高雄高等行政法院行政-KSBA,96,訴,138,20071113,1

高雄高等行政法院判決
九十六年度訴字第一三八號
民國
原 告 煒業企業有限公司
代 表 人 甲○
訴訟代理人 曾季國 會計師
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 乙○○局長
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年十二月十九日台財訴字第０九五一三五一三０七０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實甲、事實概要：緣原告九十一年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額為新台幣（下同）七八、九一七、四五五元，營業成本七一、六五二、一九七元，營業費用及損失六、三０二、三三七元，營業淨利九六二、九二一元，全年所得額為三九四、五八七元，被告初查以其營業成本原物料進、耗、存及製成品之產、銷、存無法勾稽，乃依所得稅法施行細則第八十一條第一項規定，按其他金屬製品（行業標準代號：二八九九之九九）同業利潤標準毛利率百分之二十一核定營業成本六二、三四四、七八九元，減除營業費用及損失六、三０二、三三七元，營業淨利為一０、二七０、三二九元，因超過依同業利潤標準淨利率百分之八核計之營業淨利，復依行為時營利事業所得稅查核準則（民國八十七年三月三十一日發布，下稱查核準則）第六條第一項規定，核定營業淨利

六、三一三、三九六元，加計非營業收入總額五、六三六元及減除非營業損失及費用總額五七三、九七０元，核定全年所得額五

、七四五、０六二元，應補徵稅額一、三三七、六一九元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造之聲明:

一、原告聲明求為判決:

(一)訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

(二)訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決:

(一)原告之訴駁回。

(二)訴訟費用由原告負擔。丙、兩造主張之理由:

一、原告起訴意旨略謂：

（一）製造業營業成本需材料耗用、直接人工及製造費用三者均無法查核始能按同業利潤標準核定營業成本。

（１）按「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」

「本準則依所得稅法第八十條第五項規定訂定之。」

「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」

分別為所得稅法第八十條第五項、查核準則第一條及第二條第一項所明定，是查核準則乃為調查與審核所得額之證據方法。

次按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；

其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」

為所得稅法第八十三條第一項有關帳簿文據提示之規定，而「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均做成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。

製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準；

超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。

前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定；

其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業耗用原料情形核定之；

其無同業原材料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。

但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之；

其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。

前項所稱同業，指各主管稽徵機關所轄或鄰近縣（市）之該同業；

所稱上年度核定情形，指上年度據以計算耗料之依據。」

則為查核準則第五十八條關於製造業耗用原料查核與認定順序之規定。

再按「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第八十三條第二項規定時間命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第一項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額」，固為最高行政法院六十一年判字第一九八號判例所揭示，但該判例只是闡述於適用所得稅法第八十三條第一項時，必須先予納稅義務人提示或補正之期間，倘納稅義務人不遵照提示或補正時，始得適用所得稅法第八十三條第一項，並非如被告答辯所言「所謂未提示，指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用」竟率而推論得減輕稽徵機關之舉證責任。

（２）依所得稅法第八十三條規定按同業利潤標準核定成本之時機。

當稽徵機關認定納稅義務人所提供的生產資料，無法建立成本與銷貨間的所謂合理連鎖因果關係（所謂的無法勾稽），或提示不完全時，是否即得依照所得稅法第八十三條規定依同業利潤標準核定所得額，而完全無其他選擇？行政院的再訴願決定書即認為必須原材料、直接人工及製造費用均不能查核時方可適用所得稅法第八十三條按同業利潤標準核定營業成本，以解決上述問題。

行政院台八五訴字第四四五一一號、台八六訴字第二六三五四號再訴願決定書均認：「製造業原料耗用查核之順序首為記載詳備之有關帳證紀錄，次為通常水準，再次為相當之同業原料耗用情形，更次為上年度核定情形，末由稽徵機關調查核定之，法意至明。

按製造業之營業成本包括原材料耗用、直接人工及製造費用，必於該三部分均無法查核時，始能依行為時所得稅法第八十三條第一項規定按同業利潤標準核定其營業成本，倘直接人工及製造費用尚可查核，而原材料耗用無法查核時，則應依行為時查核準則第五十八條規定之順序，查核其原材料耗用，再併同直接人工及製造費用核定其營業成本。」

按查核準則五十八條核定原料耗用之順序如下：（一）記載詳備之帳證記錄（二）通常水準（財政部頒布之各業耗料標準）（三）相當之同業原料耗用情形（四）上年度核定情形（五）稽徵機關調查核定。

又按製造成本之三要素為直接原料、直接人工、製造費用，如果某製造業原料占總製造成本之比重不高，主要附加價值來自直接人工與製造費用（例如高度自動化機器設備之製造），倘僅因為部分原料（尤其是金額小者）之計算過於繁瑣無法勾稽，即按同業利潤標準核定所有之製造成本，將顯然期待不可能而違反比例原則。

行政院再訴願決定書自動糾正財政部下轄機關之行政處分，自有導正被告行政實務之功能，亦可藉為法院實務判決之參考。

蓋稽徵機關違反比例原則，侵害納稅義務人財產權之行政處分，自應由鈞院嚴格審查以避免稽徵機關恣意。

觀諸答辯狀所指摘無法勾稽之所謂原料，約有華司、鉚釘、腳塞與鋼管、鋼捲。

其中鋼管、鋼捲屬於主要原料，可依查核準則第五十八條之查核順序認定，華司、鉚釘、腳塞則單價甚低（分別為華司０．０四元、鉚釘０．一六元、腳塞０．三四元。

）實務上對於此種金額微小一一計數不符效益者多列為消耗品，並無編製原料進耗存表之需要，而可列為製造費用作整體性的分攤，是以被告據以指摘無法核對並作為按同業利潤標準核定成本之依據，顯然違反比例原則。

（３）該二號再訴願決定書之分析與摘要：１、行政院台八五訴字第四四五一一號再訴願決定書再訴願人為養蜂業者，生產花粉及蜂王漿（乳）但並未收取蜂蜜，故其人工餌料為砂糖而已，再訴願人生產花粉用糖量之部分，因無領料單或日報表等可資計算進耗料數量，致用糖量無法查核，而遭稽徵機關依同業利潤標準核定其成本。

