高雄高等行政法院行政-KSBA,95,訴,639,20060929,1

高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第六三九號

原 告 富加投資股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 李昌明 律師
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 邱政茂局長
訴訟代理人 乙○○
丙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年六月十五日台財訴字第０九五００一八四三二０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實甲、事實概要：緣坐落高雄市○○區○○段一九九地號土地上之建物即門牌號碼高雄市○○區○○路六十二巷五號三十二樓之一及同巷三號三十二樓之三暨含車位共同使用部分（以下簡稱系爭建物），經台灣高雄地方法院於民國（下同）九十四年一月十一日拍定，拍定價額新台幣（下同）一六、六０八、０００元，應繳納之營業稅七九０、八五七元，經被告向台灣高雄地方法院聲明參與分配，因拍賣價金不足清償債權人優先債權而未獲分配，被告所屬苓雅稽徵所乃向原告發單補徵。

原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本訴訟。

乙、兩造之聲明:

一、原告聲明求為判決:

(一)訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

(二)訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

(一)原告之訴駁回。

(二)訴訟費用由原告負擔。丙、兩造主張之理由：

一、原告起訴意旨略謂：

（一）系爭建物連同其坐落基地即高雄市○○區○○段一九九地號土地，原為訴外人林秀娟所有，於九十年二月二十二日與原告訂定信託契約，於九十年二月二十六日向高雄市新興地政事務所辦理信託登記，登記為原告名義。

嗣委託人及受託人同意解除信託契約，並於九十三年八月三十日向高雄市新興地政事務所申請辦理塗銷信託登記。

因高雄市新興地政事務所以該財產已辦畢查封登記而不予登記。

（二）按「以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人。

以有價證券為信託者，非依目的事業主管機關規定於證券上或其他表彰權利之文件上載明為信託財產，不得對抗第三人。

以股票或公司債券為信託者，非經通知發行公司，不得對抗該公司。」

為信託法第四條所明定。

本件系爭建物之信託契約，業於九十三年八月三十日由原告與林秀娟同意解除，雖高雄市新興地政事務所以該財產已辦畢查封登記而不予登記，然依上揭信託法第四條規定，僅為產生不得對抗第三人之對抗要件，而非否認已解除信託契約之生效要件。

（三）又按「信託關係消滅時，信託財產之歸屬，除信託行為另有訂定外，依左列順序定之：一、享有全部信託利益之受益人。

二、委託人或其繼承人。」

「信託關係消滅時，於受託人移轉信託財產於前條歸屬權利人前，信託關係視為存續，以歸屬權利人視為受益人。」

為信託法第六十五條、第六十六條所明定。

此立法理由分別為：「信託財產於信託關係存續中，名義上雖屬於受託人所有，卻非受託人之自有財產，而為受益權之標的。

故信託關係消滅時信託財產究歸屬於何人，須有明文規定。

為確定信託財產之歸屬，本條特明定信託關係消滅時，除信託行為另有訂定外，信託財產以歸屬於享有全部信託利益之受益人，最為符合信託目的。

其無享有全部信託利益之受益人時，則歸屬於信託財產之原所有人即委託人，委託人已死亡者，則歸屬於其繼承人。

另本條之所以納入委託人之繼承人乃因本條所定之權利為固有之實質權利，並非來自信託財產或其他以保護受益人為目的之權能」及「本條規定信託關係消滅時，在信託財產移轉於歸屬權利人前，信託關係視為存續，俾信託財產仍有其獨立性，而受託人亦能有效處理信託善後事務，以保護歸屬權利人之利益，此時並以歸屬權利人視為受益人。」

由前揭信託法之規定可知，信託關係消滅時，於受託人移轉信託財產前，以「歸屬權利人」為受益人，而「歸屬權利人」即為受益人或委託人，本件業已解除信託契約，雖高雄市新興地政事務所以該財產已辦畢查封登記而不予登記，但此解除信託契約不予登記，不影響信託關係業已消滅，其「歸屬權利人」應為受益人或委託人即林秀娟，而與原告無關。

