高雄高等行政法院行政-KSBA,95,訴,68,20060906,1

高雄高等行政法院判決
95年度訴字第00068號

原 告 欣業企業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 顏榮裕會計師
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○局長
訴訟代理人 黃福隆
丙○○
上列當事人間因有關營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年11月24日台財訴字第09400425630號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實

壹、事實概要：緣原告90年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用及損失總額－外銷損失新臺幣（下同）22,171,099元及佣金支出14,477,640元，被告初查以其中對COSTCO公司不良品扣款係沖轉該公司應收帳款，惟金額每筆50萬元以上合計17,954,497元，未能依行為時（下同）營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第94條之1規定，取具國外進口商索賠有關文件、國外公證機構或檢驗機構所出具足以證明之文件，乃不予認列，核定外銷損失4,216,602元；

至佣金支出部分，被告以其支付COSMOS公司介紹COSTCO公司之佣金支出，係沖轉香港欣鼎公司應收帳款，因無法確認與營業有關，核與查核準則第92條規定不符，乃全數不予認列，核定佣金支出0元。

原告不服，申經復查，獲追認營業費用及損失總額－外銷損失17,954,497元，其餘維持原核定，原告對佣金支出，仍有不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於佣金部分均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由略以：

（一）COSMOS公司係與原告生意上往來多年之加拿大公司，具備相當規模，並已成立多年，其並非原告之關係企業，亦非設立於所謂「免稅天堂」如BVI之紙上公司 (Paper Company)，而係一獨立外國法人，原告亦無法影響COSMOS公司之任何決策，在此先為陳明。

（二）根據原告所編製出貨給香港欣鼎公司之「出口報單明細」，鉅細靡遺地列明日期、出口報單號碼、品名及報單金額等資料，足以證明原告對香港欣鼎公司有應收帳款存在之事實。

此部份相關帳證均置於原告公司備供查證，且該應收帳款相關之外銷收入亦已列為原告之營業收入，並按規定申報營利事業所得稅在案，亦有出口至香港欣鼎公司之出口報單可供佐證，且從被告認同原告對香港欣鼎公司之應收帳款予以列為原告之營業收入，可得知被告應係認為原告該項應收帳款產生之相關帳證頗為齊全而難以挑剔。

（三）COSMOS公司結算90年度佣金後，分別於90年4月30日、90年5月30日及90年8月1日開立商業發票（INVOICE）金額分別為美金158,627.32元、美金115,156.8元及美金145,735.82元向原告請求給付，惟原告因基於資金調度之便利，由關係企業香港欣鼎公司代為給付佣金給COSMOS公司，原告再與香港欣鼎公司結算，且原告因經營兩岸三地貿易對香港欣鼎公司有應收帳款，遂以其對香港欣鼎公司之應收帳款抵付應付香港欣鼎公司代為給付COSMOS公司之應付佣金，此為一般正常商業行為所常見之交易。

按民法第334條第1項前段規定「二人互負債務，而其給付種類相同，並均屆清償期者，各得以其債務，與他方之債務，互為抵銷。」

故原告乃依據該條項之規定，而與香港欣鼎公司協議債權債務互抵，如此可避免資金往來之手續及產生不必要之匯付成本。

事實上，原告與香港欣鼎公司互負債務，已達適於抵銷之狀態，亦即已具備抵銷之要件，學理上稱之為「抵銷適狀」，而抵銷權係屬形成權，其行使僅須一方意思表示即可發生效力，而屬單獨行為。

今雙方已然合意並協議互抵，其相互抵銷之債務均未附任何條件而顯已符合抵銷之要件，該抵銷行為自然具有十足法律效力。

（四）國際貿易仲介過程涉及諸多商業機密，而原告所在乎者為COSMOS公司是否能順利為原告爭取訂單的結果，至於其以何種方式知悉其仲介之數量確保其利益，乃屬其營業秘密，由於雙方乃立於平等之法律地位，其並無向原告報告之義務。