再訴願決定撤銷訴願決定及原處分，其理由為：「按製造業之營業成本包括原材料耗用、直接人工及製造費用，必於該三部分均無法查核時，始能依行為時所得稅法第八十三條第一項規定按同業利潤標準核定其營業成本，倘直接人工及製造費用尚可查核，而原材料耗用無法查核時，則應依行為時查核準則第五十八條規定之順序，查核其原材料耗用，再併同直接人工及製造費用核定其營業成本。

本件原處分機關以再訴願人未能提出計算花粉成本之數據及證明，無法勾稽確實之成本，未依行為時查核準則第五十八條規定之順序調查核定其原料耗用，即逕依行為時所得稅法第八十三條規定就其花粉之營業收入八、五六０、０００元按行業代號０一二九之一三養蜂業同業利潤標準毛利率百分之二十六核定其營業成本為六、三三四、四００元，難謂妥適。

爰將原決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分」。

２、行政院台八六訴字第二六三五四號再訴願決定書再訴願人為小型三次加工廠商，製造雨衣加工外銷，產品包括雨衣、吊雨褲、雨衣褲、連身雨衣、雨衣夾克、尼龍腳套、尼龍斗蓬等，其差異甚大。

遭稽徵機關依同業利潤標準核定毛利率後，以淨利率一五．六八％過高，改以同業利潤標準淨利率九％核定，認為：「未依同一產品不同規格編製成品進銷存明細表，且銷貨發票開立之品名亦無註記規格，又產品領料登記簿銷貨帳無詳細登載，致本期成品產製、銷售、結存均無法勾稽。」

再訴願決定除質疑銷貨明細表已補提示，其成品產製、銷售、結存數量是否不足以查核？自應予以究明外，並要求原處分機關依查核準則第五十八條之順序查核原材料耗用，再併同直接人工及製造費用核定其營業成本，而非以原材料部分帳證無法勾稽，即逕依所得稅法第八十三條第一項規定就其營業收入按同業利率標準毛利率核定其營業成本。

（４）按同業利潤標準核定缺乏個案正義：所得稅法施行細則第七十三條規定：「本法第七十九條及第八十三條所規定同業利潤標準，由財政部各地區國稅局訂定，報請財政部核備。」

惟核備之結果實務上係適用於全國，並不考慮地區性或個別性差異，已有先天上不合乎公平原則之缺陷。

按採用同業利潤標準課稅，屬推計課稅方式的一種，其目標在於發現最大蓋然性、正確性的結果，司法院釋字第二一八號解釋理由書謂：「依推計核定之方法，估計納稅義務人之所得額時，仍應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」

稅捐稽徵機關在核定稅額過程，納稅義務人雖負有協力義務，但此協力義務之多寡仍須符合比例原則，換言之，必須視納稅義務人經營規模之大小及能力要求其盡相對之協力義務，倘因企業之規模及效益不及於此，硬以嚴格、難以達成之標準要求之，乃屬期待不可能。

依照同業利潤標準核定，本身具有懲罰性質，加之未考慮個案特殊性，適用過於浮濫，往往導致納稅義務人不合理之稅捐負擔（參見陳清秀，稅法總論第三版，頁五六九至五七一）。

眾所周知，中國大陸挾其勞力工資低廉之優勢，對我國傳統產業形成之壓力，早已迫使廠商紛紛外移，根留台灣者即便能勉力經營，毛利也被迫極度壓縮，倘同業利潤標準能夠反映現實，九十一年度的同業利潤標準與十年前相較，應調降方屬合理，然而兩相比較，發現居然一成不變毛利率仍高達百分之十九，與報章雜誌報導之電腦代工廠商力求百分之五毛利恰形成諷刺強烈對比，足見被告採用同業利潤標準核定營業成本課稅確已偏離實際，完全無法符合個案正義。

（５）直接人工與製造費用並無不能查核或分攤直接人工與製造費用合稱加工成本，其分攤方式是否合理，除應考量產品獲得「加值」的程度外，也必須考量精確分攤所需花費之成本，要言之，所花費之成本不應大於精確分攤所得之效益。

按會計學屬於社會科學，其間涉及諸多價值判斷與估計，目的在以一合理之數字，表達經營的結果（本件涉及單位成品應分攤多少直接人工與製造費用）本件原告生產各式椅子的過程相近，生產流程短，九十一年度總產量三六九、七五三張，故原告以數量為分攤方式，最稱便利經濟，並無不能分攤的問題。

被告若有更合理的分攤方法，自可提出（被告迄未提出），再經兩造辯論並由鈞院裁判，但無論如何並無不能查核的問題。

（６）結論：原告所產製者為鐵製折合椅，縱原告不符查核準則第五十八條第一項之規定，仍可先按生產數量依照原料標準耗用量推算允許耗用原料之數量（即以查核準則第五十八條第二項財政部頒定之耗料標準核定），再輔以購入原料成本的單位成本推算原料成本金額，並加上直接人工與製造費用分攤金額，則營業成本仍可計算得知。

本件直接人工與製造費用原始憑證俱在其查核與認定並無困難，因此僅有如何分攤較為合理與經濟之程度不同而已，並非不能查核，被告未按查核準則相關程序查核原材料耗用，即逕行依同業利潤標準核定所有之營業成本，顯有違法與不當。

（二）營業費用誤入製造費用者應予轉正：（１）系爭費用科目內容與原告主張應轉正之理由：按「營利事業之費用與損失，應視其性質，分為營業費用（如銷售、管理）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正．．．。」

為查核準則第六十條所明定，稅捐核課首重認清事實，方能正確適用法律，換言之，被告以同業利潤標準核定所有營業成本之前，應該先將各費用科目依照其性質，先行審定並轉正至其正確之製造費用或營業費用，惟被告並未依照費用性質審定轉正即行核定。

嗣原告檢視費用內容發現有多項營業費用誤載入製造費用致使營業成本偏高（毛利偏低）因而申請轉正，被告竟基於維護稅捐藉詞漠視不顧。

系爭費用之金額共計三、五二四、四六五元，茲依序列表，並逐項說明其應轉正為營業費用之理由：１、運費：共計三三八、六七八元，原告須將提單等文件寄送客戶，是以委託聯邦快遞為之；

