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高雄高等行政法院判決
95年度訴更一字第00011號
原 告 甲○
訴訟代理人 丙○○
葉美利 律師
被 告 雲林縣稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○○○
訴訟代理人 丁○○
戊○○
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服雲林縣政府中華民國93年6月18日府行法字第0930040355號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決（93年度訴字第652號）後，經最高行政法院發回更審。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用（包含發回前上訴審訴訟費用）由原告負擔。
事 實甲、事實概要:緣原告於民國（下同）90年6月28日，以「夫妻贈與」為原因，取得訴外人王萬收（即原告之前夫）所有坐落雲林縣口湖鄉○○段（下稱崇文段）589、588、637之10、637地號、雲林縣口湖鄉○○段（下稱新湖段）220之1、207之1、205之1、199之1、205之2、208之1、210及212地號等12筆土地所有權移轉登記。
嗣王萬收於91年1月28日死亡，經財政部台灣省南區國稅局高雄縣分局於查核其遺產稅申報案時，發現贈與人王萬收與原告間之夫妻關係在該次贈與日前89年12月21日已因法院判決離婚而消滅，財政部台灣省南區國稅局高雄縣分局乃以92年4月21日南區國稅高縣一字第0920017404號函通報被告，經被告所屬北港分處據以課徵土地增值稅，合計新台幣（下同）1,399,857元。
嗣原告以新湖段199之1、205之1、205之2、207之1、210、212及220之1地號等7筆土地係屬公共設施保留地，申請免課徵土地增值稅，經被告所屬北港分處於92年8月14日以雲稅北三字第0920005511號函核准並註銷該7筆地號土地核定之土地增值稅稅額，重新就上揭公共設施保留地以外之崇文段588、589、637、637之10、新湖段208之1地號等5筆土地核課土地增值稅1,006,341元。
原告對於崇文段588、589、637、637之10地號等4筆土地（下稱系爭4筆土地）重新核定之土地增值稅（分別為365,904元、145,738元、296,351元、197,757元）表示不服，申請復查，未獲變更；
提起訴願，亦遭決定駁回；
遂向本院提起行政訴訟，經本院93年度訴字第652號判決原告之訴駁回；
嗣原告不服，提起上訴，經最高行政法院95年度判字第757號判決，將原判決廢棄，發回本院更為審理。
乙、兩造聲明:
一、原告聲明求為判決：㈠訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決:㈠原告之訴駁回。
㈡訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由:
一、原告起訴意旨略以：㈠系爭4筆土地係訴外人王萬收與原告婚姻關係存續期間，訴外人王萬收贈與原告，依贈與時土地登記規則第79條、土地稅法第28條之2之規定，不應課徵土地增值稅：⒈按「申請土地所有權變更登記，應於權利變更之日起1個月內為之。
繼承登記得自繼承開始之日起6個月內為之。
前項權利變更之日，係指左列各款之一者：一、契約成立之日。
．．．」「逾期申請登記之罰鍰，應依土地法之規定計徵。
」「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。
但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」
為行為時之土地登記規則第79條第1項、第2項第1款、第138條、土地稅法第28條之2所明定。
⒉本件原告於89年8月31日向台灣高雄地方法院起訴請求准與訴外人王萬收離婚，嗣經台灣高雄地方法院89年度婚字第916號判決准予離婚，該離婚訴訟並於89年12月11日確定。
