高雄高等行政法院行政-KSBA,95,訴,955,20080424,3

高雄高等行政法院判決
95年度訴字第955號

原 告 安鋒鋼鐵股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 蘇二郎 律師
張惟桔 會計師
王元宏 律師
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 戊○○ 局長
訴訟代理人 丁○○
丙○○
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年8月24日台財訴字第09500344050號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實

壹、事實概要：緣被告據法務部調查局南部地區機動工作組（以下簡稱調查局南機組）通報，查獲原告於民國（下同）89年2月至92年12月間進貨，進貨金額計新台幣（下同）218,067,955元，然未依法取得憑證，而以非實際交易對象之涉嫌虛設行號正雷股份有限公司（以下簡稱正雷公司）開立之統一發票，銷售額計218,067,955元（不含稅），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額10,903,406元，案經被告核定補徵營業稅10,903,406元，並以原告未依規定取得進項憑證裁處5﹪罰鍰計10,903,397元。

原告不服，申經復查結果，營業稅罰鍰分別獲准追減162,590元及162,589元，其餘仍未准變更。

原告猶未甘服，提起訴願，均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

事 實

貳、兩造聲明：甲、原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分均撤銷。

乙、被告聲明：原告之訴駁回。

參、兩造之爭點：甲、原告主張：

一、正雷公司並非虛設行號，且與原告間確有實際交易行為存在，原處分暨訴願決定率爾認定正雷公司為虛設行號，違反行政程序法所定「有利不利一律注意」之原則：

（一）按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」

、「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」

行政程序法第9條、第36條定有明文。

蓋我國行政程序採職權調查主義，行政機關應本於職權調查證據認定事實，不受當事人主張之拘束；

與我國民事訴訟採取辯論主義，由當事人自行主張及舉證，法院認定事實須受當事人主張之拘束者有所不同。

是以，行政程序法特於第9條及第36條明文規定行政機關對於當事人有利及不利之處均應注意，俾免因行政機關之恣意專斷致對人民權益造成不當侵害。

（二）所謂虛設行號者：「係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向虛設行號進貨並支付進項稅額之事實。」

此參最高行政法院92年度判字第1738號判決意旨自明，是以，認定營利事業為虛設行號之判斷要件有三：其一、係專以出售統一發票牟取不法利益為業，其二、無銷售貨物之事實，第三、取得虛設行號發票之營業人無進貨並支付進項稅額之事實。

（三）本件訴外人正雷公司為依法設立登記之公司，正雷公司受原告委託代購物料，並依統一發票使用辦法第17條開立統一發票予原告，其行為與出售統一發票牟利尚屬有別；

其次，正雷公司從事受託業務，所獲取之收入為委任勞務報酬，此從正雷公司每年申報並獲核定在案之營利事業所得稅足資證明，與虛設行號無銷售事實亦有不同；

再者，原告委任正雷公司處理之事務，為業務經營所必須，均有實質進貨或勞務受理並支付進項稅額之事實，與未有交易卻取得虛設行號發票以列報進項成本者，亦屬不同；

是以，被告逕認正雷公司為虛設行號，顯然悖於實情。

（四）再者，本件事實背景係因原告發生財務危機，銀行帳戶被凍結，無法以本身名義開立信用狀進口貨物、承攬代工業務及收付貨款，為使公司得以繼續經營，避免影響員工生計，故委託正雷公司代為購買物料及備品並代為收付款項，是項委任關係可參雙方訂定之委任合約書即明。

正雷公司受原告委託從事代理原告購買貨品代付及代收款項業務，均已依法開立發票並繳納營業稅，且各年度之營業收入亦如實申報，尚非以出售統一發票牟利為目的。

被告逕依虛設行號論斷，顯然違反行政機關應遵守之「有利不利一律注意」之原則。

二、原告與正雷公司間之交易，不論從營業稅或所得稅角度觀之，並無涉及逃漏稅捐，訴願決定及原處分未調查事實，逕指正雷公司為協助他人逃漏稅捐，與事實顯然不符。

查原告與正雷公司之業務往來主要有三項，然此種型態之交易均無涉及逃漏稅捐，謹依交易性質分項說明如次：

（一）原告委託正雷公司代購物料部分：原告無法以自身名義開立信用狀已如前述，是以委託正雷公司從事代收代付之業務，由正雷公司開具信用狀代原告進口貨物，正雷公司再以相同金額開立代收代付統一發票予原告，是項交易即屬代收代付交易，收付之間無差額存在，其營業稅尚無短漏之虞。

（二）原告支付正雷公司服務費部分：正雷公司受任代理原告事務，包括代購物料、代收付款項及各項會計事務，原告依約將代收款產生之利息抵付服務費，正雷公司自應開立統一發票予原告作為入帳憑證，營業稅進銷相抵，無規避稅捐之虞。

（三）原告向正雷公司取回代收之利息收入：原告委託正雷公司代為收付款項，其款項之孳息即屬原告所有，原告自得向其取回，惟因系爭利息收入業已入正雷公司帳戶，正雷公司憑利息收入扣繳憑單入帳，原告取回系爭利息，依法須開立應稅發票向其收取，並認列為原告帳上之利息收入，於進銷互抵之情況下，營業稅並無短漏。

三、又原告工廠營運所需之主要物料須由國外進口，而原告無法自行開狀之原因係因原告發生財務危機，開狀需提供銀行100％保證金，且當原告將保證金匯入債權銀行後立即會被凍結，造成無法付款予供應商，原告便無法繼續營運，在此情形下，原告僅能委託正雷公司辦理進口及開狀，而正雷公司本身既具法人資格，得向國外廠商辦理貨物進口並開立信用狀，其行為尚無違法之處。

再者，關於原告委託正雷公司代為收付款項一事，債權銀行曾委託安侯企業管理股份有限公司（下稱安侯公司）執行財務控管，由安侯公司就正雷公司名下之監控帳戶逐筆審核後才准予付款（印章係由安侯公司保管），從資金控管專案報告第5頁即載明「因 貴公司已遭金融機構拒絕往來之客戶，故無法自行開立支票、本票等相關付款，為維持公司繼續營運， 貴公司同意於泛亞銀行開立振安公司活存帳戶（新台幣及美金各一）並委由正雷公司於泛亞銀行高雄分行開立活存及支存帳戶各一，作為現金監控專戶。」

上開資料足以證明原告透過正雷公司以辦理進貨以及執行代工勞務，其目的均為維持公司繼續營運，尚非為稅捐規避之考量，倘如被告所述須以原告直接向國外供應商進貨及受任加工勞務，則原告於88年12月至93年4月之期間，絕不可能有任何交易發生，因原告早已無法繼續經營而停止營業。