（四）訴願決定以「信託行為屬要式行為，本案委託人林君與訴願人雖於九十三年八月三十日同意解除信託關係，然既受限法律之規定，新興地政所停止辦理塗銷信託登記，自不生信託關係消滅之效力，亦不得對抗第三人信託關係應視為存續」等語駁回。

然按「視為者」為法律名詞，係為因有某事實存在，而依一般情事，認定有另一事實存在，且不因另有反證而喪失效力之謂，本件爭執者為林秀娟與原告訂定之信託契約已否解除，而此信託契約既由委託人及受託人於九十三年八月三十日同意解除信託契約，並立有塗銷信託同意書，則此解除信託契約是為事實，並無視為存續之問題，至於高雄市新興地政所駁回塗銷信託登記，依上揭信託法第四條規定，僅為不得對抗第三人，而非否認塗銷信託之效力。

故系爭建物應向委託人即林秀娟課徵相關稅捐，而非課徵受託人之營業稅。

（五）本件系爭「信託物」，縱因法院查封登記，而無法塗銷或回復信託返還登記，亦不影響原信託關係已終止之效力。

１、按「信託，除法律另有規定外，應以契約或遺囑為之。」

信託法第二條定有明文。

縱依上開條文規定之內容，可解讀信託關係成立之兩種形式為「契約」或「遺囑」，但信託法就以「契約」形式成立之「信託契約」，並無其他「要式性」（譬如：物權契約必需具備書面之要式性）或「要物性」之規定，因此就「契約」之屬性而言，自難謂係屬「要式性」契約，祇要信託契約之當事人，基於成立信託契約之合意，要難否定其已成立信託契約之效力，從而「信託契約」之終止，除法律有特別之規定外，亦因契約當事人「終止之合意」，即生信託關係消滅之效力，自不待言。

２、再按「信託利益全部由委託人享有者，委託人或其繼承人得隨時終止信託。」

信託法第六十三條第一項定有明文。

且綜觀全部信託法，就前開條文所規定之「得隨時終止信託」，亦無其他「要式性」或「要物性」規定，則信託契約之當事人倘合乎前開信託法第六十三條第一項之規定，並合意終止信託契約，自合意終止日起，該信託關係即隨之消滅，此乃法律應然之解釋。

依本件「塗銷信託同意書」約定：「１、信託目的：信託財產之管理、使用、收益、出租、抵押、出售等處置。

２、受益人姓名：林秀娟（即委託人）．．．５、信託關係消滅事由：信託關係終止日。

．．．７、信託關係消滅時，信託財產之歸屬人：同受益人。

．．．」顯見本件信託契約即約定信託利益全部歸委託人，且本件信託契約之當事人，亦於九十三年八月三十日合意終止信託關係，本件信託契約應自合意終止即九十三年八月三十日起，即生信託關係消滅之法律效果。

因此，本件財政部訴願決定書，以系爭信託行為屬「要式行為」，在未回復信託物返還登記前，不生信託關係消滅之效力，自與法未合，要無足採。

３、信託法第六十六條固規定：「信託關係消滅時，於受託人移轉信託財產於前條歸屬權利人前，信託關係視為存續，以歸屬權利人視為受益人」。

而考其立法目的乃謂「本條規定信託關係消滅時，在信託財產移轉于歸屬權利人前，信託關係視為存續，俾信託財產仍有其獨立性，而受託人亦能有效處理信託善後事務，以保護歸屬權利人之利益，此時並以歸屬權利人視為受益人」。

顯見該法條之規定，目的係為保護歸屬權利人（唯倘適用信託法第六十六條規定之結果，反而有害于歸屬權利人時，即有違原立法目的及宗旨，自生適用當否之爭議，容後補述相關理由），且該條文之適用，亦建立在「信託關係消滅」之基礎前提下，益徵原訴願決定書以上開法條之規定，據為系爭信託關係尚未生消滅效力之理由，自有矛盾。

（六）在信託關係消滅前提下，有關營業稅之課徵，應以實際營業交易人為課稅之主體，而非以信託財產形式上之所有權人，作為應否課徵營業稅之主體，否則即有違信託法第六十六條規定之立法目的及宗旨。