惟在上開離婚訴訟言詞辯論終結前一日（即89年10月25日），為解決財產爭執，訴外人王萬收同意其名下未貸款土地移轉給原告做為補償，故89年10月25日訴外人王萬收與原告間已成立贈與契約，由訴外人王萬收贈與原告包括系爭4筆土地在內之未貸款土地。
有關訴外人在89年10月25日與原告成立贈與契約，同意將包括系爭4筆土地之未貸款土地贈與原告做為補償之事實，業據何俊墩律師詳細說明在案。
⒊本件原告與訴外人王萬收於89年10月25日婚姻關係存續中成立贈與契約，由訴外人王萬收贈與原告包括系爭4筆土地之未貸款土地，依前揭贈與契約成立時及贈與標的土地移轉時之土地登記規則第79條第2項第1款之規定，系爭4筆土地權利變更日應為契約成立日之89年10月25日。
準此，89年10月25日原告與訴外人王萬收婚姻關係尚存續中，故訴外人王萬收贈與原告系爭4筆土地，係屬土地稅法第28條之2規定配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅，至為灼然。
至於原告未依土地登記規則第79條規定在權利變更之日起1個月內（即89年11月25日）申請土地所有權變更登記，依同法第138條之規定雖應科處罰鍰，惟贈與契約已於89年10月25日成立，系爭4筆土地權利變更應為89年10月25日均不生影響。
另90年6月間，訴外人王萬收委請代書辦理系爭4筆土地之所有權移轉登記事宜時，代書將贈與契約成立日誤載為訴外人王萬收委託其辦理土地所有權移轉登記之90年6月4日顯然錯誤，應予更正，惟亦不影響89年10月25日訴外人王萬收與原告間已成立贈與契約之事實。
㈡按不動產贈與契約係債權契約、諾成契約，與民法第760條規定「不動產物權之移轉或設定應予書面為之」之物權契約不同。
故不動產贈與契約只要雙方意思表示一致，契約即成立，無待另訂定書面之贈與契約。
本件原告與訴外人王萬收於89年10月25日口頭上達成協議，成立贈與契約，約定由訴外人王萬收將名下之系爭4筆土地移轉予原告，則於89年10月25日原告與訴外人王萬收雙方意思表示一致時，系爭不動產贈與契約即成立。
依財政部86年10月16日台財稅字第861920046號函之意旨：「配偶相互贈與之土地，其贈與契約訂立於婚姻關係存續中，而於婚姻關係消滅後申報土地所有權移轉登記者，仍有土地稅法第28條之2規定不課徵土地增值稅之適用。」
是本件原告與訴外人王萬收雖於婚姻關係消滅後申報土地所有權移轉登記，仍有土地稅法第28條之2規定不課徵土地增值稅之適用，則被告自不得對原告課徵土地增值稅，至為灼然。
㈢依據何俊墩律師於鈞院前審93年11月23日準備程序中證稱：「．．．之前王萬收有拿原告的不動產辦理抵押去償還另一筆債務，王萬收認為夫妻之間不必計較那麼多，他一定會還原告，」「他們只有提到要補償2千萬的事情，就是要用其他的土地來補償原告的土地被設定抵押，」「有約略提到雲林、鳳山、仁武、橋頭的土地，但沒有講到明細，因這幾個地方的土地我曾經幫他們處理過，所以我稍微知道。」
等語，準此，訴外人王萬收確於89年10月25日與原告婚姻關係存續期間，同意贈與雲林縣、高雄縣鳳山市、仁武鄉、橋頭鄉之未抵押借款土地予原告，以補償原告無疑。
雖當時未明確提及土地地號，然已提及雲林縣、高雄縣鳳山市、仁武鄉、橋頭鄉之未抵押借款土地，故贈與標的物仍屬可得確定，故訴外人王萬收贈與系爭雲林縣土地予原告之贈與行為確成立於89年10月25日，即於原告與訴外人王萬收婚姻關係存續期間。
再依前揭財政部86年10月16日台財稅字第861920046號函釋意旨，贈與契約訂立於婚姻關係存續中，而於婚姻關係消滅後始申辦土地所有權移轉登記者，仍應有土地稅法第28條之2規定不課徵土地增值稅之適用。
㈣至被告主張依民法第166條之1規定：「契約以負擔不動產物權之移轉、設定或變更之義務為標的者，應由公證人作成公證書。」
本件原告與訴外人王萬收於89年10月25日之贈與契約僅為口頭契約，未經公證人作成公證書，依前揭民法第166條之1第1項之規定，不生效力云云。
惟查，民法第166條之1之規定因爭議甚大，故至今並未施行，本件無適用民法第166條之1規定之餘地，被告前揭主張，顯有誤會。