是以，透過正雷公司以進行交易誠屬保障債權人及公司員工之權宜之計，原告絕無稅捐規避或損害國庫稅捐徵收之可能，惟被告卻對此種財務困難權宜實施之交易模式，對於原告所有交易均按稅捐稽徵法第44條裁以未取得實際交易對象憑證之重罰，而將必須存在而具法人資格之正雷公司視同虛設，此種論述及裁處無啻迫使原告難以再行更生，然對於未有違反或影響稅捐核課正確性之行為裁以罰鍰，顯與該法之制定意旨相違。

四、再按所謂「代收代付」，依據營利事業所得稅查核準則第18條之2第1項及修正營業稅法實施注意事項第3條第3款，係指營業人受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額。

另如其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額。

又營業人以自己名義代為購買貨物交付予委託人者，視為銷售貨物；

受託代購者，以代購貨物之實際價格為準。

加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第3條第3項第3款及其施行細則第19條第1項第2款定有明文。

查原告與正雷公司之間所訂定之委任合約書，其上即載明委託事項為由受託人（即正雷公司）代購工輥等貨品、代收代工收入以及代為支付貨款等事宜，其性質即營業人正雷公司受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，惟轉付款項取得之憑證買受人非載明為委託人（即原告），故須由正雷公司另開立代收代付之發票予原告，並繳納相關稅款，方符合相關規定，否則即屬漏開發票，違反稅捐稽徵法第44條規定。

另查，所謂「代收代付」係實務上之一種交易模式，並非法定名詞，只要委託合約書上載明係屬於代收代付，且實際上亦由受託人代收代付即屬之，絕非被告所指稱原告委託正雷公司之交易模式不屬於代收代付。

另關於資金流程部分，原告之客戶委託原告處理熱軋鋼捲代工，客戶為支付相關代工款，即開立有受款人抬頭、未禁止背書之支票予原告，再由原告存入委託正雷公司保管之帳戶中。

正雷公司如受託代原告購買國外物料、備品，正雷公司即以受託人之身分，以此原告委託保管帳戶中之資金，開立購料信用狀，再由正雷公司開立代收代付之發票予原告。

此外，正雷公司除代原告購買物料開立發票外，尚有銷售冷軋鍍鋅鋼捲予青鋼股份有限公司，並開立發票之情形。

又正雷公司除為原告進貨之外，尚有向虎鋼鋼鐵有限公司進貨之事實，並有相關發票可憑。

而原告銷售貨物或勞務之訂單，於92年3月以前係由尚興鋼鐵工業股份有限公司直接下單給原告，92年3月以後則由力橋有限公司（下稱力橋公司）接單，下單振安鋼鐵股份有限公司（下稱振安公司），再由振安公司將熱軋鋼捲部分轉給原告代工，其流程詳原告提出之原證17。

五、正雷公司為一正常經營之公司，自設立起歷年來均恪遵稅法之相關規定，絕非如被告所稱為虛設行號：

（一）正雷公司於88年1月20日以資本額1,000,000元向經濟部商業司申請設立，自設立後即受原告委任從事代購物料等業務，不論每兩個月一期之營業稅申報，抑或年度營利事業所得稅申報以及年度扣繳憑單申報，均於期限內依法辦理，尚無短漏報之情事，亦不符合「虛設行號」認定標準之「以販售統一發票牟利」之要件。

（二）況且，正雷公司歷年來之營利事業所得稅申報均已獲稅捐稽徵機關核定在案，每期申報之營業稅亦經稅捐稽徵機關受理無誤，而最足以證明正雷公司並非虛設行號者莫過於每期向高雄市稅捐稽徵處所購買之統一發票，從正雷公司提示之統一發票購票證中可知，稅捐稽徵機關截至目前為止，均受理正雷公司之申請而給付統一發票，其間並無中斷，倘正雷公司為虛設行號，稅捐稽徵機關於實務上早已停止提供發票，以避免國庫損失再形擴大，而由其持續銷售統一發票予正雷公司之行為，可證稅捐稽徵機關亦肯認正雷公司為正常交易而無虛設行號情事之公司。

（三）況正雷公司之對外業務既為代他人處理事務，倘是項業務遭認定有協助他人逃漏稅捐而須認定成虛設行號，是否即表示角色類似者如仲介商或管理顧問業者等均涉嫌虛設行號逃漏稅捐？！此項論證無疑悖於市場交易實情，且違反論理。

六、訴願決定理由援引臺灣高雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署）檢察官起訴書之指訴，作為判定正雷公司為虛設行號之依據，惟起訴書之種種指訴實與虛設行號無涉：按「稱委任者，謂當事人約定，一方委託他方處理事務，他方允為處理之契約。」

民法第528條定有明文。

查原告委任正雷公司代為購買原物料及收付款項，並依約給付報酬，雙方依法成立委任契約，自無疑義。

原告雖擁有廠房設備，然因帳戶遭凍結無法收付款項，致難以維持公司正常營運，為數百人生計著想，故委由正雷公司代為處理購料及款項收付事宜，上述交易均已依營業稅法規定開立發票，尚無違反相關規定。

上述檢察官起訴書指訴原告有利用人頭之情事等語，實與正雷公司是否為虛設行號無涉；

再者，正雷公司進口貨物取得相關憑證，並按代收代付轉開發票予原告作為入帳憑證，原告確有進貨行為，列報進項憑證亦屬當然，且原告事實上確有受託進行冷熱軋鋼捲之加工業務，其開立應稅發票亦符合現行稅法相關規定，然訴願決定及原處分卻指正雷公司協助原告逃漏鉅額營業稅，顯與事實不符。

七、本件原告與正雷公司間有實際交易事實，應適用財政部95年5月23日台財稅第00000000000號函免予補稅處罰：

（一）參財政部95年5月23日台財稅第00000000000號函：「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第831601371號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」

（二）本件原告與正雷公司往來交易尚非複雜，進、銷項資料亦已如實申報繳納，且管區稽徵所亦未將正雷公司視同虛設行號，仍按期依其申請給予統一發票，並依常例每二個月接受其申報及繳納營業稅，在如此事證明確之前提下，卻單單僅以證據力不明之檢察官起訴書，逕將合法交易指為非法，蓋檢察官之起訴書僅可供參考，不得作為認定是否有實際交易之證據，稽徵機關仍須就相關交易資料加以查證認定，有最高行政法院87年度判字第239號判決足資參照。

是被告顯然違反其職權行使有利不利一律注意之原則，並與其證據調查義務有違。

是本件原告與正雷公司間有實際交易事實，應適用財政部95年5月23日台財稅第00000000000號函免予補稅處罰，始為正辦。

八、再就稅捐稽徵法第44條之立法目的觀之，參照該條文65年10月22日增訂前於立法院聯席審查會討論資料，就行政院原草案條文增訂說明謂：「一、規定取得憑證或給予憑證之義務。

