高雄高等行政法院行政-KSBA,95,訴,523,20060928,1

高雄高等行政法院判決
95年度訴字第00523號

原 告 甲○○
被 告 高雄市稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○○○
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國95年4月13日高市府法一字第0950018913號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實甲、事實概要：緣高雄市○○區○○段2小段677地號土地（下稱系爭土地），面積185平方公尺，為原告與訴外人陳春明、陳榮華、陳榮尚、陳信顯、陳信南、李陳月桃、何陳玉枝、吳陳玉秀、陳秋雲、陳鳳龍等11人於民國（下同）90年11月28日繼承取得。

原告分別於94年7月25日以其應有權利範圍48平方公尺（嗣更正為50平方公尺）申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，案經被告所屬楠梓分處審理結果，以系爭土地為原告等11人公同共有，各公同共有人之權利及於公同共有物之全部，並無各人應有部分為由，於94年8月22日以高市稽楠地字第0940016476號函，以原告應補附系爭土地公同共有人可分權利範圍之協議書為由，予以否准，原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明：

（一）訴願決定及原處分均撤銷。

（二）被告應就原告公同共有系爭土地，其中高雄市○○區○○街166號房屋所在基地50平方公尺部分，作成准予按自用住宅用地稅率課徵地價稅之處分。

二、被告聲明：原告之訴駁回。

丙、兩造之主張：

一、原告主張：

（一）按財政部80年12月23日台財稅第000000000函釋規定，係指公同共有土地之所有權人依土地稅法第17條（自用住宅用地面積之計算）申請適用自用住宅用地稅率計課地價稅時，才須以全體公同共有人全部設籍為要件；

本件原告係依土地稅法第9條規定申請，無須全體公同共有人全部設籍，故被告以全體公同共有人均需設籍為理由，否准原告之申請，適用法規顯有錯誤。

又本件系爭土地係依民法第1151條規定繼承取得，非因契約成立公同共有關係，故無契約約定權利義務範圍。

財政部83年3月15日台財稅字第831587377號函釋是指「地上房屋」其公同共有關係所由規定之法律或契約定有公同共有人可分之權利義務範圍；

本件系爭房屋是原告個人所有，無「契約」議定之必要，被告所屬楠梓分處要求補附系爭土地公同共有人可分權利範圍之協議書，乃強人所難，於法無據。

（二）原告認為本件免附公同共有人可分之權利範圍之協議書，補充理由如下：（１）原告已在該地辦竣戶籍登記：原告於94年7月25日檢附設籍於系爭土地（房屋門牌楠梓區○○街166號）戶口名簿影本申請自94年起按自用住宅用地稅率課地價稅，且系爭土地已有陳春明等9人設籍，並非被告所稱未設籍。

被告所屬楠梓分處偽造公同共有人未設籍之調查結果，而認原告不符申請要件。

（２）申請適用自用住宅用地稅率要件，未規定全體共有人設籍及以契約書供參辦之條件：民法第827條、第828條、第829條及土地稅法第9條，皆未指明土地公同共有人申請適用自用住宅用地稅率，須以全體共有人設籍為準，亦無說明須以契約書供參辦。

（３）房屋公同共有者才須附契約書，土地公同共有者無須附契約書：財政部83年3月15日台財稅字第831587377號函釋，僅規定房屋公同共有者，申請適用自用住宅用地稅率，須房屋共有人以契約書定其公同共有可分之權利範圍；

並無要求土地公同共有人提供可分之權利義務範圍之契約書供參辦。

（４）公同共有土地，參照房屋公同共有規定辦理，但無須檢附可分之權利義務範圍之契約書供參辦：財政部88年12月2日台財稅字第0880450614號函釋，不要求土地公同共有人提供可分之權利範圍之契約書供參辦。