１、按「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」

加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅）第二條第一款定有明文。

換言之，營業稅納稅義務人之界定，係以銷售貨物或勞務之營業人為準，而所謂「營業人」應指實際交易之人。

譬如：一般貨物之買賣，銷貨之公司或行號，即為前開所謂「營業人」，至銷貨當時之「貨物」所有權人之誰屬，已非該營業稅認定納稅義務人之關鍵，此時，縱認銷貨之營業人雖非該貨物之所有權人，祇要銷貨營業人能依買賣契約約定，將買賣標的物依約交付予買受人，即不影響此筆銷貨交易營業稅納稅義務人之界定。

則由此基本概念下，即可得營業稅之課徵，其納稅義務人之界定，並非著眼於銷貨所有權人誰屬之認定，而是對銷貨之實際交易者，課予營業稅賦，始符營業稅法規範之宗旨，合先敘明。

２、本件系爭法院拍賣之不動產，其實際執行債務人為本件信託關係之信託人（即同為受益人）林秀娟，而依信託法第十二條第一項規定：「對信託財產不得強制執行。

但基於信託前存在於該財產之權利，因信託事務所生之權利或其他法律另有規定者，不在此限。」

換言之，本件台灣高雄地方法院受理九十二年度執字第四九一八六號強制執行，將本件原告列為執行債務人，乃依據前開信託法第十二條第一項但書之規定，此可佐諸該執行案之債務人欄加註「即林秀娟信託財產之受託人」。

雖依前開本件信託契約書之「信託目的」約定：「信託財產之管理、使用、收益、出租、抵押、出售等處置」。

且法院之拍賣亦屬「買賣」之一種型態，形式上似符合前開「信託目的」，但從前開「信託目的」之規範，其宗旨應係賦予受託人積管理處分信託財產之權利，以祈達「信託財產」使用收益之「權能」，則有關本件「信託財產」被法院查封拍賣之處分，似難謂原「信託目的」所設定之規範及授權範圍，此亦為原告與信託人林秀娟合意終止信託關係之源由所在。

尤其當本件信託契約關係於九十三年八月三十日合意終止而消滅後，除有符合信託法第六十六條規定「保護歸屬權利人」之立法目的，而可視「信託關係仍存續」外，在信託關係消滅之前提下，原受託人（即原告）對本件系爭信託財產已無任何支配權，換言之，此時信託財產之受託人，始為享有對信託財產實際支配權之人，縱依信託法第六十六條之規定，在不違反該法保護歸屬權利人之立法目的前提下，視「信託關係仍存續」，而使法院執行程序得以拍定終結，但此時信託財產拍賣（即銷貨）之實際營業人，應為受益人林秀娟，而非原告。

蓋當信託關係消滅後，原告即有義務將信託財產返還予受益人（即信託人林秀娟），而此時雖受限於法律規定，無法在查封中將信託財產回復信託前之登記或塗銷原信託登記，但原告對系爭信託財產已無任何權源可言，而僅是形式上仍為物之所有權登記名義人罷了。

且縱依信託法第六十六條規定，在返還信託物前，信託關係仍視同存續，實乃法律推定擬制之效力，立法目的僅係為保護「歸屬權利人」，則在不違反此立法目的之基礎下，就本件信託財產法院執行拍賣程序中，適用前開法律所推定擬制「信託關係視同存續」之結果，亦僅能解釋法院拍定之效力不受信託關係之終止而受影響，並推定受託人仍為拍賣程序之出賣人，而能使拍定程序形式上符合買賣合意之基本架構，祈達交易秩序之安全，此應為前開所謂「視同信託關係存續」之法律價值所在。

但此為符合形式上交易安全之法律設計，仍不能不顧及此推定擬制效果之相對應之法律價值，而如前所述，前開推定之法律價值，既著重於「形式上」意義之法律價值，則其相對應之法律價值，當然係指「實質之法律價值」，尤其當信託關係消滅後，受託人對信託財產已無任何實質之支配權源，僅因法律推定擬制之規定，而能形式上兼顧交易安全，並維繫法律秩序，但實質上其既對信託財產無任何支配權源，其任何配合法律推定擬制規定就信託財產之處置，其實質之法律價值及意義，實乃為受益人或信託人踐行信託關係消滅後所應盡之義務，並使此實質之法律價值得有形式上法源之依據。