㈤前揭財政部函釋所謂「贈與契約訂立於婚姻關係存續中」，其贈與契約究指債權契約或物權契約？若審酌當事人間贈與均只重視債權契約，物權契約何時作成多不知悉，故「贈與契約」應指債權契約而非物權契約。
或謂前揭財政部函釋之贈與契約若為債權契約，恐有夫妻離婚後倒填日期，將贈與契約日期倒填於婚姻關係存續期間，以享土地增值稅免稅之優惠，故前揭贈與契約應指物權契約而非債權契約云云。
但查，將前揭贈與契約解釋為物權契約無法防止倒填贈與物權契約之問題。
例如婚姻關係於92年1月1日消滅，但至93年1月1日始辦理不動產贈與之物權契約，仍可將不動產贈與之物權契約之訂約日期倒填寫為92年1月1日，即婚姻關係存續中，如此，依財政部前揭解釋，同可免課土地增值稅。
從而，將財政部前揭函釋所謂之「贈與契約」解釋為物權契約，確無法避免倒填日期之弊端。
綜上，財政部前揭函釋之贈與契約解釋為債權契約，較符合贈與契約當事人較重視贈與之債權契約，不重視贈與物權契約（甚至物權契約何時成立均不知悉）之社會現況，故依財政部前揭函釋之意旨，本件訴外人王萬收贈與原告之土地，其贈與契約訂立於婚姻關係存續中，而於婚姻關係消滅後始申辦土地所有權移轉登記，仍有土地稅法第28條之2規定不課徵土地增值稅之適用。
㈥鈞院前審並未詳加調查，亦未予原告答辯之機會，即率然認定：「原告之配偶王萬收於91年1月28日死亡，其所遺土地中雲林縣口湖鄉○○段637之1地號土地仍屬未設定抵押之土地，並未移轉予原告，而同段637之10地號土地設定1千萬元之抵押物，仍以夫妻贈與為原因轉予原告，與證人所述情形上不一致」云云。
惟查：⒈訴外人王萬收所有崇文段637之1地號土地屬於未設定抵押之土地，卻未於90年6月4日申辦移轉登記予原告之原因為系爭土地之所有權狀遺失。
蓋土地所有權狀遺失，需先辦理遺失公告1個月後才能補發所有權狀，取得土地所有權狀始能辦理所有權移轉登記予原告，此有雲林縣北港地政事務所土地異動索引附卷可參，本件書狀補發日期是在遺失公告1個月後（即90年7月6日），由此可知崇文段637之1地號土地所有權狀申辦遺失補發時間應在90年6月6日之前，顯與系爭4筆土地申辦所有權移轉登記之日90年6月4日相當。
因此可知，崇文段637之1地號土地原本要與系爭4筆土地同時申辦所有權移轉登記，因土地所有權狀遺失需申辦遺失補發，再加上訴外人王萬收於90年6月初車禍頭部受傷，90年6月20日、同年7月12日、同年月18日均至高雄醫學大學附設中和醫院腦神經內科門診，同年7月23日至28日更住院治療，診斷結果為「創傷後動靜脈瘤．．．疑失智症」，無法繼續委請代書辦理土地所有權移轉登記手續，始未完成所有權移轉登記於原告之手續。
故崇文段637之1地號土地現狀雖與何俊墩律師所述情形不同，然此乃因崇文段637之1地號土地所有權狀遺失，加上訴外人王萬收受傷無法繼續委任代書辦理土地所有權移轉登記手續等所致。
⒉又崇文段637之10地號土地上雖設定有100萬元（原告誤植為1,000萬元）之抵押權，然系爭土地乃因85年12月16日共有物分割判決而自同段637地號土地分割而來，且在共有物分割判決前，同段637地號土地即已設定有100萬元之抵押權，此由崇文段637之10地號土地抵押權登記時間為84年8月30日，即在崇文段637之10地號土地自崇文段637地號土地分割前即已設定可知，再審酌該1百萬元抵押權之債務人為訴外人王方策，設定範圍為4/40，亦可知崇文段637之10地號土地上之1百萬元抵押權係訴外人王方策在共有物分割判決前以自己之應有部分為設定，非以訴外人王萬收所有土地之應有部分所設定，故訴外人王萬收本人未在崇文段637之10地號土地設定抵押權，原告及訴外人王萬收均認為崇文段637地號土地屬於未貸款土地，故與證人何俊墩律師所述並無不一致之處。
㈦鈞院前審又以：「核該民事判決理由記載兩人經常為出售土地之事互毆，並進而彼此聲請保護令，原告與王萬收顯係因土地事件導致夫妻關係難予維繫，倘王萬收在離婚案件言詞辯論終結前一日，確有允諾贈與土地予原告，雙方就土地爭議已達成協議，此離婚動機已有更異，則於翌日之言詞辯論就此關鍵事實自應提及或於庭外協議離婚並就土地事宜一併達成和解，始符常理，自無任由法院判決離婚。
惟該離婚判決亦未有此記載，益足徵原告與王萬收在判決離婚前，未就贈與土地一事達成具體協議，至為顯然。」
