：‧‧‧2、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。
裁罰金額或倍數：按所漏稅額處3倍罰鍰。
但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處2倍之罰鍰。」
為財政部94年6月2日台財稅字第094 04539890號令修正裁罰倍數表所訂定。
二、本件如前所述，原告於82年3月至86年6月間收取管理費收入金額合計100,736,654元，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅5,036,833元，核其情節，原告縱非故意，亦有過失，原告違章事證足堪認定，被告依前揭規定，重核復查決定變更按所漏稅額處3倍罰鍰15,110,400元（計至百元止），亦無違誤，原告所訴洵不足採。
參、綜上所述，原告之主張並不可採。
從而，被告對原告所為前述之補稅及處罰鍰處分，即無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
又本件事證已臻明確，原告請求本院至九如果菜市場勘驗其營業情形，核無必要。
另兩造其餘主張核與本件之判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 2 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明
法官 簡 慧 娟
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 4 月 2 日
書記官 涂 瓔 純