或將成品裝入貨櫃運至碼頭，則委託貨運公司晉利順為之，凡此皆與製造無關，應改列營業費用。

２、郵電費：共計二五、二五八元，其內容為支付中華電信電話費、郵局郵票等，均為營業所產生，是以申請將所列轉為營業費用，以符實際。

３、修繕費：共計七九、四二一元，屬於營業費用性質者，如停車場安裝鐵厝、自用小客車修理、換置輪胎之費用。

４、交際費：共計二九、一八三元，係宴客支出等交際應酬費用，應轉為營業費用。

５、稅捐：共計六二、五四六元，係使用牌照稅（自用小客車FQ之七一六八，八M之七九三一及大貨車ZP之五六二），及燃料稅（大貨車ZP之五六二及小貨車五M之０一八八、XA之七一九五），自用小客車係營業用途，並無疑義；

自用貨車則係用於運送製成品（以貨櫃運送者已列於運費），故亦應列為營業費用。

６、包裝費：共計二、六六六、二七六元，係外包裝用途之紙箱，為銷售目的所產生，應列為營業費用。

７、印刷費與業務支出：共計三二三、一０三元，內容為彩色標籤版費、紙箱及貼紙等，除紙箱已如前述外，係張貼於成品或紙箱外殼，作為辨識之用，其性質與上述包裝費相同，均係銷售目的所產生，故亦應轉列為營業費用。

被告原先堅持上列費用業經查核無轉正之必要，嗣對郵電費二五、二五八元、修繕費七九、四二一元、交際費二九、一八三元、運費三三八、六七八元、稅捐六二、五四六元亦應轉正為營業費用不再爭執。

最後尚有爭議者僅餘包裝費二、六六六、二七六元，及印刷費與業務支出三二三、一０三元（名稱雖異但性質與包裝費相同）。

（２）本件包裝費應轉正為銷售費用：１、成本會計概說：按營利事業有買賣業與製造業之區分，前者將製造完成之商品購入之後，通有運無賺取差價；

後者則購入原材料透過工人與廠房設備的加工製造成另一形式的製成品。

製造成本包括直接原料、直接人工與製造費用，直接原料指構成製成品的主要材料且金額占總製造成本之比率較高者，直接人工指現場生產人員之工資，製造費用則指除了直接材料和直接人工以外的所有間接製造成本，包括間接材料（例如金額微小的螺絲、膠水、鐵釘）、間接人工（如廠長）、電力和照明費、廠房的房屋稅、地價稅、保險費、廠房設備折舊、修理費、維修費及公司製造部門的其他作業成本。

非製造成本包括銷售費用與管理費用，銷售費用一般包括獲取顧客訂約及將製成品送到顧客手中所必需的支出，由於行銷成本與顧客訂約及提供他們需要有關，所以這些支出通常被解釋為取得訂單和處理訂單費用。

銷售費用包括廣告、運送、出差、佣金支出、業務人員薪水，與製成品有關之倉儲費用等等。

２、椅子製造完成的時點：製造成本與營業費用之區別實益在於前者與產品的生產有關，亦即從原料到製造完成的成本應列為製造成本。

所謂製造完成，意謂著這項產品的功能或形態不再增加或改變，倘須再進一步製造而增加功能或改變形態，不能稱為製成品，只能稱為在製品或半成品。

每種產品均有一約定俗成之功能，例如吾人用餐時，將食物「盛」於盤子上，再「擺放」到餐桌上並「坐」在椅子用餐等等。

就製造椅子而言，如果已達到其作為椅子「坐」的功用而其功能或形態也不再有所增加或改變，就是製成品了。

如果今天一個人到工廠購買一張椅子，工廠必定直接給他一張椅子，不須要再加任何紙箱包裝，因為椅子在通常狀態下是不需要加以紙箱包裝才能夠作為椅子出售的。

３、本件原告產品包裝情況之說明：關於包裝費之分類，實務上分為「內包裝」與「外包裝」，內包裝指塑膠袋或紙盒，與單位成品連成一體、密不可分；

外包裝則指紙箱，功能為便於搬移與運送。

內包裝用於一個一個的單位成品，故應列為成本；

外包裝用以包裝產品（數個成品）俾利運送與銷售，為銷售目的所產生，故宜列為銷售費用。

原告所製造之產品主要為鐵製折合椅，製造完成後內包裝部分先將椅子先用塑膠袋套住，以防止運送時因碰撞而脫漆。

外包裝的方式則內外銷有別：內銷者用軟質浪紙包裹（類似以草席裹之，每五個綁成一捆），再用約一公分見寬之黃色扁平硬質塑膠帶打包綁緊，包裝方式簡單；

外銷者因為尚需裝進貨櫃海運，因此四個一組放入紙箱之中，放入紙箱純粹是為了運送方便（銷售目的）而產生，若非為外銷目的根本不必要用紙箱包裝。

此一情況與被告所稱：「包裝單位成品所用之紙箱自屬製造費用」（按：指每一單位之成品必定包一紙箱），並不相同。

故包裝費所含浪紙與紙箱等部分之支出，純係為了運送目的屬於銷售目的所產生，故應轉正為營業費用。

４、會計學理論述與財政部函釋均支持原告分類之主張：會計學理論論述：由於美國會計學發達，故國內會計理論與實務莫不繼受之（此與法律多繼受自德國相類），並率多以美國之會計學教科書做為教材。

原告蒐得一區分產品成本之練習題，其中第八小題問：「製成品運送至海外，裝箱所需之材料（產品通常是不裝箱的）」應否列為產品成本？正確解答為非產品成本，其原因乃是純粹為了外銷才有必要包裝；

又第十五小題：「為了包裝早餐燕麥食品所設計相當吸引人的盒子」應否列為產品成本？其正確解答為產品成本，此燕麥食品的盒子與所裝之燕麥係連成一體在銷售時無法區分，屬於內包裝，因此列為產品成本。

換言之，內包裝列為產品成本、外包裝列為非產品成本（銷售費用）的區分，除了國內實務採行外，也是與國際接軌的通行作法。

財政部關於包裝費分類之函釋：關於包裝費之分類有財政部六六/０一/二九台財稅第三０六八四號函可資參照，該函稱：「手工藝品之產製，其用以包裝單位成品之塑膠袋，應列入成本；