惟查，原告與訴外人王萬收在台灣高雄地方法院89年11月13日89年度婚字第916號案件中所爭執之土地，是高雄縣仁武鄉○○段20之1地號土地，且該土地在原告與訴外人王萬收89年10月25日成立贈與契約前已出售，訴外人王萬收因認該土地售價過低而屢與原告爭執，有台灣高雄地方法院89年度婚字第916號判決可稽，鈞院前審判決未予詳查，即將台灣高雄地方法院89年度婚字第916號案件中所爭執之土地，誤認為是原告與訴外人王萬收於89年10月25日成立贈與之土地，並據錯誤之推論認原告與訴外人王萬收在該判決離婚前，未就贈與土地達成具體協議云云，顯有違誤。
㈧鈞院前審另以：「是若原告與王萬收確在離婚案件言詞辯論前一日已達成協議，自應一次移轉所有權，亦無在王萬收死亡前數月始分批辦理所有權移轉登記之理。」
云云，因認原告無從證明婚姻關係存續期間確有贈與合意。
惟查：因訴外人王萬收贈與原告之土地分布在高雄縣鳳山市、仁武鄉、橋頭鄉及雲林縣四處，不同地點需找不同代書辦理，依一般經驗法則，訴外人王萬收自不可能一次移轉上開所有土地給原告。
原告無法理解鈞院前審判決認定之理由，蓋原告與訴外人王萬收是否在離婚案件言詞辯論前一日達成贈與系爭土地等之協議，與一次移轉所有權並無任何關連性。
一次移轉或分次移轉本為訴外人王萬收在過戶程序上之選擇，與原告及訴外人王萬收是否在婚姻關係存續中達成贈與系爭土地等之協議根本無關。
另鈞院前審判決認「亦無在王萬收死亡前數月始分批辦理所有權移轉登記之理」云云，但查，實務上本來就是常發生在婚姻關係存續中訂定夫妻間贈與土地之債權契約，但在婚姻關係消滅後，始辦理土地所有權移轉登記，亦因此才有財政部86年10月16日台財稅字第861920046號函之解釋，故不得執此作為原告與訴外人王萬收在離婚案件言詞辯論前一日未達成系爭土地等贈與協議之理由。
況且訴外人王萬收死亡係出於意外，且在意外發生前即已完成系爭土地等之所有權移轉登記手續，在完成系爭土地等之所有權移轉登記手續前，原告及訴外人王萬收實無法預料訴外人王萬收何時死亡，故訴外人王萬收在死亡前數月分批辦理所有權移轉登記，係屬巧合。
㈨退萬步言，若鈞院認原告及訴外人王萬收未於離婚案件言詞辯論前一日已達成贈與系爭土地等之協議，系爭土地贈與所有權移轉契約書非為履行上開協議而來，而獨立存在，則原告否認系爭土地贈與所有權移轉契約書係經原告同意而訂定，原告對該獨立而與上開協議無關之土地贈與所有權移轉契約書毫無所悉，亦未同意，故訴外人王萬收根據系爭土地贈與所有權移轉契約書辦理系爭土地之所有權移轉登記手續顯屬無權代理，依民法第170條規定，非經原告承認，對原告不生效力。
原告鄭重表示不承認訴外人王萬收代理原告訂定系爭土地贈與所有權移轉契約書。
故系爭土地贈與所有權移轉契約書應屬無效，自應塗銷系爭土地以贈與為原因而移轉與原告之所有權移轉登記。
準此，系爭土地即應回復原狀至訴外人王萬收名下，再由其繼承人繼承，而不應對原告課徵土地增值稅。
二、被告答辯意旨略謂：㈠按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。
．．。」
「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。
但再移轉於第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或．．．課徵土地增值稅。」
「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於所有權移轉或設定典權時行之。」
分別為土地稅法第28條、第28條之2及平均地權條例第36條第1項所明定。
㈡次按財政部86年10月16日台財稅第861920046號函明釋：「配偶相互贈與之土地，其贈與契約訂立於婚姻關係存續中，而於婚姻關係消滅後申辦土地所有權移轉登記者，仍有土地稅法第28條之2規定不課徵土地增值稅之適用。」
又民法第760條規定：「不動產物權之移轉或設定，應以書面為之。」
是系爭土地得否免徵土地增值稅之主要關鍵在於贈與契約訂立時點及系爭土地贈與是否屬配偶相互贈與。