就以本件拍賣程序而言，在拍定前信託財產之信託關係既因當事人合意終止而消滅，本應塗銷原信託登記，物歸原主，並由受益人林秀娟續為本件執行債務人，以履行拍定程序後之義務，卻因信託法第六十六條之規定，而使本件原告需形式上繼續代受益人林秀娟踐行執行債務人之義務，而使執行拍賣程序不受信託關係消滅所生之法律效果之影響，但其實質之價值及意義，就如同受指示交付或移轉所有權之第三人，代受益人林秀娟踐行將被拍定之信託財產，移轉所有權並交付所有物予拍定人之義務，則其實際交易之營業人，自應為受益人林秀娟（蓋倘本件執行債權人能配合信託關係之終止，先撤封嗣塗銷信託登記後再查封，此時執行債務人即回歸受益人林秀娟，並應由受益人林秀娟踐行拍定後出賣人之義務，可資佐證前開論述之理由），惟本件被告卻以原告為營業人，並課予營業稅，認事用法，自有未洽。

３、再者，信託法第六十六條之規定，其立法目的旨在保護「歸屬權利人」，倘因此條款之適用，反而有害及「歸屬權利人」時，則其適用之正當性及尺度，自有可議。

蓋依信託法第三十九條第一項規定：「受託人就信託財產或處理信託事務支出之稅捐、費用或負擔之債務，得以信託財產充之」。

同法第四十條第一項規定：「信託財產不足清償前條第一項之費用或債務，或受託人有前條第三項之情形時，受託人得向受益人請求補償或清償債務或提供相當之擔保。

但信託行為另有訂定者，不在此限」。

換言之，本件倘被告依信託法第六十六條之規定，認定本件信託關係仍視同存續，並據以認定原為本件信託物拍定之營業人，應課徵營業稅，則依前開同法第四十條第一項之規定，本件信託財產既不足以清償被告所課徵之營業稅，原告即可向本件受益人林秀娟請求補償，反之，本件被告倘認定拍賣之實際營業人為受益人林秀娟，此時即屬個人而非法人之交易行為，不生營業稅核課問題，即無營業稅之產生。

顯見就本件倘依被告所認定之理由，則確實發生適用信託法第六十六條規定之結果，反而害及受益人之權益，豈不違反信託法第六十六條規定之立法目的及宗旨。

因此，倘有關信託法第六十六條之適用，能顧及前項所論述之實質法律價值，非但能符合法律推定擬制之形式上價值，且不違背原立法目的等語。

二、被告答辯意旨略謂：

（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型營業稅。」

「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」

「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」

「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。

主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。

主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」

分別為營業稅法第一條、第二條第一款、第三條第一項及同法施行細則第四十七條第三、四項所明定。

次按「以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人。」

「受託人因信託行為取得之財產權為信託財產。」

「對信託財產不得強制執行。

但基於信託前存在於該財產之權利、因處理信託事務所生之權利或其他法律另有規定者，不在此限。」

「對於信託財產之強制執行，於受託人變更時，債權人仍得依原執行名義，以新受託人為債務人，開始或續行強制執行。」

「信託關係消滅時，於受託人移轉信託財產於前條歸屬權利人前，信託關係視為存續，以歸屬權利人視為受益人。」

「第四十九條及第五十一條之規定，於信託財產因信託關係消滅而移轉於受益人或其他歸屬權利人時，準用之。」

分別為信託法第四條第一項、第九條第一項、第十二條第一項、第四十九條、第六十六條及第六十七條所明定。

末按「說明：二、法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者，稽徵機關應於取得法院分配之營業稅款後，就所分配稅款填發『法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書』，逕向公庫繳納，．．。

三、至未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（四０六）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理；

如已徵起者，對買受人屬依營業稅法第四章第一節計算稅額之營業人，應通知其就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額。」

「受託人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務應依法辦理營業登記或設立稅籍，其銷售額除符合加值型及非加值型營業稅法第八條之一規定，免徵營業稅外，應由受託人依法開立統一發票及報繳營業稅。