（５）聖雲街166號房屋是原告個人所有，沒有協議契約之可分權利義務範圍，亦不必以契約作為可分之權利義務範圍，故無契約書供參辦。

（６）公同共有土地並不存在共有人以契約約定可分之權利義務範圍，所以要求補附可分之權利義務範圍之契約書，是強人所難之擾民行為。

土地公同共有人如能以契約約定可分之權利義務範圍時，即可以此契約向地政事務所辦理分割手續，亦即無公同共有之土地存在。

（三）申請適用自用住宅用地稅率之法源共5種，即1.土地稅法第9條土地所有權人要設籍為準。

2.土地稅法第17條申請自用住宅以3公畝為限。

3.財政部80年12月23日台財稅字第000000000號函釋，公同共有土地申請適用自用住宅用地稅率，以全體公同共有人設籍為準。

4.財政部83年3月15日台財稅字第831587377號函釋，公同共有房屋訂有可分之權利範圍之契約書，應有權利部分，適用自用住宅用地稅率。

5.財政部88年12月2日台財稅字第0880450614號函釋，公同共有土地雖有全體公同共有人設籍之規定，但可參照土地上房屋公同共有者之「契約」或「規定的法律」之規定，公同共有人可於權利範圍內適用自用住宅用地稅率。

上開申請自用住宅用地稅率之5種規定，皆未要求土地公同共有人提供可分之權利範圍協議契約書供參辦，故被告要求原告補附土地協議契約書供參辦，於法無據。

二、被告主張：

（一）按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」

、「合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之二計徵：一、都市土地面積未超過三公畝部分。

二、非都市土地面積未超過七公畝部分。」

、「依第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。

前已核定而用途未變更者，以後免再申請。

適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」

、「土地所有權人，申請適用本法第17條第1項自用住宅用地特別稅率計徵地價稅時，應填具申請書並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件，向主管稽徵機關申請核定之。」

分別為土地稅法第9條、第17條第1項、第41條及同法施行細則第11條所明定。

次按「共有財產，由管理人負納稅義務；

未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」

稅捐稽徵法第12條定有明文。

（二）查系爭土地原為陳琴所有，原告及陳春明、陳榮華、陳榮尚、陳信顯、陳信南、李陳月桃、何陳玉枝、吳陳玉秀、陳秋雲、陳鳳龍等共11人於90年11月28日辦理繼承登記，公同共有取得系爭土地所有權，被告所屬楠梓分處以原告等11人為系爭土地地價稅之納稅義務人，按一般用地稅率課徵地價稅。

嗣於94年7月25日，原告檢附其設籍於系爭土地（地上房屋門牌楠梓區○○街166號）之戶口名簿影本，以其自認之土地權利範圍48平方公尺之比例（原告復於94年10月11日更正為50平方公尺），申請自94年起按自用住宅用地稅率課徵地價稅；

再於94年8月8日補附該聖雲街166號無建物執照之房屋確為其本人僱工建造，請准設立房屋稅籍之承諾書以及繼承系統表供核，並主張依財政部83年3月15日台財稅字第831587377號函釋規定，其所有權利範圍應准按自用住宅用地稅率課徵地價稅。

被告所屬楠梓分處則以系爭土地係公同共有，各公同共有人之權利及於公同共有物全部，並無應有部分可言，乃以94年8月22日高市稽楠地字第0940016476號函復原告，請依財政部88年12月2日台財稅字第880450614號函釋規定，於文到7日內補附公同共有人可分權利範圍之協議書參辦，並無不合。

（三）原告主張依財政部88年12月2日台財稅字第0880450614號及83年3月15日台財稅字第831587377號函釋規定，公同共有土地上房屋為定有權利範圍者，不須附協議契約書，即可按比例適用自用住宅用地優惠稅率課徵地價稅等情。

按土地稅法第9條已明定「土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地」，為辦理適用自用住宅用地課徵地價稅之必要條件。

而財政部80年12月23日台財稅第000000000號函釋：「公同共有土地之所有權人申請依土地稅法第17條規定適用自用住宅用地稅率計課地價稅，應以全體公同共有人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用者為準。」