然查，原告辦理系爭4筆土地所有權移轉登記之「土地贈與所有權移轉契約書」立約日期均為90年6月4日，地政機關並據以90年6月4日為原因發生日期，登載於土地登記簿謄本，該贈與日期即具有公示效果，當具公信力。
再者，台灣高雄地方法院89年11月13日89年度婚字第916號離婚之民事判決，於89年11月20日送達原告，離婚判決確定日期應為89年12月11日（被告誤植為12月20日），原告係於法院離婚判決確定後90年6月28日始受贈土地，是以原告於土地移轉登記之時與前夫王萬收已非夫妻關係，此與土地稅法第28條之2：「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅」之規定不符，原告執前述函釋請求適用，於法未合。
㈢再查，被告所屬北港分處係依據財政部台灣省南區國稅局高雄縣分局92年4月21日南區國稅高縣一字第0920017404號函報原告與王萬收間之贈與，無遺產及贈與稅法第20條第1項第6款「配偶相互贈與之財產，不計入贈與總額。」
之適用，繼而亦無土地稅法第28條之2「配偶間」相互贈與土地，不課徵土地增值稅之適用，而予以課徵土地增值稅。
其間訴外人王萬收之繼承人，對於國稅局認定其非屬配偶相互贈與之財產，不計入贈與總額，提起復查，該案經財政部台灣省南區國稅局93年9月8日南區國稅法一字第0930107991號復查結果認系爭土地係贈與人同意無償移轉，除贈與人前次移轉高雄縣仁武鄉○○段1029地號土地，經高雄縣政府更正土地公告現值部分，追減贈與總額13,755,500元外，並維持不符合遺產及贈與稅法第20條第1項第6款配偶相互贈與之財產，不計入贈與總額之論點，亦即並非屬配偶相互贈與土地，被告依首揭規定課徵土地增值稅，並無違誤。
㈣民法第760條規定之立法意旨，不動產所有權之移轉或設定，必以書面為之者，蓋以此種移轉或設定，必須訂立契約，而契約尤須以文字表示，始生「物權」得喪之效力，得有依據而免爭執，有最高法院18年上字第1592號及31年上字第3256號判例可資適用。
本件原告辦理系爭土地所有權移轉登記之「土地贈與所有權移轉契約書」立約日期均為90年6月4日，地政機關並據以90年6月4日為原因發生日期，登載於土地登記簿謄本，該贈與日期即具有公示效果，當具公信力。
至原告稱不動產契約係債權契約、諾成契約，與民法第760條規定：「不動產物權之移轉或設定，應以書面為之。」
之物權契約不同。
故不動產契約只要雙方意思表示一致，契約即成立，無待另訂定書面之贈與契約。
惟依88年4月21日總統華總一義字第880008510號令增訂民法第166條之1規定，契約以負擔不動產物權之移轉、設定或變更之義務為標的之債權契約，自89年5月5日起，應由公證人作成公證書，如未公證者，則其債權契約不生效力。
原告主張以其與訴外人王萬收口頭上達成協議請求不課徵土地增值稅，實不符法令規定。
理 由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」
「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。
但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」
「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於所有權移轉或設定典權時行之。」
分別為土地稅法第28條前段、行為時同法第28條之2及平均地權條例第36條第1項前段所明定。
二、原告於90年6月28日以「夫妻贈與」為原因，登記取得訴外人王萬收（原告之前夫）所有崇文段588、589、637、637之10地號、新湖段220之1、207之1、205之1、199之1、205之2、208之1、210及212地號等12筆土地。
嗣經財政部台灣省南區國稅局高雄縣分局查獲，贈與人王萬收與原告間之夫妻關係在該次贈與日前89年12月11日已因法院判決離婚而消滅。
乃以92年4月21日南區國稅高縣一字第0920017404號函通報被告，被告所屬北港分處查核屬實，乃據以課徵土地增值稅，合計1,399,857元。