至於受託人依信託本旨，將管理或處分信託財產之收益交付受益人，核非屬受益人銷售貨物或勞務之代價，受益人免開立統一發票並免課徵營業稅。」

分別為財政部八十五年十月三十日台財稅第八五一九二一六九九號函及九十二年二月二十六日台財稅字第０九二０四五一一四八號函所明釋。

（二）原告受林秀娟信託登記之坐落高雄市○○區○○段一九九地號土地及系爭建物，經台灣高雄地方法院於九十四年一月十一日拍定，拍定價格分別為土地一、九九九、九００元及建物一六、六０八、０００元，合計一八、六０七、九００元，依營業稅法第八條第一項第一款規定，土地部分免徵營業稅，房屋部分應繳納之營業稅七九０、八五七元〔（一六、六０八、０００元÷一．０五）×五﹪＝七九０、八五七元〕經被告向該院聲明參與分配，因拍賣價金尚不足清償債權人馬來西亞商富析資產管理股份有限公司台灣分公司（下稱富析資產公司台灣分公司）之優先債權而未獲分配，此有台灣高雄地方法院民事執行處九十四年一月十二日九十四雄院貴民如九十二執字第四九一八六號函及該處強制執行金額計算書分配表附案可稽。

被告所屬苓雅稽徵所乃填發「營業稅隨課（四０六）核定稅額繳款書」向原告發單補徵營業稅七九０、八五七元，揆諸首揭規定，尚無違誤。

（三）至原告主張信託關係業已消滅，其「歸屬權利人」應為受益人或委託人乙節。

惟查，第一商業銀行股份有限公司（下稱第一銀行）於八十六年六月三十日辦妥系爭土地及其地上建物抵押權之設定，並於九十一年十二月三十一日讓與富析資產公司台灣分公司，亦即系爭土地及其地上建物之抵押權在原告於九十年二月二十六日辦妥信託登記前已存在，嗣台灣高雄地方法院囑託高雄市新興地政所於九十二年十月二十四日辦理查封登記，並於九十四年一月十一日執行拍賣後，於同年二月十五日辦理塗銷查封及抵押權登記。

其間雖經林如娟會同原告於九十三年八月三十日申請塗銷信託登記，然高雄市新興地政所以系爭建物業依法院囑託辦理查封登記，尚未塗銷，並依土地登記規則第五十七條及第一百四十一條規定，予以駁回在案。

原告未表示不服，而提起訴願以為救濟，該塗銷信託之申請既未為登記確定，信託關係仍視為存續，是系爭建物被拍賣，且應繳納之營業稅七九０、八五七元，被告既未獲分配，揆諸首揭規定，自應向建築改良物登記簿所載之所有權人亦即原告補徵。

原告所訴為無理由等語。

理 由

一、按「在中華民國境內銷售貨物．．．，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」

「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」

「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」

「有左列情形之一者，視為銷售貨物：．．．四、營業人委託他人代銷貨物者。」

「法院拍賣．．．貨物前，應通知主管稽徵機關。

主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。」

「主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」

分別為營業稅法第一條、第二條第一款、第三條第一項、第三條第三項第四款、同法施行細則第四十七條第三項、第四項所明定。

又按憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義，亦經司法院釋字第二一七號及第二一０號著有解釋。

惟法律之內容不能鉅細靡遺，立法機關自得授權行政機關發布命令為補充規定。

如法律之授權涉及限制人民自由權利者，其授權之目的、範圍及內容符合具體明確之條件時，亦為憲法之所許。

而債務人之貨物經法院拍賣或變賣貨物，主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配，此為前揭營業稅法第二條第一款及同法施行細則第四十七條第三項所明定，為法律明定之租稅項目，則稽徵機關對於經法院拍賣之房屋課徵營業稅，仍為營業稅法規範之範圍，核符租稅法律主義，合先敘明。