至於為銷售目的用以包裝產品之紙箱，得列為銷售費用。」

以文義解釋分析：（一）既稱手工藝品之產製，表示手工藝品亦有生產與製造者，並非單純手工。

（二）所謂單位成品，表示是一個一個的成品。

（三）所謂包裝產品，表示可能包裝一個或數個成品，因此需要用到較大的紙箱。

（四）法律用語「應」係強制性用語屬於義務，無選擇餘地；

「得」係選擇性用語屬於一種權利，故原告藉為主張自為法之所許。

（五）所謂銷售目的之紙箱，意即紙箱的目的為運送、倉儲、廣告等為達實際銷售結果者而言。

申言之，正確理解包裝產品之紙箱的目的（功能）為本件關鍵所在。

本件由於椅子已經生產完成（任何人不會認為還沒裝入紙箱的椅子不是製成品），吾人於賣場所見之椅子也沒有包裝，用紙箱包裝其目的在於如何運送較為便利以達銷售目的，而且紙箱並未改變椅子的功能或形態，既非內化成椅子的一部分，亦非外裹於椅子上連成一體不可區分，參諸上揭財政部之函釋，紙箱列為銷售費用並無任何疑義。

５、行政法院判決實務亦支持原告關於包裝費分類之主張：內包裝的塑膠袋或紙盒應列為製造費用，外包裝的紙箱應列為營業費用，亦為行政法院判決實務所支持（與被告於九十六年六月十四日稱該呈庭之判決均認為包裝費係製造費用完全相反），茲分析如下：一、台北高等行政法院九二年度簡字第二七四號判決（一）行業與產品：製造燈飾零件後賣給燈飾工廠烤漆組合燈飾。

（二）原告主張：燈飾零件為源頭階段不怕碰撞，惟因體積過小攜帶不便，故須使用PE塑膠袋及紙箱以利運送，故將塑膠袋及紙箱均列於營業費用。

（三）被告剔除之項目：共一六七、三七０元，含二、六五０元（憑證不符）及一六四、七二０元（PE塑膠袋轉列製造費用）（注意：原列營業費用之包裝費一九０、三０七元扣除二、六五０元憑證不符及一六四、七二０元塑膠袋，尚有二二、九三七元應為紙箱，並未轉列至製造費用）。

行政訴訟判決：轉列製造費用之一六七、三七０元均為購入PE塑膠袋之支出（注意：並非紙箱），依商品目錄及照片，其商品均為燈飾零件，應為單位成品，有些以透明塑膠袋、有些以較大且不透明之塑膠袋包裝，均係基於包裝單位產品之目的，且由於該單位成品零散，為便於持有，即有包裝之必要，乃直接必要之支出，與純為銷售目的所為紙箱包裝有別。

（按：故紙箱列為營業費用，PE塑膠袋則否）。

（四）評述：該件判決認紙箱純為銷售目的所產生，自應列為營業費用（實際上因被告並未將紙箱轉列為製造費用，故非系爭標的），可議的是該判決依商品目錄，有些單位產品必須個別以塑膠袋包裝（此部分為該案原告稱不可碰撞或已烤漆完成最後階段之產品）故列為製造費用，應無疑問；

但關於其他單位成品零散者，以PE塑膠袋裝以運送，已非用於單位成品，毋寧應是用以包裝零散產品，且為便於將零散者一體整個持有，並非一個一個的持有，卻仍然列為製造費用，則似屬牽強。

（五）結論及可供本件參酌處：該判決以PE塑膠應列為製造費用，紙箱純為銷售目的，應列為營業費用，等於間接支持本件系爭標的之紙箱，亦應列為營業費用而非製造費用。

（請注意：原核定稽徵機關對於紙箱並無異議）（六）被告補充答辯狀復稱：「台北高等行政法院九十二年度簡字第二七四號判決略以，若基於包裝單位成品之目的，為便於持有及運送而有包裝之必要，以達可供銷售之狀態者，該包裝費即屬直接必要之支出，與純銷售目的所為之紙箱包裝，尚屬有別，應歸營業成本。」

實則此判決之系爭標的乃是內包裝的塑膠袋，故被告遽認本件之紙箱並非營業費用顯有未洽，理由如下：a.爭點與前提不同：該判決是包裝燈飾零件之塑膠袋應列為成本，但本件原告對外包裝的紙箱誤入製造費用認應轉正，但對於內包裝的塑膠袋並無異議。

且該件的適用對象與前提為包裝單位成品，本件包裝之成品則為四個一箱或五個一捆之集合體，故適用對象與前提亦屬有別。

b.便於持有與運送以達可供銷售狀態之不同：本件產品椅子並不以包裝為前提條件方可以達到銷售之狀態已如前述，但相反的內包裝因係與單位成品連成一體密不可分，若不加包裝根本未達完成品的階段無法銷售（例如兒童早餐用燕麥片若不以紙盒包裝，則只有零散的燕麥片而已，零散的燕麥片與兒童早餐用燕麥片均有漂亮之紙盒包裝並非同一產品），是內包裝較偏重於較小較輕之單位成品，外包裝較偏重於運送應用於較大較重之產品的集合。

本件之椅子之所以裝入紙箱，目的在方便運輸，均與持有無關（椅子四張一箱或五張一捆因為過於笨重與光滑反而難以持有）。

因此被告將外包裝之紙箱誤為內包裝用途，並忽略其前提為單位成品，自有未洽。

二、台北高等行政法院九十年度訴字第六八四三號判決（一）行業與產品：餐盒製造買賣，供應學校學生。

（二）原告主張：銷售目的包裝產品之紙箱得列為銷售費用，故銷售目的使用之燃料、消耗費及包裝均可列為營業費用，包裝材料包括餐盒、紙餐盒、免洗餐具。

（三）被告否准之理由：燃料、消耗費及包裝均為製作便當達到可食用狀態所必須耗用之材料，蓋無燃料無法烹煮食，無餐盒無法盛裝便當。

（四）結論及可供本件參酌處：餐盒係盛裝單位成品（例如排骨飯之炸排骨、菜、飯）之用，故此處之餐盒可視為內包裝，蓋吾人慣見之便當，尤其是餐盒業提供者，莫不有餐盒，故餐盒列為製造費用並無違誤。

回到本件，吾人慣見處於可銷售狀態之椅子，並非如便當之必須有一餐盒，也並非如小型電器用品如燙斗或手吹風之必須有一紙盒為內包裝，因此本件包裝椅子之紙箱顯非與單位成品合成一體、密不可分之內包裝，而是作為運送用途、銷售目的之外包裝。