二、憑證係記帳之依據，帳冊又為課稅之依據，故原始憑證之保存，關係至為重大。」

等語，可知稅捐稽徵法第44條增訂之目的，在於「確實取具及保存帳證，以確保國家稅捐之稽徵」，易言之，稅捐稽徵法第44條之立法目的，在確保國庫稅捐之徵收，於交易環節中不要有所遺漏。

本件原告及正雷公司對於系爭交易事實均已如實納稅，此為被告所認同，然既無逃漏稅捐之情事，倘依稅捐稽徵法第44條規定處以裁罰，實與該條文之立法目的相悖，違反適當性、必要性、及狹義比例原則，難謂合於行政程序法第7條所定比例原則之衡量；

況且，正雷公司亦為依法設立之公司，且於會計師查核簽證之財務報表附註亦已明確揭露彼此為關係人，基於此情，原告尚不致於有故意虛列憑證或藉由交易安排以逃避稅捐之惡意，被告卻裁以重罰，顯然過當；

況法律不以處罰人民為目的，主管機關實應於合法範圍內盡力協助企業之永續經營為是。

九、綜上所陳，原告並無違反營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款暨稅捐稽徵法第44條等規定情事，被告未予詳查，逕以未經判決確定之檢察官起訴書所訴事實，即援引財政部83年函釋對原告課以補徵營業稅及罰鍰之處分，顯然未盡其證據調查義務，並對原告之財產權造成侵害，應予撤銷。

乙、被告主張：

一、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」

「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業︰．．．五、虛報進項稅額者。」

「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」

「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。

．．．。」

「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」

分別為營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款暨同法施行細則第52條第1項、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱會計帳簿憑證辦法）第21條及稅捐稽徵法第44條所明定。

次按「為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：．．．２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。

（２）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。

．．．。」

「關於營業人有進貨事實而取得虛設行號開立之發票申報扣抵銷項稅額案件，如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨人，且經查明開立發票之虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其申報之應納稅額繳納者，可依本部83年7月9日台財稅第000000000號說明二（一）２規定辦理。

．．．。」

亦分別為財政部83年7月9日台財稅第000000000號及84年3月24日台財稅第841614038號函所明釋。

二、本件原告於89年2月至92年12月間進貨，取得非實際交易對象之涉嫌虛設行號正雷公司所開立之統一發票金額計218,067,955元，稅額10,903,406元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經調查局南機組查得，通報被告處理，有調查局南機組93年3月22日調南機防字第09376203480號及被告93年10月5日財高國稅審三字第0930061785號刑事案件移送書附案可稽，經被告審理結果，原告取得非實際交易對象之正雷公司所開立之統一發票金額218,067,955元，應屬有進貨事實，且查正雷公司已依法報繳營業稅，是依財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋免處漏稅罰，惟仍應追補稅款及依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰，乃核定補徵營業稅10,903,406元，並處罰鍰10,903,397元。

原告不服，申經被告復查決定略以，其中部分發票屬重複、作廢等之進項金額計3,251,794元應予除減，致被告核定原告取得之正雷公司所開立之統一發票金額由原核定218,067,955元，更為214,816,161元，補徵營業稅則由原核定10,903,406元減為10,740,816元，罰鍰亦由原核定10,903,397元減為10,740,808元，餘均未獲准變更，揆諸前揭規定，尚無不合。

三、第查，正雷公司涉嫌虛設行號業經高雄地檢署檢察官94年5月31日93年度偵字第17477號起訴書起訴在案，依據起訴書內容略以：甲○○係原告、振安公司之負責人，朱安雄係擔任原告、振安公司之總經理，並為該2家公司之實際負責人，黃江清則為原告負責財會部門之副總經理，黃建霖為正雷公司之負責人，蘇金珠為力橋公司之負責人。

緣甲○○、朱安雄及黃江清為避免原告及振安公司之銀行帳戶及財產遭法院及高雄行政執行處強制執行，並得以繼續掌握其營運上所需之資金，於取得黃江清之胞弟黃建霖、甲○○之弟媳蘇金珠之同意後，於88年2月成立正雷公司，由黃建霖擔任正雷公司之登記負責人，於91年7月間成立力橋公司，由蘇金珠擔任力橋公司之登記負責人，由甲○○及朱安雄擔任該2家公司之實際負責人，黃江清則負責日常之運作；

並自88年1月29日起，由不知情之原告及振安公司財會部門人員，製作正雷公司與原告、振安公司間之委任合約，委由正雷公司代為收取原告及振安公司之貨款並代為支付費用，其運作方式為原告及振安公司收到代工客戶所給付之代工款項時，悉數均委由正雷公司存入該公司所開設之帳戶內，以避免該筆收入款項於存入原告或振安公司之銀行帳戶後，即遭債權人扣押以清償其債權，嗣後再由正雷公司以其名義支付原告及振安公司所發生之相關款項；

後因92年1月間，債權人已對原告及振安公司之應收帳款執行扣押命令，遂由振安公司與力橋公司於92年3月3日簽訂代工生產合約，由力橋公司對外接受訂單後，再委由振安公司代工生產，或經由振安公司再轉交予原告代工生產，力橋公司於收取客戶之代工款項後，方將應支付予振安公司之代工款匯入正雷公司所開設之帳戶內，並以此方式隱藏原告及振安公司之財產，均足生損害於全體債權人。

正雷公司及力橋公司並將上開未發生實際交易之不實事項分別填製會計憑證而記入正雷公司及力橋公司之會計帳冊內，藉以製造出正雷公司、力橋公司與原告、振安公司間，具有實質交易之假象，同時正雷公司及力橋公司並依據前開未實際發生之交易，開立統一發票供原告、振安等公司作為進項來源之會計憑證，以作為申報營業稅使用，藉以協助原告、振安等公司逃漏鉅額營業稅。

本件經查核後，亦認定正雷、力橋公司係自設立開始即未實際對外營業，且該2 家公司並無實際進、銷貨之事實，卻開立鉅額之統一發票供原告及振安公司等扣抵進項稅額，顯係以虛設行號協助原告及振安等公司逃漏營業稅捐。

職是，正雷公司業經高雄地檢署檢察官認定為無實際營業之虛設行號，則原告主張與正雷公司之交易行為均屬實，雙方訂有合約，並無虛報進項稅額，亦無未依法取得或給與他人憑證情事，顯不足採。