次按「以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人。」

「受託人因信託行為取得之財產權為信託財產。」

「對信託財產不得強制執行。

但基於信託前存在於該財產之權利、因處理信託事務所生之權利或其他法律另有規定者，不在此限。」

「受託人就信託財產或處理信託事務所支出之稅捐、費用或負擔之債務，得以信託財產充之。」

「信託財產不足清償前條第一項之費用或債務，或受託人有前條第三項之情形時，受託人得向受益人請求補償或清償債務或提供相當之擔保。

但信託行為另有訂定者，不在此限。」

「對於信託財產之強制執行，於受託人變更時，債權人仍得依原執行名義，以新受託人為債務人，開始或續行強制執行。」

及「信託關係消滅時，於受託人移轉信託財產於前條歸屬權利人前，信託關係視為存續，以歸屬權利人視為受益人。」

分別為信託法第四條第一項、第九條第一項、第十二條第一項、第三十九條第一項、第四十條第一項、第四十九條及第六十六條所明定。

二、本件原告受訴外人林秀娟信託所有坐落高雄市○○區○○段一九九地號土地及系爭建物，經台灣高雄地方法院於九十四年一月十一日拍定，拍定價格分別為土地一、九九九、九００元及建物一六、六０八、０００元，合計一八、六０七、九００元，依營業稅法第八條第一項第一款規定，土地部分免徵營業稅，房屋部分應繳納之營業稅七九０、八五七元〔（一六、六０八、０００元÷一．０五）×五％＝七九０、八五七元〕。

經被告向台灣高雄地方法院聲明參與分配，因拍賣價金尚不足以分配予優先受償之抵押權人，致應課徵之營業稅七九０、八五七元未獲分配，被告所屬苓雅稽徵所乃填發「營業稅隨課（四０六）核定稅額繳款書」向原告發單補徵營業稅七九０、八五七元等情，有台灣高雄地方法院民事執行處九十四年一月十二日九十四雄院貴民如九二執字第四九一八六號函暨附表之拍定價格表、台灣高雄地方法院民事執行處強制執行處金額計算書分配表及被告所屬苓雅稽徵所「營業稅隨課（四０六）核定稅額繳款書」附於原處分可稽，洵堪認定。

而原告提起本件訴訟，無非以：（一）系爭建物連同其坐落基地即高雄市○○區○○段一九九地號土地，原為訴外人林秀娟所有，原告於九十年二月二十二日與林秀娟訂定信託契約，於九十年二月二十六日向高雄市新興地政事務所辦理信託登記，登記為原告名義。

嗣委託人及受託人同意解除信託契約，並於九十三年八月三十日向高雄市新興地政事務所申請辦理塗銷信託登記。

因高雄市新興地政事務所以該財產已辦畢查封登記而不予登記。

（二）本件系爭土地及其建物之信託契約，業於九十三年八月三十日由原告與林秀娟同意解除，雖高雄市新興地政事務所以該財產已辦畢查封登記而不予登記，然依信託法第四條規定，僅為產生不得對抗第三人之對抗要件，而非否認已解除信託契約之生效要件。

（三）又按信託法第六十五條及第六十六條規定，此立法理由分別為：「信託財產於信託關係存續中，名義上雖屬於受託人所有，卻非受託人之自有財產，而為受益權之標的。

故信託關係消滅時信託財產究歸屬於何人，須有明文規定。

為確定信託財產之歸屬，本條特明定信託關係消滅時，除信託行為另有訂定外，信託財產以歸屬於享有全部信託利益之受益人，最為符合信託目的。

其無享有全部信託利益之受益人時，則歸屬於信託財產之原所有人即委託人，委託人已死亡者，則歸屬於其繼承人。

另本條以納入委託人之繼承人乃因本條所定之權利為固有之實質權利，並非來自信託財產或其他以保護受益人為目的之權能」及「本條規定信託關係消滅時，在信託財產移轉於歸屬權利人前，信託關係視為存續，俾信託財產仍有其獨立性，而受託人亦能有效處理信託善後事務，以保護歸屬權利人之利益，此時並以歸屬權利人視為受益人。」

由前揭信託法之規定可知，信託關係消滅時，於受託人移轉信託財產前，以「歸屬權利人」為受益人，而「歸屬權利人」即為受益人或委託人，本件業已解除信託契約，雖高雄市新興地政事務所以該財產已辦畢查封登記而不予登記，但此解除信託契約不予登記，不影響信託關係業已消滅，其「歸屬權利人」應為受益人或委託人即林秀娟，而與原告無關。