退一步言，COSMOS公司欲知其仲介數量，並非只有代COSTCO公司向原告下單一途，亦可藉由向COSTCO公司查證，或向原告查對出口報單等憑證。

另原告所銷售與COSTCO公司之商品若有瑕疵，其後續處理可由原告與COSTCO公司透過公證機構或雙方協議處理，亦無須經由COSMOS公司來代為處理。

原告已盡協力義務提示佣金合約、出貨給香港欣鼎公司之「出口報單明細」。

另所提示COSMOS公司結算佣金請款明細及出貨給COSTCO之「外銷佣金支出明細表」，業已列明每筆外銷出口依代理合約約定之佣金比率計算應付之佣金，巨細靡遺臚列「出口報單號碼」、「品名」、「數量」、「單價」及「佣金金額」等資料，足以證明原告對COSMOS公司確實因仲介COSTCO公司之外銷收入有支付佣金之債務。

（五）原告與COSMOS公司往來經年，從未有任何訟爭情事發生，雙方已建立某種商業往來之默契，依契約自由原則，立約雙方僅須有共同之意思表示，則是否為書面約定並不影響契約本身之效力。

原告與COSMOS公司業已簽訂代理合約，內容包括佣金支付之比率，足以證實居間仲介之事實，符合查核準則第92條第1款及第4款之規定。

且COSMOS公司係原告之國外代理商，佣金支出之給付對象符合查核準則第92條第5款第3目之規定。

而原告支付國外代理商COSMOS公司佣金支出並非採匯付方式，應無查核準則第92條第5款第4目規定之適用。

是故，原告雖非實際「在臺以新臺幣支付國外佣金」，而係透過香港欣鼎公司「間接給付」COSMOS公司之佣金，在查核準則第92條無規範「間接給付」或抵付情形下，應可適用查核準則第92條第5款第5目之規定。

況且查核準則，僅是稽徵機關審核營利事業所得稅時參考準則，而無法源依據，認定企業支付佣金方式與應取得之憑證僅限於查核準則第92條所規範者。

二、被告答辯之理由略以：

（一）本件系爭佣金支出為營業費用科目，其立法目的旨在就營利事業於推展業務時，基於他人之仲介，而增加其營業收入，所須支付他人之支出，因其為經營本業所發生之費用，故准其列報佣金支出，是有無居間仲介之事實為被告審查核認之依據，原告自應對於COSMOS公司居間仲介之事實，盡其協力義務。

原告90年度既支付鉅額佣金14,477,640元，COSMOS公司應要有確實為原告仲介COSTCO公司業務之事實，如：代COSTCO公司向原告下單，如此COSMOS公司始知其仲介數量，並才能核對原告所支付之佣金金額；

或代為處理原告所銷售商品瑕疵與COSTCO公司所發生後續問題處理等，惟原告僅提示外銷出口報單、外銷佣金支出明細表及傳票，尚難證明COSMOS公司有仲介之事實。

（二）原告所提示89年度至91年度其與COSTCO公司間處理不良品扣款之外銷損失相關憑證資料，並無COSMOS公司居間協調及處理之相關資料。

又依原告90年度及91年度申請復查，自陳：其與COSTCO公司間不良品扣款之外銷損失處理方式，即所生產之外銷產品，結關數量以每只貨櫃裝容量為單位，在約定時間內逐日、逐櫃船運至客戶所指定之港口，然後由COSTCO公司分送至各地營業分店銷售，售後消費者發現產品有瑕疵要求退貨或折價，分店處理後逐筆填報消費者退回數量及處理費用給總公司，客戶退貨時所發生之處理費用包括運雜費、倉儲費、僱工修理費及折讓售價等損失。

總公司接到各地分公司退貨及處理瑕疵品費用之報告後，按日逐筆製作商品退貨扣款通知書及請求付款書，俟COSTCO公司彙總至一定金額，再從給付其貨款中一次扣除，因此每次從其貨款中扣除之金額，其實並非同一批貨櫃或同一天所結關之產品，而係全國各分店消費者逐筆退貨之彙總等語。

並由其提示客戶求償明細、往來之傳真、電子郵件、付款及扣款之相關證明文件，均係原告直接與COSTCO公司聯繫不良品處理及扣款事宜。

原告一再訴稱國外代理商COSMOS公司介紹客戶COSTCO公司向其訂購貨品，故須支付鉅額佣金予COSMOS公司，惟無法具體舉證COSMOS公司有居間仲介之事實；

且由原告所提示89年至91年間其自行開拓與COSTCO公司之業務，及經由COSMOS公司介紹之業務明細表得知，其既有能力自行與COSTCO公司交易，豈須再經由COSMOS公司介紹，而每年額外支付鉅額佣金之理？