被告依法補徵營業稅並按稅捐稽徵法第44條規定，就其未依規定取得他人憑證，經查明認定之總額處5﹪罰鍰，認事用法，洵無違誤。

四、原告主張正雷公司並非虛設行號乙節，查正雷公司負責人黃建霖92年12月4日於調查局南機組所作談話筆錄稱：「．．．我本人僅係掛名擔任負責人，並未實際出資，．．．我不知正雷公司與力橋公司之間有何關係，至於公司地址為何設在高雄市○○區○○街11號，我也不清楚，我只是掛名負責人，詳情要問黃江清、呂瑞得他們。

．．．我不清楚正雷公司與安鋒、振安公司間有無業務往來．．．。」

另原告負責財會部門之副總經理黃江清於92年12月4日及93年2月5日於調查局南機組所作談話筆錄稱：「正雷及力橋公司並無實際人員編制，所有的會計帳務都是由安鋒、振安公司相關財會人員在振安公司安統大樓內與安鋒及振安公司會計帳務一起製作。

．．．通常透過正雷及力橋公司接進的訂單都會直接內部作帳逐筆轉給安鋒或振安公司。

．．．振安公司與力橋公司簽立之委任合約書，都是經朱安雄總經理指示，由安鋒及振安公司的財會部門人員製作。

．．．正雷及力橋公司即係為安鋒及振安公司避免資金遭扣押、延續公司生存及調度資金而代收代付代工款而設立之公司，並未實際對外營業。

」振安公司會計課課長蘇志錦92年12月4日於調查局南機組所作談話筆錄稱：「力橋公司及正雷公司的會計帳確是在振安公司的安統大樓內所製作的，承辦會計小姐是振安公司資訊室的陳紋絮．．．。」

振安公司財務課課長陳國雄92年12月4日於調查局南機組所作談話筆錄稱：「正雷及力橋公司與安鋒集團之公司並無業務往來，僅為集團內作為代收代付之公司。」

由前揭談話筆錄，足見正雷公司係屬無實際出資、編製人員及營業場所之虛設公司，並未實際對外營業，則原告主張與正雷公司之交易行為均屬實，雙方訂有合約，並無虛報進項稅額，亦無未依法取得或給與他人憑證情事，顯不足採。

又按證人在調查機關調查中及在檢察官偵查中所為之陳述，據其陳述所作之筆錄，非不得作為文書證據，作為認定事實之憑據（最高行政法院88年度判字第3412號判決意旨參照）。

是調查局南機組所為之前述正雷公司負責人黃建霖、原告負責財會部門之副總經理黃江清．．．等人之調查筆錄，自得作為文書證據，作為認定事實之憑據。

原告主張高雄地檢署檢察官之起訴書僅可供參考，證據力不明乙節，亦不足採。

五、至原告主張，正雷公司若為虛設行號，何以被告截至目前為止，尚持續銷售統一發票予原告使用乙節，查被告係依營業稅稽徵作業手冊有關統一發票發售之管制（停購、限購）規定辦理，因正雷公司涉嫌虛設行號尚未經法院判決確定，故未停止其購買統一發票，僅管制限量或按月核章方式購買，故原告前述所言，顯有誤解。

六、另原告所稱，本件實情與財政部95年5月23日台財稅第0000000000號令尚無不同，請准予比照辦理等語，惟如前論述，正雷公司因設立時股東既無實際出資亦無人員編制及營業場所，其與原告間之代收代付委任合約書之製作、帳務及會計帳冊資料均交由原告及振安公司之財務會計部門人員代為處理並保管，故正雷公司並無實際經營及運作，僅係作為原告及振安公司對外調度資金以及避免其銀行帳戶、財產等遭強制執行時，得以繼續掌握營運上所需之資金所用，案經高雄地檢署檢察官認定其為無實際營業之虛設行號。

準此，原告尚無可能與正雷公司有實際進銷貨之事實，自無財政部95年5月23日台財稅第0000000000號令之適用。

七、按「代收代付：⒈營業人受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免開立統一發票，並免列入銷售額。

⒉飲食、旅宿業及旅行社等，代他人支付之雜項費用（例如車費、郵政、電信等費），得於統一發票『備註』欄註明其代收代付項目與金額，免予列入統一發票之銷售額及總計金額。」

為財政部77年6月28日（77）台財稅字第770658411號令頒布之修正營業稅法實施注意事項第3條第3款所明定。

依上開規定，營業人受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免開立統一發票，並免列入銷售額。

營業人收取轉付間如有差額，得於統一發票「備註」欄註明其代收代付項目與金額，免予列入統一發票之銷售額及總計金額。

故營業人受託代收轉付款項，無論收取轉付之間有無差額，依法均免列入銷售額並報繳營業稅。

本件正雷公司依約開具信用狀代原告進口貨物，再以相同金額開立代收代付統一發票予原告，並報繳營業稅，即與上開規定有別。

八、至原告訴稱委託正雷公司代為購買物料及備品並代為收付款項，均有實質進貨或勞務受理並支付進項稅額之事實乙節；

按調查局南機組之查得資料，正雷公司並無實際人員編制，係原告為避免資金遭扣押、延續公司生存及調度資金而設立之公司，原告透過正雷公司接受訂單，並由其代收代付貨款，相關合約及帳務均由原告財會部門處理；

以其股款交付、組織架構、雙方約定事項、貨款交付等處理情形，尚難認定正雷公司為原告之實際交易對象，所訴自不足採據；

又正雷公司設立之目的及內部管理之運作，被告固無權予以置喙，惟正雷公司既非原告之實際交易對象，本件即使不依財政部83年函釋（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件情形論處，仍得依上開函釋（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件，其屬有進貨事實者，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰，並就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。

是被告原核定及原處分，洵無違誤。

理 由

壹、程序部分：被告代表人原為邱政茂局長，於96年8月3日變更為乙○○局長，復於97年1月16日變更為戊○○局長，均經被告新任代表人分別具狀聲明承受訴訟，依法核無不合，應予准許，先此敘明。

貳、實體部分：

一、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」

為行為時營業稅法第19條第1項第1款所規定。

次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」

為稅捐稽徵法第44條所規定。

又「為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：．．．２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。

（２）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。

（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：．．．2、有進貨事實者：(1）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。

(2）至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。

．．．。

三、稽徵機關依前項原則按營業稅法第51條第5款規定補稅處罰時，應就涉案營業人有關虛報進項稅額，並因而逃漏稅報之事實，詳予調查並具體敘明，以資明確。」

則經財政部83年7月9日台財稅字第000000000號函及95年5月23日台財稅字第09504535500號函明釋在案。

二、經查，本件被告依據調查局南機組通報，查獲原告於89年2月至92年12月間進貨，進貨金額計218,067,955元，然未依法取得憑證，而以非實際交易對象之涉嫌虛設行號正雷公司開立之統一發票，銷售額計218,067,955元（不含稅），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額10,903,406元，案經被告核定補徵營業稅10,903,406元，並以原告未依規定取得進項憑證裁處5﹪罰鍰計10,903,397元。

