高雄高等行政法院行政-KSBA,96,訴,1009,20080424,2

高雄高等行政法院判決
96年度訴字第01009號
中華民國97年4月10日辯論終結
原 告 明耀鋼鐵股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 許佳新會計師
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○局長
訴訟代理人 丙○○
丁○○
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年10月5日台財訴字第09600367080號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實

一、事實概要：緣原告開立民國94年3至4月字軌號碼EU00000000銷售額新台幣（下同）10,469,524元、稅額523,476元之應稅統一發票予荷商柯企資產管理股份有限公司台灣分公司（下稱柯企公司），於申報繳納當期營業稅後，以該款項係屬購買土地之折讓款，應屬免稅而誤開立統一發票為由，於94年8月18日具文申請依據稅捐稽徵法第28條規定，退還該筆營業稅523,476元，被告以系爭款項屬應稅之銷售勞務收入，依法報繳營業稅無誤，於96年7月16日以南區國稅嘉縣三字第0960051310號函否准所請。

原告不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明：1.訴願決定及原處分均撤銷。

2.被告對於原告94年8月14日之申請應作成退還94年3、4月份營業稅523,476元之行政處分。

（二）被告聲明：原告之訴駁回。

三、兩造主張之理由：甲、原告主張：

一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型及非加值型之營業稅。」

「左列貨物或勞務免徵營業稅：1、出售之地。」

分別為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條及第8條第1項第1款所明定。

原告於92年間鑑於所承租之廠房遭法院拍賣於他人，故於同年12月31日與柯企公司簽訂協議書同意向台灣嘉義地方法院（下稱嘉義地院）投標購買第三人地平線股份有限公司（柯企公司為其債權人，下稱地平線公司）所有坐落於嘉義縣太保市（下稱太保市）過溝工業小段80地號土地與地上物建號99-1、99-3、99-4、1421棟次之建物，門牌號碼：太保市嘉太工業區○○路8號（下稱系爭土地建物），並同意具備約定之條件時，柯企公司始須支付原告10,993,000元，故原告將本次交易視為購買系爭土地與建物之折讓款，應屬合法。

另參酌財政部94年10月26日台財稅第00000000000號函意旨，「資產管理公司就已取得執行名義之金融機構不良債權，向法院申請強制執行，其因參與拍賣或聲明承受而取得該不良債權之抵押物時，已與第三人達成買賣該抵押物之合意，嗣後並依買賣契約書約定之交易價格完成交易者，資產管理公司得以其與該第三人之實際交易價格作為取得該抵押物之成本，並分別計算處分不良債權及抵押物之損益課稅。」

易言之，由於資產管理公司有先覓妥買主並達成買賣該抵押物之合意後，始參與拍賣或向法院聲明承受其不良債權抵押之情況，倘買賣雙方嗣後已依買賣契約書約定之實際交易價格完成交易者，則該實際交易價格，應足以代表抵押物之市場價格。

原告按其拍定價格減除債權人柯企公司之款項當作系爭土地與建物之入帳成本，應屬合法。

二、第按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」

為司法院釋字第420號解釋在案，該號解釋首度揭示「經濟觀察法」係指在稅捐之解釋或課稅事實之認定，應以經濟的觀察、認定及判斷，以根據經濟過程或狀態的實質，平等掌握經濟上的給付能力，實現稅捐之課徵的平等性（黃茂榮，實質課稅原則，植根雜誌第18卷第8期，第19頁）。

在學說上有稱之為經濟解釋，即所謂經濟觀察法是目的解釋的方法。

亦即是以按法律目的決定法律效力為目標之一種經濟解釋。

所以在解釋一個不僅在稅法使用之概念時，應探求取向於稅捐法之目的的特別概念內容。

又關於適用實質課稅原則之要件，孫森焱大法官在司法院釋字第420號解釋之不同意見書中提到：「本件多數意見通過之解釋文係謂有關租稅法律之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課之公平原則為之，因認行政法院相關決議為無不合。

就中所謂『經濟上之意義』當係指『經濟觀察法』而言。

按所謂經濟觀察法係指有關租稅法律之解釋不得拘泥於所用之辭句，應就租稅法律之實質意義及經濟上意義為必要之考察之意。

因而演繹為實質課稅原則，於稅捐客體之歸屬、無效法律行為、違法或違反公共秩序善良風俗之行為均有適用。」

雖然要件事實之該當性的認定必涉及其該當之法律的解釋，但經濟觀察法所涉問題的層面仍應在於：系爭事實是否該當於一定之法定構成要件的認定，而非其該當之法律的解釋（黃茂榮，實質課稅原則，植根雜誌第18卷第8期，第17頁）。

由於適用經濟觀察法及租稅規避行為之否認，以及租稅理性化與租稅正義考量，均有獨有的稅法要求。

稅法上平等與不平等的衡量標準，在於經濟意義而非形式（葛克昌，稅法基本問題-財政憲法篇，月旦，1996，第16頁）。

故就經濟觀察法而言，雖原告自柯企公司取得首揭款項，係緣於與該公司92年12月31日簽訂之協議書，而經查該協議書內容，為原告應依協議條件完成約定事項，方可獲得該筆款項，即原告按共同約定價格拍定土地而取得之價款，為免營業稅土地之折讓款，符合首揭條文之規定。