（三）又查原告與COSMOS公司之佣金合約載明佣金比率依產品不同而異，於每筆產品出貨後即須給付，且任何變動均須雙方書面同意，而原告將系爭佣金支出14,477,640元逕行沖轉香港欣鼎公司之應收帳款，核與合約之約定不符；

又依民法第334條第1項規定：「二人互負債務，而其給付種類相同，並均屆清償期者，各得以其債務，與他方之債務，互為抵銷。」

而本件原告訴稱其應支付予國外代理商COSMOS公司之佣金，係基於資金調度之便利，且因經營兩岸三地貿易，故對關係企業香港欣鼎公司有應收帳款，遂由香港欣鼎公司先代為給付佣金予COSMOS公司，再由其對香港欣鼎公司之應收帳款抵付該公司代為支付予COSMOS公司佣金之行為，是原告與香港欣鼎公司二者間係由安排而產生形式上互負債務之情形，顯與上揭民法規定因二人互負債務而債務抵銷之要件未符。

況原告並未提示其與香港欣鼎公司間應收帳款明細、香港欣鼎公司代為支付佣金予COSMOS公司之付款證明，及COSMOS公司同意書等相關資料，所訴洵難採認。

（四）商場上交易行為按契約行事，乃確保權益不二法門，尤其是國際貿易更是如此，是交易雙方在訂立書面契約時均極為慎重，舉凡標的品質、規格、裝貨與到達時間、損害賠償責任歸屬、其他權利義務的規定及爭議管轄地（以備不時之需）等，均有明確規範，但本件原告所提示英文之銷售代表合約，條文簡約，尤其於實際支付佣金時係以應收帳款與應付帳款互為沖抵方式行之，顯與合約約定不符，惟行之多年均未變更合約內容（原告與本件案情相同之行政訴訟案尚有89年度及91年度），實有違國際貿易經驗法則。

（五）至原告主張其給付佣金方式既符合查核準則第92條第5款第5目之規定，且該查核準則並無法源依據乙節，惟查，依該項規定，須以在臺以新臺幣支付國外佣金者為前題，原告並非在臺實際以新臺幣支付佣金者，是無該條款之適用。

按所得稅法第80條第5項規定：「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」

次按查核準則第1條規定：「本準則依所得稅法第80條第5項規定訂定之。」

準此，該所得稅法之規定已賦予本準則之法律授權依據，原告所訴，顯有誤解，併予陳明。

理 由

一、按「佣金支出：一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。

．．．四、外銷佣金超過出口貨物價款百分之五，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。

五、佣金支出之原始憑證如下：．．．（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。

已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；

．．．。

非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」

分別為查核準則第92條第1款、第4款及第5款第4目所明定。

又上開查核準則是規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，該準則第92條乃有關佣金支出之認定及證明方式等技術性、細節性事項之規定，並其為簡化稽徵作業，避免申報浮濫所必要，並未逾越所得稅法等相關規定，本院自得予以援用，合先敘明。

二、本件原告90年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用及損失總額－外銷損失22,171,099元及佣金支出14,477,640元，被告初查以其中對COSTCO公司不良品扣款係沖轉該公司應收帳款，惟金額每筆50萬元以上合計17,954,497元，未能依查核準則第94條之1規定，取具國外進口商索賠有關文件、國外公證機構或檢驗機構所出具足以證明之文件，乃不予認列，核定外銷損失4,216,602元；

至佣金支出部份，被告以其支付COSMOS公司介紹COSTCO公司之佣金支出，係沖轉香港欣鼎公司應收帳款，因無法確認與營業有關，核與查核準則第92條規定不符，乃全數不予認列，核定佣金支出0元。

原告不服，申經復查，獲追認營業費用及損失總額－外銷損失17,954,497元，其餘維持原核定等情，業據兩造分別陳述在卷，並有被告90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、核定稅額繳款書、94年6月27日南區國稅法一字第0940090249號復查決定書附卷可稽，應堪認定。