原告不服，申經復查結果，營業稅及罰鍰部分別獲准追減162,590元及162,589元，其餘仍未准變更，有營業人銷售額與稅額申報書、專案申請調檔統一發票查核清單、調查局南機組93年3月22日調南機防字第09376203490號函、違章案件核定稅額通知書、94年度財高國稅法違字第1Ｚ000000000號罰鍰處分書、復查決定書等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。

三、原告提起本件行政訴訟，無非以：（一）原告因發生財務危機，無法自行開立信用狀向國外廠商進口物料，僅能委託正雷公司向國外廠商辦理貨物進口並開立信用狀，其行為尚無違法之處。

（二）正雷公司為依法設立登記之公司，自88年設立後即受原告委託從事代購物料等業務，並依法開立發票予原告，按期依法申報營業稅及營利事業所得稅，無短漏報等情事，自不符合虛設行號認定標準之「以販售統一發票牟利」之要件；

況稅捐稽徵機關截至目前為止，均受理正雷公司之申請而給付統一發票，如該公司為虛設行號，稅捐稽徵機關實務上必定停止供應發票，由此可證，稅捐稽徵機關本身亦認定正雷公司為正常交易而無虛設行號情事之公司。

（三）原告與正雷公司之業務往來主要有：原告委託正雷公司代購物料、原告支付正雷公司服務費及原告向正雷公司取回代收之利息收入等3項，然此種型態之交易均無涉及逃漏稅捐；

則正雷公司從事受託業務，所獲取之收入為委任勞務報酬，與虛設行號無銷售事實不同；

原告委任正雷公司處理之事務，為業務經營所必須，均有實質進貨或勞務受理並支付進項稅額之事實，與未有交易卻取得虛設行號發票以列報進項成本者，亦屬不同。

被告逕依虛設行號論斷，顯然違反行政機關應遵守之「有利不利一律注意」之原則。

（四）再者，原告委託正雷公司代為收付款項一事，債權銀行曾委託安侯公司執行財務控管，由安侯公司就正雷公司名下之監控帳戶逐筆審核後才准予付款，足以證明原告透過正雷公司辦理進貨，其目的係為維持公司繼續營運，非為稅捐規避，惟被告卻對此種財務困難權宜實施之交易模式，對於原告所有交易均按稅捐稽徵法第44條裁以未取得實際交易對象憑證之重罰，將正雷公司視同虛設，無啻迫使原告難以再行更生，顯與該法之制定意旨相違。

（五）原告與正雷公司之間所訂定之委任合約書，其上即載明委託事項為由受託人（即正雷公司）代購工輥等貨品、代收代工收入以及代為支付貨款等事宜，其性質即營業人正雷公司受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，惟轉付款項取得之憑證買受人非載明為委託人（即原告），故須由正雷公司另開立代收代付之發票予原告，並繳納相關稅款，符合營業稅法第3條第3項第3款及其施行細則第19條第1項第2款前段規定。

又所謂「代收代付」係實務上之一種交易模式，只要委託合約書上載明係屬於代收代付，且實際上亦由受託人代收代付即屬之，非如被告所指稱原告委託正雷公司之交易模式不屬於代收代付。

（六）又高雄地檢署之起訴書指訴原告有利用人頭之情事等語，實與正雷公司是否為虛設行號無涉，況檢察官之起訴書僅可供參考，不得作為認定是否有實際交易之證據，是本件原告與正雷公司間既有實際交易事實，即應適用財政部95年5月23日台財稅字第00000000000號函釋免予補稅處罰等語，資為爭執。

四、惟查：

（一）原告及振安公司之負責人為甲○○，朱安雄則擔任該二家公司之總經理，並為該二家公司之實際負責人，而黃江清則為原告負責財會部門之副總經理。

因甲○○、朱安雄及黃江清為避免原告及振安公司之銀行帳戶及財產遭法院及高雄行政執行處強制執行，並得以繼續掌握其營運上所需之資金，於取得黃建霖、蘇金珠之同意後，於88年2月成立正雷公司，由黃建霖擔任正雷公司之登記負責人，91年7月間成立力橋公司，由蘇金珠擔任力橋公司之登記負責人，由甲○○及朱安雄擔任該二家公司之實際負責人，黃江清則負責日常之運作，正雷及力橋公司僅規劃作為原告、振安公司旗下之無人員編制公司，帳務及會計帳冊資料均由原告、振安公司之財會部門人員代為處理並保管，並自88年1月29日起，製作正雷公司與原告及振安公司間之委任合約，委由正雷公司代為收取原告、振安公司之貨款並代為支付費用。

又92年1月間，債權人已對原告及振安公司之應收帳款執行扣押命令，遂由振安與力橋公司於92年3月3日簽訂代工生產合約，由力橋公司向振安公司接受訂單後，復委由振安公司代工生產，或經由振安公司再轉交予原告代工生產，力橋公司於收取代工款項後，將應支付予振安公司之代工款匯入正雷公司開設之帳戶（振安公司專用），或轉以振安公司名義將應支付予原告之代工款匯入正雷公司開設之帳戶（原告專用帳戶），正雷及力橋公司並將上開交易之事項分別填製會計憑證而記入正雷及力橋公司之會計帳冊內，同時正雷公司及力橋公司並依據前開安排之交易形式，開立統一發票供原告、振安等公司作為進項來源之會計憑證，供申報營業稅使用等情，有原告與正雷公司之委任合約書、轉帳傳票、統一發票、原告提出力橋接單交振安（安鋒）代工開立發票及資金繳稅流程圖、正雷代振安（安鋒）採購國外物料之納稅流程圖、原告之說明書、振安公司財務課課長陳國雄於92年12月4日在調查局南機組之談話紀錄、振安及原告董事長甲○○於93年1月9日在調查局南機組之談話紀錄及高雄地檢署檢察官94年5月31日93年度偵字第17477號起訴書等分別附於原處分卷及本院卷可稽，並為兩造所不爭執，應堪信實。

又力橋公司負責人蘇金珠於92年12月26日在調查局南機組陳稱：「．．．約在91年間朱安雄表示要成立一家新公司，拜託我掛名擔任負責人，並願意支付每個月新台幣一萬元，我答應後，朱安雄便派一位小姐（是誰我已不記得）帶來相關的資料要我簽名、用印，我那時才知道前述朱安雄要我掛名擔任負責人的新公司是『力橋公司』，我簽名、用印後小姐便拿走資料，之後辦理公司設立的情形我就不清楚了。」