則已明定「公同共有土地全體共有人符合自宅用地要件」，始可適用自用住宅用地優惠稅率。

又財政部83年3月15日台財稅字第831587377號函則係闡釋地上房屋為法定或約定有權利範圍之公同共有，如符合土地稅法第9條之規定，准以土地所有權人之房屋應有權利部分，適用自用住宅用地稅率課徵地價稅，此與本件係原告等11人公同共有之土地，地上為聖雲街162、164、166、168號及後勁西路22號等5間房屋，分別為陳春明、陳信顯、甲○○（即原告）、陳榮華、陳孝濬等5人所有之狀況不同，故本件尚無適用財政部83年3月15日台財稅字第831587377號函釋之餘地。

（四）再者，財政部88年12月2日台財稅第0880450614號函釋：「主旨：有關公同共有土地如何適用自用住宅用地稅率課徵地價稅一案。

說明：二、查民法第827條、828條及829條規定，公同共有係共有人基於公同關係而共有，各公同共有人之權利及於公同共有物之全部，並無應有部分可言；

公同共有物之處分，及其他之權利行使，應得公同共有人全體之同意，且在公同共有關係存續中，各公同共有人不得請求分割其共有物；

另土地稅法第9條規定，所稱『自用住宅用地』，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。

故本部80年12月23日台財稅第000000000號函乃規定公同共有土地適用自用住宅用地稅率課徵地價稅，應以全體公同共有人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用者為準。

茲為兼顧實情，並參照本部83年3月15日台財稅第831587377號函釋，公同共有土地，如其公同共有關係所由規定之法律或契約定有公同共有人可分之權利義務範圍，並經稽徵機關查明屬實者，其應有權利部分如符合土地稅法第9條及第17條規定，應准適用自用住宅用地稅率課徵地價稅。」

則闡釋「公同共有土地，其共有人如符規定，可於權利範圍內適用自用住宅用地稅率。」

故本件原告等11人公同共有之系爭土地，如協議契約定有公同共有人可分之權利義務範圍，並經被告查明屬實，其所有權利部分如符合規定，應准適用自用住宅用地稅率課徵地價稅。

惟查，系爭公同共有土地，僅有原告或其配偶、直系親屬辦竣戶籍登記（設籍於聖雲街166號），但其他公同共有人並未全部辦竣戶籍登記，仍不合按自用住宅用地稅率課徵地價稅之條件規定，故被告楠梓分處以94年8月22日高市稽楠地字第940016476號函告知原告，請依財政部88年12月2日台財稅字第880450614號函釋規定，補附系爭土地公同共有人可分權利範圍之協議契約書參辦，核無違誤。

理 由

一、按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」

、「合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之二計徵：一、都市土地面積未超過三公畝部分。

二、非都市土地面積未超過7公畝部分。」

、「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年(期)地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。

前已核定而用途未變更者，以後免再申請。

適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」

、「土地所有權人，申請適用本法第17條第1項自用住宅用地特別稅率計徵地價稅時，應填具申請書並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件，向主管稽徵機關申請核定之。」

土地稅法第9條、第17條第1項、第41條及其施行細則第11條分別定有明文。

又「張××君所有之土地，地上房屋為本人與其兄弟等人公同共有，如其公同共有關係所由規定之法律或契約定有公同共有人可分之權利義務範圍，並經稽徵機關查明屬實者，如符合土地稅法第9條之規定，准以張君應有權利部分，適用自用住宅用地稅率課徵地價稅。」

、「主旨：有關公同共有土地如何適用自用住宅用地稅率課徵地價稅一案。

說明：二、查民法第827條、828條及829條規定，公同共有係共有人基於公同關係而共有，各公同共有人之權利及於公同共有物之全部，並無應有部分可言；

公同共有物之處分，及其他之權利行使，應得公同共有人全體之同意，且在公同共有關係存續中，各公同共有人不得請求分割其共有物；

另土地稅法第9條規定，所稱『自用住宅用地』，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。

故本部80/12/23台財稅第800765536號函乃規定公同共有土地適用自用住宅用地稅率課徵地價稅，應以全體公同共有人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用者為準。