而原告提起本件訴訟，無非以：根據原告所編製出貨給香港欣鼎公司之「出口報單明細」，鉅細靡遺地列明日期、出口報單號碼、品名及報單金額等資料，足以證明原告對香港欣鼎公司有應收帳款存在之事實；

且原告與COSMOS公司業已簽訂代理合約，內容包括佣金支出之比率，原告所提示COSMOS公司結算佣金請款明細及出貨給COSTCO之「外銷佣金支出明細表」，業已列明每筆外銷出口依代理合約約定之佣金比率計算應付之佣金，就其內容亦足以證明原告對COSMOS公司確實因仲介COSTCO公司之外銷收入有支付佣金之債務；

又原告為資金調度之便利，乃由香港欣鼎公司代為給付佣金給COSMOS公司，原告再以對香港欣鼎公司之應收帳款抵付，雙方已經合意並協議互抵，其相互抵銷之債務均未附任何條件，顯已符合抵銷之要件，該抵銷行為自然具有十足法律效力云云，資為爭執。

三、經查：

（一）按原則上，稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔；

換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅、抑制之事實，負舉證責任，此依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定甚明，最高行政法院92年度裁字第1561號裁定意旨亦可資參照。

又課稅處分之要件事實，基於依法行政原則，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，因屬稅捐債權發生之要件事實，揆諸前揭說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；

至有關所得計算基礎之減項，即成本與費用，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，則應由納稅義務人負舉證責任。

（二）查本件原告90年度列報佣金支出14,477,640元，係支付予加拿大COSMOS公司之佣金，依原告所提示其與COSMOS公司之銷售代表合約，其內容略謂：「欣業企業股份有限公司指定COSMOS為其2000年至2001年之銷售代表並約定如下：（1）期間：本合約之有效期間涵蓋2000年至2001年之銷售季。

（2）佣金價格：出貨後將支付5%的臺灣FOB價格，除了每個出貨的遮蓬產品（CANOPY）是5美元，還有BISTRO桌子所出售的6%FOB臺灣價格。

．．．（4）共同協議：以上為雙方之合約內容，任何變動需經雙方書面同意。」

（原告所提出之中譯本）惟就該合約書之內容觀之，並未訂明居間仲介之貨品名稱、數量、價格等條件與內容為何，然原告所列報90年度給付COSMOS公司之佣金高達14,477,640 元，該合約書卻未針對上開具體內容應付之佣金加以約定，實與一般商業習慣有違。

（三）次查，原告雖提示「COSTCO和COSMOS之銷貨、佣金彙列表」一紙，以資證明其確有委託COSMOS公司居間仲介COSTCO公司向原告購貨之事實云云。

然查，依據原告所提出之該表顯示，其內容僅簡略分別列出原告對COSTCO公司之銷貨收入、原告對COSMOS公司之佣金支出及佣金所佔營收，作為佣金支出之表達方式，卻未能提示COSMOS公司實際為其提供仲介事實之證明文件，以供被告查核其仲介內容與條件，並與銷售對象COSTCO訂購貨物名稱、數量及價格等情形相互勾稽，準此，實難僅以該銷貨、佣金彙列表之內容推知原告對COSTCO公司銷貨收入之增加，確係因COSMOS公司提供仲介之行為所致，亦即兩者間之因果關係尚屬無法證明。

是原告僅提示上開內容不明確之佣金合約及銷貨、佣金彙列表，尚難認定本件佣金確實有支出之必要性。

（四）再按佣金支出應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，縱形式上具備有合約書及支付證明，亦難謂該項支出為營業所需之必要或合理費用。

是原告自應提出仲介事實資料以供查核，殆無疑義。

然查，原告90年度列報佣金支出為14,477,640元，揆諸前揭說明，原告依法應當提示列報佣金支出之相關仲介服務或洽商過程之函電或信用狀，以供被告查核，惟其迄今未能提出該等資料，已有違常理。

且原告所提示上揭銷售代表合約及其與COSTCO和COSMOS之銷貨、佣金彙列表等文件，亦無法得知其銷售契約之成立過程及仲介成功之流程，自無法證明該等佣金支出款項究與何業務有關，又係如何介紹何筆交易成功或仲介何筆勞務而需支付之報酬，自與商業習慣相悖。