「我實際上在力橋公司並沒有負責任何職務，對公司的營運情形並不清楚，據我所知力橋公司的實際操作都是黃江清在負責。」

「振安鋼鐵公司委託力橋公司代訂貨品及代收貨款之合約書並不是我簽章，印章也不是我的，至於何人以我的名義簽訂我並不清楚。」

等語；

正雷公司負責人黃建霖於92年12月4日在調查局南機組陳稱：「．．．我本人僅係掛名擔任負責人，並未實際出資，．．．我不知道正雷公司與力橋公司之間有何關係，至於公司地址為何設在高雄市○○區○○街11號，我也不清楚，我只是掛名負責人，詳情要問黃江清、呂瑞得他們。

．．．我不清楚正雷公司與尚興鋼鐵公司、安鋒鋼鐵公司及振安鋼鐵公司間有無業務往來，．．。」

等語；

另安鋒公司負責財會部門之副總經理黃江清於92年12月4日及93年2月5日在調查局南機組亦陳稱：「安鋒及振安公司自87年陸續發生跳票事件後，為避免收入代工款項存入銀行帳戶後被查封，無法支付公司營運開銷及員工薪資，總經理朱安雄即指示另行設立正雷股份有限公司及力橋有限公司，以代收安鋒、振安公司收入及代付安鋒、振安開銷款項，我當時即依指示找來我弟弟黃建霖設立正雷公司，及另外由公司找來蘇金珠設立力橋公司，正雷及力橋公司均未實際對外營業，僅係依安鋒、振安公司指示來進行前開資金調度作業；

其後92年1月間行政執行處發文要求尚興鋼鐵公司停止支付安鋒公司及振安公司代工費之執行命令，所以我們即以改由力橋公司直接與尚興鋼鐵公司簽約，再委託安鋒及振安公司代工之方式，以規避無法收到尚興鋼鐵公司代工款項之情形。」

「正雷及力橋公司本即係為安鋒及振安公司避免資金遭扣押、延續公司生存及調度資金而代收代付代工款而設立之公司，並未實際對外營業。」

「力橋公司是由當時的安鋒、振安公司總經理朱安雄找來蘇金珠擔任名義負責人，我與蘇金珠都未實際出資，正雷及力橋公司並無實際人員編制，所有的會計帳務都是由安鋒、振安公司相關財會人員在振安公司安統大樓內與安鋒及振安鋼鐵公司會計帳務一起製作。」

「正雷及力橋公司係由安鋒及振安鋼鐵公司當時的總經理朱安雄指示成立，作為安鋒及振安鋼鐵公司資金運作之用，所以當時會計帳冊自然是由總經理朱安雄指示製作，之後只是持續運作，通常透過正雷及力橋公司接進的訂單都會直接內部作帳逐筆轉給安鋒或振安公司。」

等語；

又原告會計課課長蘇志錦於92年12月4日在調查局南機組陳稱：「力橋公司及正雷公司的會計帳確是在振安鋼鐵公司的安統大樓內所製作的，承辦會計小姐是振安公司資訊室的陳紋絮。」

原告財務課課長陳國雄於92年12月4日在調查局南機組亦陳稱：「正雷及力橋公司與安鋒集團之公司並無業務往來，僅為集團內作為代收代付之公司。」

「正雷及力橋公司是安鋒及振安公司為渡過財務難關所設立的兩家人頭公司。」

等語；

再據原告及振安公司董事長甲○○於93年1月9日在調查局南機組陳稱：「因為安鋒及振安鋼鐵公司經營困難，負有大量的債務，許多資產都被強制執行，因怕資金被債權人查扣，公司無法正當運作，因此才設立正雷公司來代收代付貨款，並由黃江清負責相關的事務運作，力橋公司也是基於同樣的目的設立，也是交由黃江清來管理。」

等語，此有上述證人之調查筆錄附於原處分卷足稽，綜上證詞以觀，正雷公司及力橋公司係屬無實際出資、編制人員及營業場所之公司，至為明確。

（二）另據原告副總經理黃江清於92年12月4日在調查局南機組陳稱：「安鋒及振安公司以正雷及力橋公司代收代付款項調度資金之方式，即係將『尚興鋼鐵公司』原應交付給安鋒及振安公司之代工款項支票逕行背書轉讓與正雷及力橋公司，以達成轉收轉付的目的，安鋒及振安公司與正雷及力橋公司並無實際業務往來．．．。」

「（問：前開尚興公司開立之支票兌現存入正雷公司帳戶後，其金額動支情形如何？由誰決定動支？）答：存入正雷公司之款項係由安鋒及振安公司在運用，所以亦是由生產部門總廠長孫光琛、副總廠長馮國華及我本人所組成之三人經營團隊實際在運作。」

「（問：力橋公司之業務既係代『振安鋼鐵公司』接單銷貨給尚興鋼鐵公司，而依92年4月份力橋公司所申報之營業稅資料，該公司對振安公司有『銷』項金額78,352,139元，另對尚興鋼鐵公司有『進』項金額同為78,352,139元，請問原因、詳情為何？）答：如前述，力橋公司即係代表安鋒公司及振安公司與『尚興鋼鐵公司』簽約並收取款項，再將資金交由安鋒及振安公司實際運用。

」等語，亦有該調查筆錄附於原處分卷可參，顯見正雷公司及力橋公司僅係原告及振安公司安排作為收付款項之媒介，所得款項亦係由原告與振安公司自行運用，益足徵正雷公司及力橋公司對外與其上、下游營業人之整體交易流程，均係由原告及振安公司一手規劃、主導，在外觀上以正雷公司及力橋公司名義對外進口貨物、承攬代工業務及收付貨款，惟實質上，原告及振安公司方為直接交易主體。

（三）次按公司既係以營利為目的，依照公司法組織、登記、成立之社團法人。

因此，所謂公司之設立，乃指創設營利社團法人之公司，須組織公司團體，並登記成為法律上之人格者，其程序須依公司法相關規定登記，並發給執照後，始得成立，而成為社團法人。

此參公司法第6條規定：「公司非在中央主管機關登記後，不得成立。」

即明。

是經中央主管機關核准設立登記後始取得法人人格，即得為法律上權利主體。

惟因部分公司股東或成員往往濫用公司人格，造成不公平或危害公共利益之情形，故法律仍有防治此現象之必要。

大體而言，在公司人格遭濫用之情事，解決方式有二，其一係撤銷或解除為達不正當目的而被利用之公司，全面地、絕對地以國家公權力剝奪其人格，如公司法第34條規定；

其二在國家公權力尚未剝奪其人格，如公司有為達不當目的而被利用，濫用公司法人格之情事，則在特定法律關係中，仍得以否認公司之獨立人格，即在此情形，應否認遭濫用之公司之人格，不認其於特定法律關係中有獨立之人格，此即所謂公司人格否認之理論或稱揭穿公司之面紗理論。