嗣原告以新湖段199之1、205之1、205之2、207之1、210、212及220之1地號等7筆土地係屬公共設施保留地，申請免課徵土地增值稅，經被告所屬北港分處於92年8月14日以雲稅北三字第0920005511號函核准，並註銷該7筆地號土地核定之土地增值稅稅額，重新就上揭公共設施保留地以外之崇文段588、589、637、637之10、新湖段208之1地號等5筆土地核課土地增值稅1,006,341元。
原告對於崇文段588、589、637、637之10地號等4筆土地重新核定之土地增值稅（分別為365,904元、145,738元、296,351元、197,757元）仍表示不服，申請復查，亦遭決定駁回等情，有土地贈與所有權移轉契約書、台灣高雄地方法院89年度婚字第916號民事判決及送達證書、南區國稅局高雄縣分局92年4月21日南區國稅高縣一字第0920017404號函、原告92年7月31日申請書、被告所屬北港分處92年7月15日雲稅北三字0920003174號函、92年8月14日雲稅北三字第0920005511號函、被告92年11月20日雲稅法字第0920058830號復查決定附於原處分卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪信為真實。
三、本件原告爭執者厥為：㈠原告與其前夫王萬收於離婚訴訟言詞辯論終結前1日即89年10月25日，協議由訴外人王萬收將其名下未貸款土地（含系爭4筆土地）移轉給原告做為補償，故89年10月25日訴外人王萬收與原告間已成立贈與之債權契約，且該期日原告與訴外人王萬收之婚姻關係尚在存續中，故依行為時土地稅法第28條之2規定，系爭4筆土地不應課徵土地增值稅。
㈡不動產贈與契約係債權契約、諾成契約，與民法第760條規定「不動產物權之移轉或設定應予書面為之」之物權契約不同。
故不動產贈與契約只要雙方意思表示一致，契約即成立，無待另訂定書面之贈與契約。
而民法第166條之1之規定因爭議甚大，至今並未施行，本件贈與契約亦無須公證。
則系爭4筆土地贈與契約於原告與訴外人王萬收達成協議時即已成立。
又依財政部86年10月16日台財稅字第861920046號函釋所指之「贈與契約」應指債權契約而非物權契約，是本件仍有行為時土地稅法第28條之2規定不課徵土地增值稅之適用云云。
則：㈠按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」
遺產及贈與稅法第4條第2項規定甚明。
復按「贈與稅係以贈與之債權契約為課徵之對象，系爭贈與契約，已經合法成立，縱令嗣經合意解除，亦不影響系爭贈與稅之課徵」最高行政法院78年度判字第1144號判決足資參照；
又「配偶相互贈與之土地，其贈與契約訂立於婚姻關係存續中，而於婚姻關係消滅後申辦土地所有權移轉登記者，仍有土地稅法第28條之2規定不課徵土地增值稅之適用。」
財政部86年10月16日台財稅字第861920046號函釋有案，足認前揭行為時土地稅法第28條之2：「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。」
規定，所謂之「贈與」土地，應涵蓋贈與之債權契約情形，亦即夫妻關係存續中僅成立贈與債權契約（尚未訂立書面之物權契約情形），然於婚姻關係消滅後始申辦土地所有權移轉登記者，仍應適用前揭行為時土地稅法第28條之2前段規定，免徵土地增值稅，應無疑義，被告主張依民法第760條規定，該條所稱贈與係指物權契約云云，容有誤解。
㈡次按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。
至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除（最高行政法院93年度判字第1607號判決參照）。
是納稅義務人必須確實證明婚姻關係存續中確有贈與合意之事實，始得依前述規定享有免徵土地增值稅之優惠。
㈢觀之系爭4筆土地所有權移轉登記之「土地贈與所有權移轉契約書」所載，立約日期為90年6月4日，地政機關並據以90年6月4日為原因發生日期，登載於土地登記簿之事實，有土地登記簿謄本及土地贈與所有權移轉契約書附於原處分卷可稽，依前揭資料僅得知原告與訴外人王萬收成立系爭不動產之贈與書面契約之日期為90年6月4日外，並無任何字句載有原告與王萬收於婚姻關係存續期中之89年10月25日已有贈與契約之合意。