茲為兼顧實情，並參照本部83/03/15台財稅第831587377號函釋，公同共有土地，如其公同共有關係所由規定之法律或契約定有公同共有人可分之權利義務範圍，並經稽徵機關查明屬實者，其應有權利部分如符合土地稅法第9條及第17條規定，應准適用自用住宅用地稅率課徵地價稅。」

則經財政部83年3月15日台財稅字第831587377號及88年12月2日台財稅第0880450614號函釋在案。

二、本件系爭土地，面積185平方公尺，原為被繼承人之陳琴所有，陳琴90年11月28日亡故後由原告與訴外人陳春明、陳榮華、陳榮尚、陳信顯、陳信南、李陳月桃、何陳玉枝、吳陳玉秀、陳秋雲、陳鳳龍等11人共同繼承；

惟因繼承人間迄今無法達成遺產分割之協議，系爭土地仍由全體繼承人11人保持公同共有。

原告於94年7月25日以其所有且自住之門牌號碼高雄市○○區○○街166號房屋之基地（原申請適用自用住宅用地面積48平方公尺，嗣又更正為50平方公尺）係坐落系爭土地上為由，於94年7月25日向被告之楠梓分處申請將系爭土地內50平方公尺部分，按自用住宅用地稅率課徵地價稅，案經被告之楠梓分處以94年8月22日高市稽楠地字第940016476號函以原告應補附系爭土地公同共有人可分權利範圍之協議書為由，予以否准等情，分別為兩造所自陳，並有各該申請書、原告之戶口名簿、土地全部所有權人資料、繼承系統表及被告之函文附原處分卷可稽，自堪認定。

三、而原告提起本件訴訟，係以：原告已於系爭土地辦竣戶籍登記，而公同共有土地並不存在可分之權利範圍，土地稅法第9條、第17條及財政部80年12月23日台財稅字第000000000號函、83年3月15日台財稅字第831587377號函及88年12月2日台財稅字第0880450614號函等函釋，均未規定公同共有人申請公同共有土地適用自用住宅用地稅率，有提供可分權利範圍之協議書之義務，被告要求原告提供可分之權利範圍協議書，始能適用自用住宅用地稅率，於法無據。

又財政部上揭83年3月15日之函釋，僅要求房屋公同共有者才需附可分權利範圍協議書，至於土地屬公同共有者，則無適用，而門牌號碼高雄市○○區○○街166號房屋為原告個人單獨所有，自應免附可分權利範圍協議書等語，資為爭執。

被告則以：系爭土地為原告與他人公同共有，各公同共有人之權利及於公同共有物全部，並無應有部分，且其權利之行使，應得公同共有人全體之同意，原告既未能提出其與其他共有人所為權利分配之協議書，自無法准許原告之申請等語，資為抗辯。

四、經查：

（一）按「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。」

、「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」

民法第1148條前段及第1151條定有明文。

又「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有，民法第一千一百五十一條定有明文。

被上訴人自不得在分割遺產前，主張遺產中之特定部分，由其個人承受。」

最高法院著有30年上字第202號判例可資參照。

可知，遺產未經分割前，為繼承人所公同共有，共同繼承人除請求分割遺產以消滅公同關係外，不得以其中一人或數人，單方表示就遺產之一部，終止公同關係。

次按「．．．公同共有物之處分及其他權利之行使，應得公同共有人全體之同意。」

「共有財產，由管理人負納稅義務；

未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」

則為民法第828條第2項及稅捐稽徵法第12條所明定。

準此，公同共有物之權利行使，應得全體公同共有人同意，而公同共有土地未設管理人者，係以全體公同共有人為納稅義務人，故其是否要適用自用住宅用地稅率，本應由全體公同共有人提出申請，並其用地是否符合自用住宅之情形，亦應按全體公同共有人使用之狀況為準，始克當之；

惟為兼顧實情，前引財政部88年12月2日台財稅第0880450614號函雖以倘公同共有土地，如其公同共有關係所由規定之法律或契約有公同共有人可分之權利義務範圍，並經稽徵機關查明屬實，且符合土地稅法第9條及第17條規定，應准適用自用住宅用地稅率課徵地價稅；