（參照范建得著，論公司人格之否認，財經法論集-柯芳枝教授六秩華誕祝賀文集，第4頁）。

準此，倘母公司合法成立子公司，此時子公司係被合法設立用來區分和限制母公司責任之歸屬，應承認該子公司人格，惟若子公司係隱藏其他目的（如歸避債權等），則此時子公司人格即應予否認，不能認係合法設立。

本件正雷公司及力橋公司係因甲○○、朱安雄及黃江清為避免原告及振安公司之銀行帳戶及財產遭法院及高雄行政執行處強制執行，並得以繼續掌握其營運上所需之資金而成立之公司，由甲○○及朱安雄擔任該二家公司之實際負責人，正雷公司及力橋公司均為無實際出資、編制人員及營業場所之公司，且正雷公司及力橋公司之帳務及會計帳冊資料均交由原告及振安公司之財會部門人員代為處理並保管，正雷及力橋公司主要係規劃振安公司及原告之業務，並自88年1月29日起，原告委由正雷公司代為收取款項並代為支付費用。

92年1月間，債權人已對原告及振安公司之應收帳款執行扣押命令，遂由力橋公司對外為振安公司接受訂單後，復委由振安公司代工生產，或經由振安公司再轉交予原告代工生產，另由力橋公司將應支付予振安公司之代工款匯入正雷公司開設之帳戶，故正雷公司及力橋公司主要係作為原告及振安公司對外調度資金以及避免其銀行帳戶、財產等遭強制執行，得以繼續使用營運上所需資金所用之公司。

由上開自原告、振安公司與正雷公司、力橋公司間簽約及取貨等交易模式觀之，92年間債權人已對原告及振安公司之應收帳款執行扣押命令，正雷公司及力橋公司為避免原告及振安公司之銀行帳戶、財產等遭強制執行，由原告及振安公司規劃正雷公司及力橋公司對外與其上、下游營業人之整體交易，以隱藏原告及振安公司之財產免受強制執行，使原告及振安公司得繼續營業，則正雷公司及力橋公司成立之目的並非在限制原告或振安公司之責任。

況正雷公司及力橋公司非為分擔原告或振安公司之風險所尋求之責任分擔（例如由不同之子公司來執行交易等，以降低母公司之風險），正雷公司及力橋公司無實際出資，亦未有適當投資，原告、振安公司與正雷公司及力橋公司之實際負責人、營業項目、營業場所、構成員實質上均相同，原告、振安公司及正雷公司、力橋公司之事務並非獨立而且確定，故在法律上原告、振安公司及正雷公司、力橋公司之人格雖不同，權利主體互異，然力橋及正雷公司乃屬濫用公司之型態，為原告及振安公司利用正雷公司及力橋公司對外與其上、下游營業人之整體交易流程，達成外觀上以正雷公司及力橋公司名義對外進口貨物、承攬代工業務及代收代付貨款，以避免原告及振安公司之銀行帳戶、財產等遭強制執行，依權利濫用原則及公司人格否認之理論，本件原告與正雷、力橋公司交易之情形，應否認正雷及力橋公司之公司人格，實質上原告之實際交易對象即為相關廠商而非正雷公司，自無法認定原告有向正雷公司實際進貨之事實。

從而，原告主張其與正雷公司確有實際交易乙節，尚非可採。

（四）第按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」

「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。

．．．。」

「營業人會計帳簿憑證之管理辦法，由財政部定之。」

為營業稅法第1條、第32條及第34條所規定。

又「為促使營利事業保持足以正確計算其銷售額及營利事業所得額之帳簿憑證及會計記錄，依所得稅法第21條第2項規定，訂定本辦法。

加值型及非加值型營業稅法第34條規定營業人有關會計帳簿憑證之管理準用本辦法之規定。」

「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。

．．．。」

「各項外來憑證或對外憑證應載有交易雙方之名稱、地址、統一編號、交易日期、品名、數量、單價、金額、銷售額及營業稅額並加蓋印章。

．．．。」

則為會計帳簿憑證辦法第1條、第21條及第22條所規定。

蓋營業稅係對於營業人銷售貨物或勞務時課徵之稅捐，亦即係以銷售為稅捐之客體，而以銷售人為納稅義務人；

為使稽徵機關掌握用以證明銷售事實（即課稅事實）及銷售額的證據方法，從而掌握稅源，營業稅法第32條乃課予營業人從事銷售行為時開立憑證之義務，同條第3項並授權財政部訂定統一發票使用辦法；

是統一發票為營業稅稽徵上的基礎憑證，自應附隨於實質之銷售行為並向真正交易對象開立憑證及取得憑證，否則即失稅法設立憑證制度之目的，此亦為稅捐稽徵法第44條規範意義之所在。

故即使正雷及力橋公司為經合法登記之公司，然如前述，力橋及正雷公司乃屬濫用公司之型態，為原告及振安公司利用正雷公司及力橋公司對外與其上、下游營業人完成交易流程，達成外觀上以正雷公司及力橋公司名義對外進口貨物、承攬代工業務及收付貨款，以避免原告及振安公司之銀行帳戶、財產等遭強制執行，實則綜觀前述整體形成之交易流程，原告方為系爭交易之實質進貨人，易言之，原告實際交易對象即為相關廠商而非正雷公司，故原告未取據實際交易對象之進項憑證，顯然違反前揭稅法規定之憑證義務。

原告主張其確係委託正雷公司代收代付貨款，故取據正雷公司之發票，並無違反規定云云，尚非可採。

（五）又74年11月15日營業稅法修正採加值型，該法第3條第3項第3款至第5款之立法理由為：「有關代購業或代銷貨物之規定，依照現行營業稅法施行細則第18條規定，代銷人於銷貨時，應以自己名義代委託人開立統一發票，代購人則應取得原始憑證交付委託人。

此種處理方式，在依進銷差額為計算基礎下，即無從依稅額扣抵法計算應納稅額。

為便利稅額之計算，爰參照外國立法例規定如上。」

是以統一發票使用辦法第17條第1項規定：「營業人經營代購業務，將代購貨物送交委託人時，除按佣金收入開立統一發票外，應依代購貨物之實際價格，開立統一發票，並註明『代購』字樣，交付委託人。」

；

嗣財政部為配合77年5月27日營業稅法公布修正之施行，簡化稽徵作業，乃於修正營業稅法實施注意事項第3條第3款規定：「代收代付：1.營業人受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票。」