（四）訴願決定以信託行為屬要式行為，委託人林秀娟與原告雖於九十三年八月三十日同意解除信託關係，然既受限法律之規定，高雄市新興地政所停止辦理塗銷信託登記，自不生信託關係消滅之效力，亦不得對抗第三人，因認信託關係應視為存續為由，而決定駁回。

然「視為者」為法律名詞，係為因有某事實存在，而依一般情事，認定有另一事實存在，且不因另有反證而喪失效力之謂，本件所爭執者為林秀娟與原告訂定之信託契約已否解除，而此信託契約既由委託人及受託人於九十三年八月三十日同意解除信託契約，並立有塗銷信託同意書，則解除信託契約為事實，並無視為存續之問題，至於高雄市新興地政所駁回塗銷信託登記，依上揭信託法第四條規定，僅為不得對抗第三人，而非否認塗銷信託之效力。

故系爭建物應向委託人即林秀娟課徵相關稅捐，而非課徵受託人之營業稅云云，資為爭議。

茲就原告之主張分述如下：

（一）次按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」

最高法院四十九年台抗字第八三號著有判例可資參照。

準此，法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，實具有買賣性質之銷售貨物行為，依法自應課徵營業稅。

本件原告所有之系爭土地及其地上建物既經法院拍定，即有移轉所有權以取得代價（清償債務）之事實，而依首揭營業稅法之規定，營業稅之納稅義務人，為銷售貨物之營業人，即為出賣人。

再者，在法院拍賣情形，出賣人係債務人，從而債務人應係銷售貨物之營業人為納稅義務人，至為顯然。

此觀司法院釋字第三六七號解釋對於八十四年十月一月日修正前營業稅法施行細則第四十七條之解釋意旨認：「營業稅法第二條第一款、第二款規定，銷售貨物或勞務之營業人、進口貨物之收貨人或持有人為營業稅之納稅義務人，依同法第三十五條之規定，負申報繳納之義務。

同法施行細則第四十七條關於海關、法院及其他機關拍賣沒收、沒入或抵押之貨物時，由拍定人申報繳納營業稅之規定，暨財政部發佈之『法院、海關及其他機關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點』第二項有關不動產之拍賣、變賣由拍定或成交之買受人繳納營業稅之規定，違反上開法律，變更申報繳納之主體，有違憲法第十九條及第二十三條保障人民權利之意旨，應自本解釋公佈之日起至遲於屆滿一年時失其效力。」

即認不應將出賣人之納稅義務主體變更為買受人（拍定人），同申應以出賣人為納稅主體之意旨。

（二）系爭建物原為訴外人林秀娟所有，訴外人林秀娟於八十六年六月三十日設定抵押權予第一銀行，林秀娟於九十年二月二十六日將系爭建物信託登記予原告。

嗣第一銀行於九十一年十二月三十一日讓與系爭建物之債權及抵押權予富析公司，經台灣高雄地方法院囑託新興地政所於九十二年十月二十四日辦理查封登記，此有系爭建物登記簿謄本附於原處分卷可稽，足見系爭建物之抵押權設定在原告九十年二月二十六日辦理信託登記前即已存在。

另按「受託人因信託行為取得之財產權為信託財產。」

「對信託財產不得強制執行。

但基於信託前存在於該財產之權利、因處理信託事務所生之權利或其他法律另有規定者，不在此限。

」「對於信託財產之強制執行，於受託人變更時，債權人仍得依原執行名義，以新受託人為債務人，開始或續行強制執行。」

「信託關係，因信託行為所定事由發生，或因信託目的已完成或不能完成而消滅。」

「信託利益全部由委託人享有者，委託人或其繼承人得隨時終止信託。」

「信託關係消滅時，於受託人移轉信託財產於前條歸屬權利人前，信託關係視為存續，以歸屬權利人視為受益人。」

分別為前揭信託法第九條第一項、第十二條第一項、第四十九條、第六十二條、第六十三條第一項及第六十六條所規定。

觀諸上開信託法之規定，可知信託之設定，性質上為私法行為，基於私法自治的原則，信託關係消滅，如行為當事人訂有消滅的事由，自應尊重當事人的意思，如信託行為定有委託人保留終止權、賦予受益人享有終止權或得以受託人與委託人或受益人合意終止信託的規定時，自得因終止權的行使而消滅信託關係。