復參諸證人何俊墩律師於本院前審到庭證稱：「（問：在你事務所時，原告與王萬收有無協商針對離婚之後財產處理情形？）在離婚訴訟之前，二人常為家產之事吵架，有時候會變成打架，不管是在原告名下或是王萬收名下的財產都是王萬收在管理，．．．之前王萬收有拿原告的不動產辦理抵押去償還另一筆債務，王萬收認為夫妻之間不必計較這麼多，他一定會還給原告，但因涉及增值稅的問題，故一直無法處理，後來又將打架的事扯在一起，故一直都沒有達成協議。」
「（問：當時有無提到要將系爭土地贈與給原告？）他們只有提到要補償2千萬的事情，就是要用其他的土地來補償原告的土地被設定抵押，但標的明細沒有講明．．．。」
「（當時有無提到系爭雲林十二筆土地要補給原告？）沒有講這麼具體。」
「原告夫妻二人不是很識字，地號、面積明細都不曉得，只知道概略，所以沒有辦法處理，真正管理的人是二人的女兒王淑珍，原告夫妻二人在談的時候都只談概略。」
「（問：原告與王萬收於你事務所內有無寫下王萬收同意雲林12筆土地給原告之書面、字據？）沒有。
我的目的只是勸合、不要吵架而已，我沒有進一步處理原告夫妻二人的財產。」
「（問：原告夫妻於89年10月25日離婚訴訟辯論終結前一天到何律師處協調，該次協調之後有無再就財產部分再到何律處協商？）他們夫妻叫我到他們家去，都不是協調財產，都是協調吵架、打架的事情．．．」等語（詳本院93年度訴字652號93年11月23日準備程序筆錄），是依證人何俊墩律師所述，原告與訴外人王萬收雖就系爭土地有所討論，然僅止於概略協商，對於贈與標的、內容等重要事項，顯未達成具體之協議，按「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。
當事人對於必要之點，意思一致，而對於非必要之點，未經表示意思者，推定其契約為成立，關於該非必要之點，當事人意思不一致時，法院應依其事件之性質定之。」
民法第153條定有明文，是契約之成立，須當事人互相表示意思一致始能成立，贈與契約雖為不要式、諾成契約，惟當事人仍須對於契約必要之點，意思表示合致，契約始生效力。
契約標的亦屬契約必要之點，當事人間對於契約之標的縱不必具體特定，仍須可得而特定始足。
本件依證人何俊墩律師上開證言可知，原告與訴外人王萬收係因離婚情事於證人面前有所爭執，進而就夫妻間財產上之糾紛一併提及，並非就贈與事件雙方達成共識，討論出贈與特定或可得特定土地之結論，兩人間贈與契約並不具備成立要件，亦即原告與訴外人王萬收間並不成立贈與契約。
㈣證人何俊墩律師雖另出具聲明書，及於93年4月15日在南區國稅局復查談話紀錄說明訴外人王萬收將土地移轉予原告情形時，謂王萬收同意無條件將名下未設定抵押之土地移轉予原告云云。
惟查，證人何俊墩律師於前揭作證時陳稱：「（問：原告夫妻於89年10月25日離婚訴訟辯論終結前一天到何律師處協調，該次協調之後有無再就財產部分再到何律處協商？）他們夫妻叫我到他們家去，都不是協調財產，都是協調吵架、打架的事情．．．」「（問：當時有無提到要將系爭土地贈與給原告？）他們只有提到要補償2千萬的事情，就是要用其他的土地來補償原告的土地被設定抵押，但標的明細沒有講明．．．。」
「（當時有無提到系爭雲林十二筆土地要補給原告？）沒有講這麼具體。」
等情，足見原告與訴外人王萬收就系爭土地之贈與，並未達成協議，縱或有提及如何補償等情，亦僅是協商而已，並無達成最後之結果，否則以證人何俊墩律師之專業素養，不可能就原告與訴外人王萬收之協議，不知其詳細結論如何，而作成如前之證言，是何俊墩律師所出具之聲明書，及於93年4月15日在南區國稅局復查談話紀錄，並不足以證明原告與訴外人王萬收間於89年10月25日確成立贈與契約，而為原告有利之認定。
㈤又原告與王萬收間請求離婚事件，經台灣高雄地方法院於8911月13日判決准原告與王萬收離婚，該判決於89年12月11日確定，業經本院依職權調該院89年度婚字第916號卷審閱無訛，則本件贈與契約依前揭「土地贈與所有權移轉契約書」所載，原因發生日期既記載為90年6月4日，此外復無其他證據足資證明原告與訴外人王萬收有於婚姻關係存續期間就系爭4筆土地成立贈與契約，是依原告所提「土地贈與所有權移轉契約書」及依該契約書所為之所有權移轉登記，既均於原告與王萬收婚姻關係消滅之後，被告據以課徵系爭4筆土地之土地增值稅，即無不合。