然上開規定均以營業人實質上確以經營代購代銷或受託代收轉付款項業務為前提。

然查，力橋公司與振安公司及正雷公司與原告所簽訂「委任合約書」，形式上雖係由雙方負責人甲○○與黃建霖、蘇金珠所簽訂，但實際上並非由雙方負責人所簽訂，而係經訴外人朱安雄指示，由振安公司及原告之財會部門人員製作等情，業經振安公司負責人甲○○於93年1月9日調查局南機組陳稱：「問：（提示：振安鋼鐵公司與力橋公司簽立、安鋒鋼鐵公司與正雷公司簽立之『委任合約書』）前開合約書上有振安、振安鋼鐵公司及你個人之印文，是否係你本人親自與力橋公司蘇金珠及正雷公司黃建霖所簽訂？答：．．．振安鋼鐵公司與力橋公司簽立及安鋒鋼鐵公司與正雷公司簽立之『委任合約書』，並不是我親自與他們兩人簽訂，．．．應該是公司內的財務部門人代我簽訂。」

等語，及力橋公司負責人蘇金珠於92年12月26日在調查局南機組陳稱：「問：（提示：振安鋼鐵公司與力橋公司簽立之『委任合約書』），本『委任合約書』上有力橋公司及你個人之印文，請問此一振安鋼鐵公司委託力橋公司代訂貨品及代收貨款之合約書是否係你本人簽訂？何時、何處與何人簽訂？簽訂本約之目的於何？答：這份振安鋼鐵公司委託力橋公司代訂貨品及代收貨款之合約書，並不是我簽章，印章也不是我的，至於何人以我的名義簽訂，我並不清楚，該合約書有何作用，我也不清楚，因為我只是掛名力橋公司的負責人，詳情要問黃江清。」

等語，經核均與原告副總理黃江清於93年2月5日在調查局南機組之陳述：「力橋及正雷公司本即是安鋒及振安鋼鐵公司所使用的公司，登記負責人蘇金珠、我弟弟黃建霖與這兩家公司的印鑑也都由安鋒及振安鋼鐵公司的財會部門分由不同人員保管，所以振安公司與力橋公司簽立及安鋒鋼鐵公司與正雷公司簽立之『委任合約書』，都是經朱安雄總經理指示，由安鋒及振安鋼鐵公司的財會部門人員製作。」

相符，並有上開調查筆錄及委任合約書影本附於原處分卷可參，足認該「委任合約書」，係原告及振安公司形式上製作，用以應付稽徵機關查核之用，自不足以證明原告與正雷公司及力橋公司確有實際交易事實，自非屬上開營業稅法有關代購或代收代付規範之情形。

至原告雖提出振安公司之會計師查核報告書、安侯公司出具之專案雙週會議報告書、振安公司89年12月26日控管會議紀錄書及正雷公司之進口報單，以證明原告透過正雷公司以辦理進貨以及執行代工勞務，其目的均為維持公司繼續營運，非為稅捐規避云云。

惟查卷附安侯公司出具之專案雙週會議報告書及振安公司89年12月26日控管會議紀錄書之記載，僅有泛亞銀行一家銀行劉副處長代表出席會議，其餘均為KPMG及振安公司人員，並無其他債權人出席，則縱上開安侯公司出具之專案雙週會議報告書及振安公司89年12月26日控管會議紀錄書屬實，亦僅能證明原告為使其公司繼續營運，透過正雷公司代替原告進貨以及執行代工勞務、由力橋公司代替原告接訂單之情，惟尚無法證明原告與正雷公司、力橋公司確有實際之交易事實，亦不足以證明原告及正雷公司、力橋公司無對債權人誤導或詐欺之行為，或無隱藏原告及振安公司之財產之情事，自難憑此為有利原告之論據。

（六）又按證人在調查機關調查中及在檢察官偵查中所為之陳述，據其陳述所作成之筆錄，非不得作為文書證據，作為認定事實之憑據（最高行政法院88年度判字第3412號判決意旨參照）。

是本件相關之原告及振安公司負責人甲○○、原告副總經理黃江清、振安公司會計課長蘇志錦、財務課課長陳國雄、力橋公司負責人蘇金珠及正雷公司負責人黃建霖等人於調查局南機組所為之調查筆錄，自得作為文書證據，而作為認定事實之憑據。

原告主張調查局南機組所為之調查筆錄僅可供參考，不可作為認定是否有實際交易之證據，被告仍須就相關交易資料加以查證認定云云，即不足採。

另原告主張被告既按期繼續核准並發給正雷公司統一發票購票證明，可證被告亦肯認正雷公司非屬虛設行號云云。

惟查，依據被告所訂定「遏止虛設行號列管查核機制作業要點」，對於已移送檢察署或經檢察署起訴之涉嫌虛設行號，係以限量或按月核章方式管制發票之發售；

對於法院判決確定之虛設行號，則停售統一發票。

是原告此部分之主張，容有誤解，亦難採取。

（七）至原告訴稱正雷公司並不符合虛設行號之要件，依財政部95年5月23日台財稅字第9504535500號函釋意旨，應免予補稅處罰云云。

揆諸首揭財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋意旨，係就營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件，分別不同情形，予以裁罰，固非無見，惟觀之前揭營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款暨同法施行細則第52條第1項、會計帳簿憑證辦法第21條及稅捐稽徵法第44等條文，均未就虛設行號予以明確定義，足見「虛設行號」一詞，並非上開營業稅法等條文之法定用語。

而按最高法院92年度判字第1738號判決意旨，以「虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，自已構成逃漏稅，依營業稅法第51條第5款規定，應予追繳稅款，並按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，及停止其營業。」

可知所謂虛設行號，係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故倘營利事業未有出售統一發票牟取不法利益之行為，且與交易相對人間亦有銷售事實，即非上開虛設行號之類型。

本件正雷公司非以出售統一發票牟取不法利益為業，此經被告於96年11月22日在本院言詞辯論筆錄所自陳，是正雷公司不符合虛設行號之要件，則被告原處分書，認定正雷公司係為虛設行號，固有瑕疵。

然依首揭說明，原告與正雷公司之交易行為，係隱藏規避執行之目的，且正雷公司銷售貨物之事實暨原告進貨並支付進項稅額之事實，為原告虛構之交易安排，原告與正雷公司間並無實質進貨、銷貨事實，則原告取得非實際銷貨人出具之憑證、交付非實際買受人之憑證，仍無法免罰，故縱正雷公司非虛設行號，然仍無礙原告違章行為之成立，尚無財政部95年5月23日台財稅字第0950453500號函釋之適用。

五、綜上所述，原告之主張，均無可採。原告取得非實際交易對象正雷公司之統一發票據以申報扣抵銷項稅額，堪以認定。

故被告對原告補徵營業稅10,903,406元，並以原告未依規定取得進項憑證裁處5﹪罰鍰計10,903,397元，復查決定准予就營業稅及罰鍰分別追減162,590元及162,589元，其餘仍未准變更，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。

原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果均不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 4 月 24 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 戴 見 草
法官 簡 慧 娟
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 4 月 24 日
書記官 涂 瓔 純