三、台中高等行政法院九十二年度訴字第三七七號判決（一）行業與產品：其他金屬家具及裝飾品之製造及買賣（與本件之行業別相同）。

（二）原告主張：受不公平待遇，被告不願重核。

（三）被告否准之項目及理由：包裝費中一、一四一、九八四元為內包裝核屬製造費用，予以轉正至製造費用。

（四）結論及可供本件參酌處：該件從營業費用轉正至製造費用之包裝費明言為僅屬於內包裝者。

值得注意的是該件原告之行業別與本件原告相同，均為「其他金屬家具及裝飾品」（行業代號一七二０之九九），所不同者該件之核定是將誤入營業費用之內包裝費用轉正至製造費用；

本件則是原告將誤入製造費用之外包裝紙箱請求依性質轉回營業費用。

由於該件被告對於列於營業費用之其他外包裝費用並未調整，足見該件被告肯認外包裝費用列於營業費用之正確性。

（３）本件包裝費分類之結論綜合上述三判決，可歸納出包裝單位成品之PE塑膠袋、包裝單位成品之餐盒、及金屬及家具及裝飾品之內包裝均因屬內包裝而應列為製造費用，紙箱乃外包裝係銷售目的所產生，故不應列為製造費用而應列為營業費用。

再回到本件，本件之單位成品先用內包裝之塑膠袋一個一個包裹，數個產品再用外包裝之紙箱包裝，紙箱係為運送及銷售目的所產生，故應列為營業費用。

尤應注意者，上述第一項判決對於紙箱作為營業費用、第三項判決對於外包裝作為營業費用，均予以接受未曾表示異議，如果外包裝費用應該列為製造費用，則第一、三項判決的稽徵機關在剔除內包裝費用之際，對於同時列於包裝費科目內的其他外包裝費用，豈會無動於衷。

基於上述判決之基礎以及平等原則，對於原告外包裝的費用，無論如何不應有差別待遇（行政程序法第六條）。

綜上論結，本件營業成本並非無法查核，誤列於製造費用者亦應依法就其性質予以轉正為營業費用，故謹請判決如訴之聲明，以符法制，並彰顯司法正義。

二、被告答辯意旨略謂：

（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」

「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；

其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」

「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」

分別為所得稅法第二十四條、第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條第一項所明定。

所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，最高行政法院著有六十一年判字第一九八號判例可資參照。

又「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依同法施行細則第八十一條之規定辦理。

但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」

「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。

其應歸屬於營業成本之費用或損失，原列報於營業費用，經稽徵機關審定轉正者，應就調整部分分攤於期末存貨。」

為查核準則第六條第一項、第六十條所規定。

另「製造業應設置日記帳、總分類帳、原物料明細帳、在製品明細帳、製成品明細帳、生產日報表、其他必要之補助帳簿。」

為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱會計帳簿憑證辦法）第二條第二款所明定。

（二）查原告係係從事生產各式椅子為業（原申報行業代號為五一六一之一二小五金買賣），九十一年度營利事業所得稅結算申報，申報營業收入淨額為七八、九一七、四五五元，營業成本七一、六五二、一九七元，全年所得額為三九四、五八七元。

被告以其結算申報書第三頁營業成本表顯示其成本結構應屬製造業，而原告未依規定設帳，經原告二次申請領回帳簿憑證重新整理。

惟經查核結果，以其第三次提示之重整帳簿資料，總分類帳中分別列載進料淨額四五、九九二、一八三元與物料淨額五、四六七、三二九元，合計五一、四五九、五一二元，與申報書第三頁營業成本表本期進貨淨額五０、二四七、七四０元不符，經查核其傳票，本次將部分原帳列製造費用之什支轉列物料，但未提供物料領耗存供核，申報書營業成本明細表及製造費用明細表亦未更正變動科目明細。

又本期進料部分，較前次更正數量差異頗大，如華司數量由二七八、０三０單位（未載明數量單位名稱）增加為二、三八一、五二六單位、鉚釘由一四、七七二單位增加為九八二、四八０單位，經查核其進項憑證所載進貨數量與原物料計數帳所載數量不符。

另部分憑證記載進料（如鋼管），但原物料進耗存明細表中並無此品名，亦無法由鋼捲或鐵板之傳票中核對領耗存情形。

原告第三次雖補提供生產紀錄簿，惟經與原物料計數帳勾稽結果，部分原料有先投入生產再進料之情形，但製成品已銷售（如腳塞，其庫存材料數至九月份才出現正數，但本期生產之椅子於一月二日就已銷售）。

又其製成品產銷存明細表，九十年期末製成品為椅子乙批，本次更正將原九十八項產品修正為三項，但其開立發票內容全部為椅子，且前後二次製成品之期初數均不相同。

致產銷存無法勾稽。

乃依財政部頒訂其他金屬製品（行業代號為二八九九之九九；

毛利率為百分之二十一）核定營業成本，因營業成本按前項規定核定結果，其營業淨利已超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準淨利率百分之八，應依查核準則第六條第一項規定，按同業利潤標準淨利率百分之八核定營業淨利六、三一三、三九六元，加計非營業收入總額五、六三六元及減除非營業損失及費用總額五七三、九七０元，核定全年所得額五、七四五、０六二元。

是原告復查時，檢附分錄簿、現金簿、總分類帳、生產紀錄簿、原物料計數帳各一本及銷貨發票及相關憑證，並依查核準則第四十七條規定，編製列報期初盤存明細表（品名有二十五種椅子及鋼捲、鋼板）供核，是有關本期期初存貨固可依其編製列報期初盤存明細表認定，惟原告既屬製造業，自應依前揭規定設置相關帳簿，原告雖有補設置生產紀錄簿，惟復查時仍未能提供在製品明細帳、製成品明細帳其他必要之補助帳簿及相關物料領耗存紀錄供核，且製成品銷貨發票品名均記載椅子，亦無產品編號或其它資料可資區分，則其產、銷之品名、數量無法查對勾稽，又被告指出原物料計數帳異常之缺失，於復查補提示時仍未見更正，營業成本原物料進、耗、存及製成品之產、銷、存無法勾稽，依財政部頒訂同業利潤標準毛利率核定營業成本，因營業成本按前項規定核定結果，其營業淨利已超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準淨利率百分之八，按同業利潤標準淨利率百分之八核定營業淨利六、三一三、三九六元，雖無不合，惟查其產品為各式椅子，其行業別應更正為其他金屬家俱及裝設品（行業代號一七二０之九九；