（五）又查，原告所提示之上開銷貨、佣金彙列表之內容，既列明原告已得直接與COSTCO公司交易，而原告就此亦不爭執，僅主張因銷售體系不同，有些項目由COSMOS公司獨家代理，因而仍須透過COSMOS公司仲介云云，然並未提出相關文件以供查對，自難僅憑原告所提上開資料即遽認本件確有仲介事實，是原告主張系爭佣金支出為業務上所必需，卻未提出積極證據以實其說，揆諸前揭說明，自難謂其已盡舉證責任，故原告主張其與COSMOS公司業已簽訂代理合約，內容包括佣金支出之比率，原告所提示COSMOS公司結算佣金請款明細及出貨給COSTCO之「外銷佣金支出明細表」，業已列明每筆外銷出口依代理合約約定之佣金比率計算應付之佣金，就其內容亦足以證明原告對COSMOS公司確實因仲介COSTCO公司之外銷收入有支付佣金之債務云云，顯有誤解，不足採取。

（六）復查，本件原告雖主張其為資金調度之便利，乃由香港欣鼎公司代為給付系爭佣金給COSMOS公司，原告再以其對香港欣鼎公司之應收帳款抵付，雙方已經合意並協議互抵，其相互抵銷之債務均未附任何條件，顯已符合抵銷之要件，該抵銷行為自然具有十足法律效力乙節。

惟按「二人互負債務，而其給付種類相同，並均屆清償期者，各得以其債務，與他方之債務，互為抵銷。」

民法第334條第1項固定有明文。

然查，如前所述，原告既然無法舉證證明COSMOS公司確有仲介原告銷售貨物予COSTCO公司之事實，則原告是否對COSMOS公司負有系爭佣金債務，亦屬無法證明。

且原告於95年5月17日在本院行準備程序時陳稱，香港欣鼎公司代原告支付系爭佣金予COSMOS公司，係以匯款方式支付云云。

惟查，若香港欣鼎公司確實有匯入該款項給COSMOS公司，自應有匯款單據可資證明，但原告僅空言主張有此項匯款之事實，卻始終未提出香港欣鼎公司匯入該款項給COSMOS公司之相關證據以實其說，是此項事實即屬無法證明。

準此，原告既無法證明香港欣鼎公司有代原告給付系爭佣金給COSMOS公司之事實，此項第三人代為清償之事實既然無法證明，則原告自亦無法證明其因此對於香港欣鼎公司因此負有與系爭佣金同額之債務，已灼然甚明。

縱然如原告所言，原告經營兩岸三地業務，故對其關係企業香港欣鼎公司有應收帳款云云，但因原告無法證明其對香港欣鼎公司負有與系爭佣金同額之債務，則其兩者間，並無「二人互負債務」之情形，核與上述民法第334條第1項規定之抵銷要件不符，故原告自無主張抵銷之餘地，是原告本項主張自難採信。

（七）本件原告既無法舉證證明COSMOS公司確有仲介原告銷售貨物予COSTCO公司，而使原告對COSMOS公司負有系爭佣金債務之事實，亦無法證明香港欣鼎公司有代原告給付系爭佣金給COSMOS公司，致原告對香港欣鼎公司因此負有與系爭佣金同額債務之事實，從而，原告自無主張抵銷之餘地。

是被告以原告無法提供本件佣金之相關仲介交易往來相關證據，以資證明原告確有透過COSMOS公司仲介而銷售貨物予COSTCO公司之事實，致被告無從勾稽系爭佣金支出是否為原告之業務上所必需，因無法確認與營業有關，核與查核準則第92條規定不符，乃全數不予認列，核定佣金支出為0元，揆諸前揭說明，並無違誤。

四、綜上所述，原告之主張並無可採。被告以原告90年度所列報支付COSMOS公司之佣金支出為14,477,640元，因未能提示相關證據以實其說，乃全數不予認列，核定佣金支出0元，於法並無違誤。

訴願決定遞予維持，亦無不合。

原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段，第98條第3項前段，判決如主文。

中 華 民 國 95 年 9 月 6 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 李協明
法 官 詹日賢
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 9 月 6 日
書記官 林幸怡