乙、被告主張：

一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；

‧‧‧。」

為稅捐稽徵法第28條所明定。

次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型及非加值型之營業稅。」

及「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」

分別為營業稅法第1條及第3條第2項前段所明定。

二、按「強制執行法上之拍賣應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」

最高法院49年臺抗字第83號判例可參。

準此，法院依強制執行法所為之拍賣貨物，仍為買賣性質之銷售貨物行為，法院拍賣視為債務人與應買人間之買賣關係，法院因債權人聲請強制執行而拍賣債務人所有之抵押物，仍應視為原所有權人即債務人之銷售行為，此亦可由「法院及海關拍賣貨物課徵營業稅作業要點」規定及財政部85年10月30日台財稅字第851921699號函釋配合頒訂及釋示可知。

本件柯企公司雖為系爭土地建物之抵押權人，其向法院聲請強制執行並拍賣該不動產，其後由原告拍定取得該土地建物之所有權，應視為債務人地平線公司而非柯企公司之銷售行為，事後雖原告取得柯企公司所給付之系爭款項10,993,000元並開立統一發票，係依雙方簽訂之協議書，與前述拍賣交易乃各自獨立，該筆系爭款項收入為原告於約定條件成就所獲取之報酬，為勞務提供之對價，核屬原告銷售勞務之收入，依法應課徵營業稅，雖其開立發票品名欄書寫為「土地折讓款」，亦不因此而得認定該公司有銷售系爭土地建物之事實，且不符合會計學原理及統一發票使用辦法第20條規定。

三、又本件原告參與拍賣程序，向法院標得系爭土地建物，雖係依其與柯企公司簽訂之協議書，但仍與柯企公司自行參與拍賣或聲明承受取得該不良債權之抵押物後，再售與原告之情形不同，故亦無財政部94年10月26日台財稅第00000000000號令釋之適用，原告主張援引，應係對法令之誤解。

理 由

一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；

逾期未申請者，不得再行申請。」

「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」

「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」

分別為稅捐稽徵法第28條、營業稅法第1條及第3條第2項前段所明定。

二、本件原告開立94年3至4月字軌號碼EU00000000銷售額10,469,524元、稅額523,476元之應稅統一發票予柯企公司，於申報繳納當期營業稅後，以該款項係屬購買土地之折讓款，應屬免稅而誤開為應稅統一發票為由，於94年8月18日具文申請依據稅捐稽徵法第28條規定，退還該筆營業稅523,476元，被告以系爭款項屬應稅之銷售勞務收入，依法報繳營業稅無誤，於96年7月16日以南區國稅嘉縣三字第0960051310號函否准所請等情，業據兩造分別供述明確，並有原告申請書、協議書、統一發票乙紙、台灣嘉義地方法院不動產權利移轉證書及被告上開函文等影本附於原處分卷足稽，洵堪認定。

而原告提起本件訴訟，無非主張：系爭土地及建物為第3人地平線公司所有，因遭嘉義地院拍賣，原告遂與地平線公司之債權人柯企公司於92年12月31日簽訂協議書同意由原告向嘉義地院投標購買系爭土地建物，並同意具備約定之條件時，柯企公司應支付原告10,993,000元。

依財政部94年10月26日台財稅第00000000000號函：「資產管理公司就已取得執行名義之金融機構不良債權，向法院申請強制執行，其因參與拍賣或聲明承受而取得該不良債權之抵押物時，已與第三人達成買賣該抵押物之合意，嗣後並依買賣契約書約定之交易價格完成交易者，資產管理公司得以其與該第三人之實際交易價格作為取得該抵押物之成本，並分別計算處分不良債權及抵押物之損益課稅。」

之意旨，足見系爭土地建物之市場價格應以實際成交價格而非以拍賣價格為準，則原告按系爭土地建物之拍定價格減除柯企公司給付原告之款項當作系爭土地建物之入帳成本，應屬合法。

且就經濟觀察法而言，原告係依與柯企公司共同約定之價格拍定系爭土地而取得系爭價款，該價款應屬免營業稅之土地折讓款，依營業稅法第8條第1項第1款應予免稅等語，資為爭執。

三、經查，依原告於92年12月31日與柯企公司訂定協議書，雙方約定：「緣第3人地平線公司以其所有系爭土地建物，現為嘉義地院91年度執日字第4881號強制執行事件之執行標的。

甲方（即柯企公司）為地平線公司之債權人，茲就乙方（即原告）擬於上開執行事件所舉行之第4次拍賣程序向法院投標購買本件不動產乙事，雙方約定如后：第1條：乙方茲此同意以49,093,000元購買本件不動產。

於本協議訂定時，乙方應給付定金500,000元整予甲方。

乙方另應依拍賣公告有關保證金之規定，繳交保證金，並自行於投標日至投標場所投標。

第2條：下列條件完全具備時，甲方始同意於向法院領訖本件不動產拍賣之分配款現金2日內給付乙方或其指定之第3人10,993,000元，並退還乙方依前條約定所給付之定金：⑴乙方應以49,093,000元之價額作為本件不動產之投標金額，且為本件不動產拍賣程序之拍定人。