同業利潤標準毛利率為百分之十九、淨利率百分之八），惟核計結果，營業淨利仍未變更，乃駁回其復查之申請。

揆諸首揭規定，並無不合。

（三）第查稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之舉證證明程度（參見司法院釋字第二一八、三五六等號解釋），最高行政法院著有九十一年度判字第一八六七號判決可資參照。

本件原告係以經營各式椅子生產製造為業，依首揭規定，應設置必要之補助帳簿及相關物料領耗存等紀錄，惟原告未依規定設置補助帳簿，嗣申請領回帳簿憑證重新整理，並補設生產紀錄簿、原物料計數帳及製成品產銷存明細表、直接原料明細表等資料供查。

經被告查核結果，業如復查決定書論述綦詳，致被告仍無法就其營業成本原物料進、耗、存及製成品之產、銷、存勾稽；

又製造費用列報加工費一、二三一、九二六元，亦無加工合約，且其直接人工及製造費用亦無法正確計算分攤各項產品之成本，參諸前開說明及判例意旨，被告乃依財政部頒訂同業利潤標準毛利率核定其營業成本，因營業成本按前項規定核定結果，其營業淨利已超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準淨利率百分之八，乃依查核準則第六條第一項規定，按同業利潤標準淨利率百分之八核定其營業淨利六、三一三、三九六元，復參以原告銷售之產品為各式椅子，行業別應更正為其他金屬家俱及裝設品（行業代號一七二０之九九；

同業利潤標準毛利率為百分之十九、淨利率百分之八），惟其更正後營業淨利未受影響，是原告主張本件僅係原物料耗用無法勾稽，被告未按所得稅法及查核準則相關程序查核，即逕行依同業利潤標準核定營業成本，顯有違法與失當等語，核無足採；

又原告本期費用已依其費用性質分別列報為營業費用計六、三０二、三三七元、製造費用計一０、一九五、七一九元，並經被告從其申報數認列費用性質在案，原告既為製造業，其包裝作業本屬製造流程之一環，包裝單位成品所用之紙箱自屬製造費用，是原告主張原列製造費用之包裝費、物料等製造費用全部均應轉列營業費用，自無足採；

又被告依前揭同業利潤標準費用率百分之十一核定其本期營業費用八、六八０、九二０元，已較其申報之營業費用六、三０二、三三七元多出二、三七八、五八三元，是縱有零星製造費用如運費、郵電費、修繕費、交際費、稅捐及印刷費等轉列為營業費用，並不影響其營業淨利核定之結果，綜上，所訴各節，核無足採，請予駁回。

（四）查原告係從事生產各式椅子為業（原申報行業代號為五一六一之一二小五金買賣），本年度營利事業所得稅結算申報，申報營業收入淨額為七八、九一七、四五五元，營業成本七一、六五二、一九七元，全年所得額為三九四、五八七元。

被告以營業成本原物料進、耗、存及製成品之產、銷、存無法勾稽，依財政部頒訂其他金屬家俱及裝設品（行業代號一七二０之九九；

同業利潤標準毛利率為百分之十九及淨利率百分之八）核定營業成本，因營業成本按前項規定核定結果，其營業淨利已超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準淨利率百分之八，乃按同業利潤標準淨利率百分之八核定營業淨利六、三一三、三九六元，加計非營業收入總額五、六三六元及減除非營業損失及費用總額五七三、九七０元，核定全年所得額五、七四五、０六二元，揆諸首揭規定，並無不合，首予指明。

（五）次查原告本期費用已依其費用性質分別列報為營業費用計六、三０二、三三七元及製造費用計一０、一九五、七一九元，並經被告從其申報數認列費用性質在案。

原告既為製造業，產品之包裝作業本屬製造流程之一環，再者，九十六年八月二十三日經承審法官會同被告及原告至原告工廠勘驗現場結果，原告之製造產品－椅子，無論是外銷或內銷，均須以紙箱包裝（四只為一箱），否則無以持有及運送，顯見其產品之包裝作業確屬製造流程之一環。

參台北高等行政法院九十二年度簡字第二七四號判決意旨略以，若基於包裝單位成品之目的，為便於持有及運送而有包裝之必要，以達可供銷售之狀態者，該包裝費即屬直接必要之支出，與純為銷售目的所為之紙箱包裝，尚屬有別，應歸屬營業成本。

準此，系爭包裝成品所用之紙箱二、六六六、二七六元，及製造過程中為明確標示產品品名及規格之彩標、貼紙及紙箱版費等之印刷費與業務支出三二三、一０三元合計二、九八九、三七九元，均為產品於製造過程中為達可供銷售狀態所生直接必要之支出，自屬製造費用，並應分攤至產品中以正確反映其單位成本。

（六）至於其餘系爭項目：運費三三八、六七八元、郵電費二五、二五八元、修繕費七九、四二一元、交際費二九、一八三元、稅捐六二、五四六元等合計五三五，０八六元，因金額不大且被告依前揭同業利潤標準費用率百分之十一核定其本期營業費用八、六八０、九二０元，已較其申報之營業費用六、三０二、三三七元多出二、三七八、五八三元，縱將系爭零星製造費用轉正為營業費用，亦不影響其營業淨利核定之結果，故被告同意自製造費用轉正為營業費用，不再爭執。

理 由

壹、程序方面：被告代表人原為邱政茂局長，於九十六年八月三日變更為乙○○局長，茲由其具狀聲明承受訴訟，依法核無不合，應予准許，先此敘明。

貳、實體方面：

一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」

「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；

其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」

「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」

分別為所得稅法第二十四條第一項、第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條第一項所明定。

所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，最高行政法院著有六十一年判字第一九八號判例可資參照。

又「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。

但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」

為查核準則第六條第一項所規定。

另「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：．．．二、製造業：(一)日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。