信託終了後，信託關係即消滅，在委託人與受託人間，受託人應不再為信託財產之實際所有權，因此受託人有義務人將信託財產的權利返還實際歸屬人，惟由於信託財產的移轉手續可能非短期內所能完成，此時在外觀上受託人仍擁有信託財產的所有權，因此為使信託財產仍有其獨立性，為保障信託財產權歸屬權利人的權益，並使受託人仍得有效處理信託的善後事務，前揭信託法第六十六條乃規定，信託關係消滅時，於受託人移轉信託財產於前條歸屬權利人前，信託關係視為存續，以歸屬權利人視為受益人。

亦即信託關係消滅後，仍擬制信託關係存續，此稱為法定信託。

而法定信託係法律擬制原受託人仍具有受託人的地位，自應認為受託人不僅有得對抗其他第三人、移轉信託財產給歸屬權利人的權利，並應對信託財產積極地加以保存或收益。

而法定信託乃原信託關係的延長，因此理論上應認為與原信託無異，從而受託人的權限與職務，亦應等同於原信託所規定的範圍，允無疑義。

又前揭信託法第六十六條關於信託財產「歸屬權利人」之規定，其文義是否已具物權歸屬效果，抑或僅有債權請求權效力，因民法第七百五十八條規定，不動產物權，依法律行為而取得、設定喪失及變更，係以登記為其生效要件，且民法第七百五十九條僅明定因繼承、強制執行、公用徵收、法院之判決四種情形始可於登記前取得不動產物權，因此信託財產為不動產者，在信託法律關係消滅時，除非物權另發生變動，自並不當然生物權之歸屬效果（參見學者賴源河、王志誠著，現代信託法論增定三版，第一五九頁至第一六一頁亦採相同見解）。

申言之，信託關係消滅後，如不具有民法第七百五十九條之情形，又未移轉不動產物權登記予委託人，則不動產物權之所有權人仍為登記名義人即受託人；

惟信託關係消滅後，受託人未移轉不動產物權登記予委託人，依首揭信託法第六十六條之規定，擬制信託關係存續（即法定信託）。

而法定信託乃原信託關係的延長，理論上為與原信託無異，受託人的權限與職務，亦應等同於原信託所規定的範圍，受託人基於法定信託關係所支出之稅費，仍得依前揭信託法第三十九條及第四十條之規定，就信託財產或處理信託事務所支出之稅捐、費用或負擔之債務，得以信託財產充之，信託財產不足清償就信託財產或處理信託事務所支出之稅捐、費用或負擔之債務，或受託人有信託法第第三十九條第三項之情形時，受託人得向受益人請求補償或清償債務或提供相當之擔保。

本件系爭建物為信託財產，於信託前因已存在抵押權設定，依信託法第十二條第一項但書之規定仍得就系爭建物強制執行。

其後原告與委託人固於九十三年八月三十日合意終止信託契約，委託人雖得請求辦理所有權登記，然系爭建物因已查封而未辦理，則受託人即原告仍為系爭建物之所有權人。

又法院拍賣不動產之情形，係以不動產之所有權人為出賣人，出賣人應係銷售貨物之營業人為納稅義務人，業如前述，從而，被告以原告為納稅義務人發單補徵未獲分配之營業稅款七九０、八五七元，揆諸首揭法條規定，洵無違誤。

故原告上開主張，委無可採。

三、綜上所述，原告之主張既無可採。被告以原告所有系爭建物經法院拍定後，應繳納之營業稅額七九０、八五七元，因拍定價格不足清償優先債權，而未能受分配，乃填發「營業稅隨課違章（四０六）核定稅額繳款書」向原告發單補徵營業稅，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合；

原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

中 華 民 國 九十五 年 九 月 二十九 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 林勇奮
法 官 蘇秋津
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十五 年 九 月 二十九 日
書記官 陳嬿如