換言之，上開函釋雖不以公同共有土地已經完成分割為要件，然仍以公同共有關係所由規定之法律或契約定有公同共有人可分之權利範圍，並經查明該公同共有人確有其主張之可分權利範圍之事實，始足當之。

原告訴稱財政部上開函釋僅於房屋公同共有之情形始有適用，不及於土地公同共有之情形云云，殊屬對於法令之誤解，並不可取。

而公同共有人主張適用特別稅率，為申請事件，其要件事實之發生，並非稅捐稽徵機關所直接參與，是公同共有人如主張其已具有可分權利義務範圍可資作為自用住宅用地課稅之依據，自應就該事實負舉證責任，否則難認其主張為實在。

（二）茲應審究者，為相當於原告上開房屋基地面積50平方公尺部分是否為原告應有之權利部分﹖經查，系爭土地之公同共有關係乃因原告應有之權利繼承而來，依民法第1141條規定，同一順序之繼承人有數人時，固按其人數平均繼承。

惟按遺產分割前，各繼承人對於遺產全部為公同共有，繼承人在分割遺產前，不得主張遺產中之特定部分，由其個人承受；

抑且，所謂應繼分並不等同於對特定遺產之可分權利，此觀應繼分尚有民法第1172條、1173條規定之扣除項目，即徵明瞭。

則查，被繼承人陳琴之遺產，除系爭土地外，另有其他4筆土地及房屋一間，而上開遺產，迄仍因繼承人間意見紛岐，難以達成分割之協議等情，業據原告陳述甚明。

是以，被繼承人之遺產目前既仍屬全體繼承人公同共有，則在遺產分割完成前，若無其他繼承人之認可，實無從單獨就系爭土地區分出原告應有之權利範圍，故難僅以原告之門牌號碼高雄市○○區○○街166號房屋有坐落系爭土地之事實，逕認該房屋之基地即屬原告應有之自用住宅用地。

況且，本件適用自用住宅稅率之申請事件，並非由全體公同共有人所提出，則以原告片面之詞，已難遽認相當於上開房屋基地部分為原告應分之權利範圍；

尤其，系爭土地面積185平方公尺，而原告上開房屋基地面積達50平方公尺，故即便全體繼承人有將系爭土地有提出於全部遺產之外單獨分配之意，然而，核計原告上開房屋基地面積已超過按原告應繼分（全體繼承人11人，其中4人為代位繼承，故原告應繼分8分之1）計算之面積，就此，如何能認相當於該面積之土地，已經全體繼承人同意歸屬為原告之自用住宅用地範圍﹖凡此，均應由原告舉證以實其說，然原告既未能提出，即難遽認相當於其房屋使用之基地面積為原告應有之權利範圍甚明。

故而，被告以原告未能提出系爭土地公同共有人可分權利範圍之協議書，亦即以原告未能舉證證明原告確有其主張之應有權利範圍為由，否准原告主張系爭土地應按其房屋坐落基地之範圍適用自用住宅用地稅率，即非無據。

原告徒以門牌號碼高雄市○○區○○街166號房屋均為其所有，其已在該屋辦竣戶籍登記，故在房屋坐落之基地範圍內，已符合適用自用住宅稅率之要件云云，即非可採。

五、綜上所述，原告之主張並不可採。從而，被告以94年8月22日高市稽楠地字第940016476號函否准原告以系爭土地內50平方公尺為範圍，適用自用住宅用地稅率，揆諸土地稅法第9條及第17條之規定，並無違誤。

訴願決定予以維持，並無不合。

原告起訴意旨求為撤銷，並請求被告應就系爭土地，其中高雄市○○區○○街166號房屋所在基地50平方公尺部分，作成准予按自用住宅用地稅率課徵地價稅之處分，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決之結果無影響，爰不逐一論述，併附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第200條第2款、第98條第3項前段，判決如主文。

中 華 民 國 95 年 9 月 28 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 戴見草
法 官 簡慧娟
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 9 月 28 日
書記官 楊曜嘉