( 二)總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。

(三)原物料明細帳(或稱材料明細帳)。

(四)在製品明細帳。

(五)製成品明細帳。

(六)生產日報表：記載每日機器運轉時間、直接人工人數、原料領用量、及在製品與製成品之生產數量等資料。

(七)其他必要之補助帳簿。」

會計帳簿憑證辦法第二條第二款所明定。

二、經查，原告九十一年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額為七八、九一七、四五五元，營業成本七一、六五二、一九七元，營業費用及損失六、三０二、三三七元，營業淨利九六二、九二一元，全年所得額為三九四、五八七元，被告初查以其營業成本原物料進、耗、存及製成品之產、銷、存無法勾稽，乃依所得稅法施行細則第八十一條第一項規定，按其他金屬製品（行業標準代號：二八九九之九九）同業利潤標準毛利率百分之二十一核定營業成本六二、三四四、七八九元，減除營業費用及損失六、三０二、三三七元，營業淨利為一０、二七０、三二九元，因超過依同業利潤標準淨利率百分之八核計之營業淨利，復依查核準則第六條第一項規定，核定營業淨利六、三一三、三九六元，加計非營業收入總額五、六三六元及減除非營業損失及費用總額五七三、九七０元，核定全年所得額五、七四五、０六二元，應補徵稅額一、三三七、六一九元等情，為兩造所不爭執，並有被告九十一年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、核定稅額繳款書、被告九十五年五月二十九日財高國稅法字第０九五００一三六四五號復查決定書附於原處分卷可稽，洵堪認定。

三、原告主張略謂：（一）製造業營業成本需材料耗用、直接人工及製造費用三者均無法查核，始能按同業利潤標準核定營業成本，原告所產製者為鐵製折合椅，縱原告不符查核準則第五十八條第一項之規定，仍可先按生產數量依照原料標準耗用量推算允許耗用原料之數量（即以查核準則第五十八條第二項財政部頒定之耗料標準核定），再輔以購入原料成本的單位成本推算原料成本金額，並加上直接人工與製造費用分攤金額，則營業成本仍可計算得知，本件直接人工與製造費用原始憑證俱在其查核與認定並無困難，因此僅有如何分攤較為合理與經濟之程度不同而已，並非不能查核，本件僅係原物料耗用無法勾稽，被告未按查核準則相關程序查核原材料耗用，即逕行依同業利潤標準核定所有之營業成本，顯有違法與不當；

（二）按「營利事業之費用與損失，應視其性質，分為營業費用（如銷售、管理）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正．．．。」

為查核準則第六十條所明定，稅捐核課首重認清事實，方能正確適用法律，換言之，被告以同業利潤標準核定所有營業成本之前，應該先將各費用科目依照其性質，先行審定並轉正至其正確之製造費用或營業費用，惟被告並未依照費用性質審定轉正即行核定，本件包裝費二、六六六、二七六元，及印刷費與業務支出三二三、一０三元部分（名稱雖異但性質與包裝費相同），均應轉正為銷售費用，原告所製造之產品主要為鐵製折合椅，製造完成後內包裝部分先將椅子先用塑膠袋套住，以防止運送時因碰撞而脫漆，外包裝的方式則內外銷有別，內銷者用軟質浪紙包裹（類似以草席裹之，每五個綁成一捆），再用約一公分見寬之黃色扁平硬質塑膠帶打包綁緊，包裝方式簡單，外銷者因為尚需裝進貨櫃海運，因此四個一組放入紙箱之中，放入紙箱純粹是為了運送方便（銷售目的）而產生，若非為外銷目的根本不必要用紙箱包裝，故包裝費所含浪紙與紙箱等部分之支出，純係為了運送目的屬於銷售目的所產生，故應轉正為營業費用云云，資為爭論。

四、經按，稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之舉證證明程度（參見司法院釋字第二一八、三五六等號解釋），最高行政法院著有九十一年度判字第一八六七號判決可資參照。

惟查，原告係從事生產各式椅子為業（原申報行業代號為五一六一之一二小五金買賣），九十一年度營利事業所得稅結算申報，申報營業收入淨額為七八、九一七、四五五元，營業成本七一、六五二、一九七元，全年所得額為三九四、五八七元，被告以其結算申報書第三頁營業成本表顯示其成本結構應屬製造業，而原告未依規定設帳，曾經原告二次申請領回帳簿憑證重新整理，惟經被告查核結果，以其第三次提示之重整帳簿資料，總分類帳中分別列載進料淨額四五、九九二、一八三元與物料淨額五、四六七、三二九元，合計五一、四五九、五一二元，與申報書第三頁營業成本表本期進貨淨額五０、二四七、七四０元不符，經被告查核其傳票，本次將部分原帳列製造費用之什支轉列物料，但未提供物料領耗存供核，申報書營業成本明細表及製造費用明細表亦未更正變動科目明細，又本期進料部分，較前次更正數量差異頗大，如華司數量由二七八、０三０單位（未載明數量單位名稱）增加為二、三八一、五二六單位、鉚釘由一四、七七二單位增加為九八二、四八０單位，經查核其進項憑證所載進貨數量與原物料計數帳所載數量不符，另部分憑證記載進料（如鋼管），但原物料進耗存明細表中並無此品名，亦無法由鋼捲或鐵之傳票中核對領耗存情形，原告第三次雖補提供生產紀錄簿，惟經與原物料計數帳勾稽結果，部分原料有先投入生產再進料之情形，但製成品已銷售（如腳塞，其庫存材料數至九月份才出現正數，但本期生產之椅子於一月二日就已銷售），又其製成品產銷存明細表，九十年期末製成品為椅子乙批，本次更正將原九十八項產品修正為三項，但其開立發票內容全部為椅子，且前後二次製成品之期初數均不相同，致產銷存無法勾稽，被告乃依財政部頒訂其他金屬製品（行業代號為二八九九之九九；