⑵甲方因本件不動產之拍定，而業向法院領訖本件不動產拍賣之分配款現金。

如乙方依前項第1款之價額依約按時投標不論得標與否，甲方應於投標日後2日內退還乙方依前條約定所給付之定金；

如乙方本次拍賣程序未前往投標，則定金由甲方沒收，乙方不得請求返還。

．．．第3條：乙方依前條約定受領給付時，應開立統一發票予甲方為憑，另前條乙方所指定之受領人如係居間人，應檢具載有受款人姓名、金額及收受支付佣金字樣之收據予甲方並同意甲方依相關稅法之規定扣繳稅款，受領人如係以居間為業者，並應依法開立統一發票。」

可知，原告係與柯企公司約定應由原告依協議書約定之價格循嘉義地院拍賣程序購買系爭土地建物，如有成交，則由柯企公司給予原告一定之對價甚明。

嗣原告果依該約定向嘉義地院投標購買系爭土地及建物，並由柯企公司依約給付原告10,993,000元予原告，而原告亦就該款項開立統一發票予柯企公司等情，為兩造所自陳，並有該份協議書、統一發票附原處分卷及本院卷可憑。

按「強制執行法上之拍賣應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」

最高法院49年臺抗字第83號判例可參。

準此，法院依強制執行法所為之拍賣貨物，仍為買賣性質之銷售貨物行為，法院拍賣視為債務人與應買人間之買賣關係，法院因債權人聲請強制執行而拍賣債務人所有之抵押物，仍應視為原所有權人即債務人之銷售行為。

本件柯企公司為系爭土地建物之抵押權人，其向法院聲請強制執行並拍賣系爭土地建物，其後由原告拍定取得所有權，依上開說明，系爭土地建物之出賣人應為地平線公司，而非債權人之柯企公司，換言之，地平線公司方為依上開拍賣程序銷售土地建物之銷售人，與柯企公司無涉，至於原告則僅為地平線公司銷售系爭土地建物之銷貨對象而已，亦非系爭土地建物之銷售人甚明。

故系爭土地建物之拍賣價金，核屬地平線公司之銷貨收入，該筆收入應否免稅，其納稅主體為地平線公司，與原告無涉。

況且，原告事後取得系爭10,993,000元之款項，並非因其與地平線公司間互有土地折讓款之約定而來，而係原告已對柯企公司履行其依雙方訂定之協議書所約定之作為義務，換言之，該10,993,000元乃原告已履行依協議書約定之價格循拍賣程序取得系爭土地建物所有權，故柯企公司應依約給予原告之對價，核屬原告銷售勞務之收入性質，與營業稅法第8條第1項第1款所稱之出售土地收入無關，亦非土地折讓款之性質，自不因系爭發票品名欄誤書寫為「土地折讓款」而認定柯企公司或原告有銷售系爭土地建物之事實，故原告取得該筆款項，自應依同法課徵營業稅。

原告主張其取得上開10,993,000元係屬於土地折讓款，依營業稅法第8條第1項第1款、經濟觀察法及實質課稅原則，應予免稅云云，洵非可取。

四、其次，財政部94年10月26日台財稅第00000000000號函：「資產管理公司就已取得執行名義之金融機構不良債權，向法院申請強制執行，其因參與拍賣或聲明承受而取得該不良債權之抵押物時，已與第3人達成買賣該抵押物之合意，嗣後並依買賣契約書約定之交易價格完成交易者，資產管理公司得以其與該第三人之實際交易價格作為取得該抵押物之成本，並分別計算處分不良債權及抵押物之損益課稅。」

揆其意旨，係針對資產管理公司自行參與拍賣或聲明承受取得其不良債權之扺押物時，如其已與第3人達成買賣該抵押物之合意，進而依約定之交易價格完成交易者，如何計算資產管理公司取得該抵押物之成本，以計算處分不良債權及抵押物之損益課稅。

而本件係原告自行參與拍賣，而由柯企公司依約給付原告對價，尤非柯企公司自行參與拍賣或聲明承受該不良債權之抵押權之抵押物後，再售予原告，本件事實核與上開函釋規範之情形無關，無上開函釋之適用，原告主張援引，應係對法令之誤解，亦無可採。

五、綜上所述，原告之主張並不可採。從而，原告於繳納系爭款項收入之營業稅後，復依稅捐稽徵法第28條規定申請退還該稅款，核與該條之規定不符，被告以系爭款項屬應稅之銷售勞務收入，依法報繳營業稅無誤，於96年7月16日以南區國稅嘉縣三字第0960051310號函否准所請，並無違誤。

訴願決定予以維持，亦無不合。

原告起訴意旨求為撤銷，並請求被告應對其94年8月14日之申請作成退還94年3、4月份營業稅523,476元之行政處分，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第200條第2款、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 4 月 24 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 戴 見 草
法官 簡 慧 娟
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 4 月 24 日
書記官 涂 瓔 純