㈥至原告主張若鈞院認原告及訴外人王萬收未於離婚案件言詞辯論前一日已達成贈與系爭土地等之協議，系爭土地贈與所有權移轉契約書非為履行上開協議而來，而獨立存在，則原告否認系爭土地贈與所有權移轉契約書係經原告同意而訂定，原告對該獨立而與上開協議無關之土地贈與所有權移轉契約書毫無所悉，亦未同意，故訴外人王萬收根據系爭土地贈與所有權移轉契約書辦理系爭土地之所有權移轉登記手續顯屬無權代理，依民法第170條規定，非經原告承認，對原告不生效力。
原告鄭重表示不承認訴外人王萬收代理原告訂定系爭土地贈與所有權移轉契約書。
故系爭土地贈與所有權移轉契約書應屬無效，自應塗銷系爭土地以贈與為原因而移轉與原告之所有權移轉登記云云；
惟查，依土地稅法第28條規定，土地增值稅於土地所有權移轉時，向土地所有權人課徵。
若土地所有權移轉後，因有無效原因，塗銷所有權登記而回復原狀時，即視同自始無所有權移轉行為，無從對之課徵土地增值稅，原課徵土地增值稅之處分，即應予撤銷（最高行政法院85年度判字第495號判決參照）。
次查「依本法所為之登記，有絕對之效力。」
土地法第43條定有明文。
本件系爭土地既經以贈與為原因將所有權移轉登記予原告，有土地登記簿謄本在卷可稽，且原告並無以任何無效之原因辦理塗銷所有權移轉登記，依上開土地法第43條規定，系爭土地之贈與所有權移轉登記仍有絕對之效力，其課稅客體並未因原告前揭主張而有所變更，足見其課稅原因事實仍然存在；
再參以最高行政法院82年9月份庭長、評事聯席會議：「按法律行為無效，或嗣後歸於無效，而當事人仍使其經濟效果發生，並維持其存在者，並不影響租稅之課徵。
良以稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀。
土地增值稅係依據漲歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款。
因之，只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，依土地稅法第28條之規定，除有不課徵之法定理由外，均應課徵土地增值稅，並不因土地所有權之移轉本身有無效之原因而有不同。」
之意旨，本件系爭土地既因贈與為原因而移轉所有權予原告，且不符夫妻贈與之要件，業如前述，被告予以課徵土地增值稅，依租稅法律主義，要無違誤，是原告此之主張，亦不可採。
四、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告以原告與王萬收之婚姻關係於89年12月11日即已消滅，然其於法院離婚判決確定後之90年6月間始受贈取得系爭4筆土地，不合免徵土地增值稅之要件，乃予以補徵土地增值稅，揆諸首揭規定及說明，即無違誤；
復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合；
原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。
又原告於本件訴訟言詞辯論終結後，具狀聲請傳訊證人即代書黃永松，本院認無傳訊之必要；
又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法並不足以影響本件判決之結果，自無庸逐一論述，均併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 9 月 28 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 簡慧娟
法 官 戴見草
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 9 月 28 日
書記官 蔡玫芳
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