毛利率為百分之二十一）核定營業成本，因營業成本按前項規定核定結果，其營業淨利已超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準淨利率百分之八，應依查核準則第六條第一項規定，按同業利潤標準淨利率百分之八核定營業淨利六、三一三、三九六元，加計非營業收入總額五、六三六元及減除非營業損失及費用總額五七三、九七０元，核定全年所得額五、七四五、０六二元，嗣原告復查時，雖檢附分錄簿、現金簿、總分類帳、生產紀錄簿、原物料計數帳各一本及銷貨發票及相關憑證，並依查核準則第四十七條規定，編製列報期初盤存明細表（品名有二十五種椅子及鋼捲、鋼板）供核，有關本期期初存貨固可依其編製列報期初盤存明細表認定，惟原告既屬製造業，自應依前揭規定設置相關帳簿，原告雖有補設置生產紀錄簿，惟復查時仍未能提供在製品明細帳、製成品明細帳其他必要之補助帳簿及相關物料領耗存紀錄供核，且製成品銷貨發票品名均記載椅子，亦無產品編號或其它資料可資區分，則其產、銷之品名、數量無法查對勾稽，又被告指出原物料計數帳異常之缺失，於復查補提示時仍未見更正，營業成本原物料進、耗、存及製成品之產、銷、存無法勾稽，且製造費用列報加工費一、二三一、九二六元，未提出加工合約，而其直接人工及製造費用亦無法正確計算分攤各項產品之成本，被告依財政部頒訂同業利潤標準毛利率核定營業成本，因營業成本按前項規定核定結果，其營業淨利已超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準淨利率百分之八，按同業利潤標準淨利率百分之八核定營業淨利六、三一三、三九六元，雖無不合，惟查其產品為各式椅子，其行業別應更正為其他金屬家俱及裝設品（行業代號一七二０之九九；

同業利潤標準毛利率為百分之十九、淨利率百分之八），核計結果，營業淨利並無變更等情，此有原告九十一度營利事業所得稅結算申報書、原告補提總分類帳（進料）、其原料華司、鉚釘之原物料計數帳及相關之統一發票、九十一年一月十五日品名鋼管之統一發票、原料腳塞之原物料計數帳、橋牌椅之生產紀錄簿、被告之審查報告書等附於原處分卷可憑。

是本件原告因無法提出完全之帳簿文據，致其營業成本原物料進、耗、存及製成品之產、銷、存均無法勾稽，非如原告所稱，本件其僅係原物料耗用無法勾稽，是被告乃依所得稅法施行細則第八十一條第一項、查核準則第六條第一項規定，核定原告九十一年度營業淨利六、三一三、三九六元，揆諸上述規定，並無不合。

是原告主張：製造業營業成本需材料耗用、直接人工及製造費用三者均無法查核，始能按同業利潤標準核定營業成本，原告所產製者為鐵製折合椅，縱原告不符查核準則第五十八條第一項之規定，仍可先按生產數量依照原料標準耗用量推算允許耗用原料之數量（即以查核準則第五十八條第二項財政部頒定之耗料標準核定），再輔以購入原料成本的單位成本推算原料成本金額，並加上直接人工與製造費用分攤金額，則營業成本仍可計算得知，本件直接人工與製造費用原始憑證俱在其查核與認定並無困難，因此僅有如何分攤較為合理與經濟之程度不同而已，並非不能查核，本件僅係原物料耗用無法勾稽，被告未按查核準則相關程序查核原材料耗用，即逕行依同業利潤標準核定所有之營業成本，顯有違法與不當云云，即非可採。

又原告所引用之行政院台八十五訴字第四四五一一號、台八十六訴字二六三五四號再訴願決定，其事實與本件不同，自不得逕予援用。

五、次查，原告本期費用已依其費用性質分別列報為營業費用計六、三０二、三三七元及製造費用計一０、一九五、七一九元，且名稱同屬包裝費部分，原告亦依其性質將其中二、九九五、一七九元列為製造費用，另四四、七九四元列為營業費用（其他費用）並經被告從其申報數認列費用性質屬實，有原告九十一年度其他費用及製造費用明細表附於原處分卷可憑。

再查，本件經本院於九十六年八月二十三日會同兩造至原告工廠勘驗現場結果，原告之製造之產品椅子，無論是外銷或內銷，於離開工廠生產線囤積於倉庫待售時，均須以紙箱包裝（內銷以五只為一組，以包裝紙包住椅身，內銷以四只裝為一箱。

）等情，有本院前述勘驗筆錄及現場相片十七幀附卷可按，足見其產品之包裝作業係屬該產品製造時必經之流程，上述包裝作業非屬原告於銷售該產品時，因為銷售目的所必經之作業流程，自非屬該產品因銷售目的而支出之費用。

再查，原告主張彩標、貼紙及紙箱版費等之印刷費與業務支出三二三、一０三元部分，上述費用之性質均屬其產品製造過程中，為明確標示產品品名及規格之費用，非為產品銷售目的而支出之費用。

是原告另稱：前述包裝費二、六六六、二七六元，及印刷費與業務支出三二三、一０三元部分（名稱雖異但性質與包裝費相同），均應轉正為銷售費用乙節，亦屬無據。

又原告此部分之爭議，事證均屬明確，是原告聲請本院調閱財政部六十六年一月二十九日台財稅字第三０六八四號函釋之背景資料、台北高等行政法九十二年度簡字第二七四號判決、台中高等行政法院九十二年訴字第三七七號判決案卷及財政部台灣省中區國稅局核課資料部分，本院經核認無必要，併此敘明。

另查，被告依前揭同業利潤標準費用率百分之十一核定原告本年度營業費用八、六八０、九二０元，已較原告申報之營業費用六、三０二、三三七元多出二、三七八、五八三元等情，為兩造所是認，是原告主張其餘系爭項目：運費三三八、六七八元、郵電費二五、二五八元、修繕費七九、四二一元、交際費二九、一八三元、稅捐六二、五四六元等合計五三五，０八六元，縱將系爭零星製造費用轉正為營業費用，亦不影響其營業淨利核定之結果，是該部分之金額，雖被告同意自製造費用轉正為營業費用，不再爭執，惟如上所述，亦與本件被告原處分核定結果不生影響。

六、綜上所述，原告之主張既不足採，被告原處分核定原告九十一年度營業淨利六、三一三、三九六元，加計非營業收入總額五、六三六元及減除非營業損失及費用總額五七三、九七０元，核定全年所得額五、七四五、０六二元，應補徵稅額一、三三七、六一九元，並無不合；

復查決定及訴願決定遞以維持，亦無違誤，原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張於本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第一項前段，判決如主文。

中 華 民 國 九十六 年 十一 月 十三 日
第一庭審判長法 官 蘇秋津
法 官 許麗華
法 官 林勇奮
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 九十六 年 十一 月 十三 日
書記官 黃玉幸