高雄高等行政法院行政-KSBA,96,訴,400,20071115,1

高雄高等行政法院判決
96年度訴字第00400號

原 告 台灣糖業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 乙○○律師
參 加 人 財團法人和春技術學院
代 表 人 丁○○
訴訟代理人 李宏文律師
複 代理人 李偉如律師
被 告 高雄縣政府稅捐稽徵處
代 表 人 丙○○處長
訴訟代理人 戊○○
庚○○
己○○
上列當事人間因地價稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國96年3月14日府法訴字第59456號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實甲、事實概要：緣原告所有坐落高雄縣大寮鄉○○○段2021地號土地（下稱第2021地號土地），面積90,641平方公尺，原課徵田賦，於民國（下同）90年7月13日都市計畫發布實施時公告編定為「文教區」，嗣原告設定地上權予參加人興建校舍使用，期間自90年12月4日起至140年12月3日止，共計50年，年租金按當年期申報地價年息百分之十計算，被告乃自91年起改按一般稅率課徵地價稅，因其中部分面積11,000平方公尺係供公共停車使用，經被告准自94年起按千分之十課徵地價稅，其餘面積79,641平方公尺（下稱系爭土地）作教學大樓、學校校舍、球場、廣場、綠地、林蔭景觀大道、人行步道、校區○○○道路及活動空間等使用，仍按一般用地稅率課徵地價稅。

原告不服被告所為94年度地價稅核課處分，於95年6月28日以系爭土地係無償供公共使用，請求分別依千分之十及千分之六稅率課徵地價稅，申請復查，經被告以復查逾期為由決定駁回。

嗣原告依據行政院95年9月11日院台財字第0950040919號函之專案核定，於95年9月15日及22日以高資第00000000000號及第00000000002號函請被告，准依土地稅法第18條第1項第5款之規定，就系爭土地按千分之十稅率課徵地價稅，經被告以95年11月9日高縣稅土字第0956108355號函，予以否准。

原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回；

遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明：

（一）訴願決定及原處分均撤銷。

（二）被告應依原告95年9月15日之申請，就原告所有系爭土地，作成按千分之十稅率課徵地價稅之行政處分。

（三）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。丙、兩造之主張：

一、原告主張：

（一）原告所有2021地號土地設定地上權予參加人興建校舍使用，參加人為教育部立案之財團法人，不以營利為目的，而以興學教育為宗旨，並於系爭土地範圍內完成設置球場、廣場、綠地、林蔭景觀大道、人行步道、校區○○○道路及活動空間等公共設施無償供社區民眾使用。

依土地稅法第18條第1項第5款及土地稅減免規則第8條第1項第3款規定，應依千分之十稅率課徵地價稅及減免地價稅。

（二）行政院95年9月11日院台財字第0950040919號函及財政部95年9月13日台財稅字第09500453520號函略以：「主旨：台灣糖業股份有限公司所有之土地，設定地上權（或出租）供公立學校及財團法人私立學校用地使用，因該公司訂有回饋措施，就該土地如經准予減免地價稅，則按其減免金額全額調降租金回饋學校，為期兼顧鼓勵私人興學及地方政府財政收入，此類土地以經當地直轄市、縣（市）政府同意為前提要件，准依土地稅法第18條第1項第5款規定按千分之10稅率課徵地價稅。」

被告對原告所申請之地價稅減免事宜，未踐行前開規定辦理，其所為未依法行政，凡此皆與法有所扞格且有失公允。

（三）又上揭行政院及財政部之函文，逾越土地稅法第18條第1項第5款之規定，增加法律所未規定之限制，就其增加限制之部份應屬無效：因按土地稅法第18條第1項第5款規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。

．．．五、其他經行政院核定之土地。」

法律條文並無應經直轄市、縣（市）政府同意為條件。

因此前揭函文增加法律規定外之限制，不符法律保留之原則，該等限制應屬無效。

前揭函文既已准依土地稅法第18條第1項第5款規定按千分之十稅率課徵地價稅，而所增加「應經直轄市、縣（市）政府同意為條件」之法律外限制既屬無效，則本件地價稅即應按千分之十稅率計徵地價稅，方符依法行政之原則。

（四）關於行政處分附款之容許性問題，德國聯邦行政程序法第36條規定：人民對作成行政處分有請求權時，除法律有明文規定外，或為確保行政處分要件之履行外，不得有附款。

本件並無法律明文規定容許附款或為確保行政處分法定要件之履行而有為附款之必要之情形存在。

從而行政院於法律規定外增加「以經當地直轄市、縣（市）政府同意為前提要件」之附款，即非適法，原告自不受該等不適法條件之限制。

（五）高雄縣政府未准本件土地按千分之十稅率計徵地價稅應有裁量濫用之違法：１、如上所述，土地稅法第18條第1項第5款之規定，並無應經縣政府同意之要件，因此本件高雄縣政府不為同意，不應列入法律評價。

２、扶助教育應優先於財政收入之考量：謹按我國憲法對教育文化特別重視，設有專節規範（憲法第158條至第169條）。

憲法第169條規範全國各地區教育之均衡發展，憲法第164條規範教育科學文化經費之比例，憲法第167條規範對於教育事業之鼓勵。

本件地價稅之減輕，對高雄縣政府整體財政收支影響甚微，惟該等減輕實符合憲法扶助教育事業之精神，而觀之其他縣市政府亦鮮有不予同意地價稅減輕之案例。

本件高雄縣政府對地價稅減輕之不予同意，將有害於地區教育之均衡發展。

倚重倚輕之間，如認高雄縣政府有裁量之權限，亦應認其有裁量濫用之違法甚明。

則本件被告未依土地稅法第18條第1項第5款規定，計徵本件地價稅之行政處分應不適法。

二、參加人主張：

（一）按「行政法院認其他行政機關有輔助一造之必要者，得命其參加訴訟。

前項行政機關或有利害關係之第三人亦得聲請參加。」

行政訴訟法第44條規定可參。

次查參加人與原告簽立地上權設定契約書第7條第1項約定：「本契約土地之地價稅由甲方負擔」，本件有關得否減輕地價稅結果，攸關參加人依約應承擔地價稅繳納義務金額之多寡，其訴訟結果自對參加人有法律上之利害關係，參加人自得據上開法文規定，以利害關係第三人身分，聲請為原告之訴訟輔助參加人。

（二）又按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。

但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不在此限。

．．．二、私立公園、動物園、體育場所用地。」

「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：．．．三、私立公園、動物園、體育場所用地：為經目的事業主管機關核准設立之私立公園、動物園及體育場所使用範圍內之土地」「私有土地減免地價稅或田賦之標準如左：．．．二、經事業主管機關核准設立，對外絕對公開，並不以營利為目的之私立公園及體育館場，其用地減徵為百分之五十；

其為財團法人組織者減徵百分之七十。」

「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。

但其屬建造房屋應保留之空地部份，不予免徵」土地稅法第18條第1項第2款、土地稅法施行細則第13條第3款、土地稅減免規則第8條第1項第3款、第9條分別定有明文。

（三）依參加人第2校區開發所據之90年6月高雄縣政府「變更大坪頂以東地區都市計畫（部份農業區為文教區）書」其中第10頁變更計畫內容所載，系爭土地於參加人第2校區設置當時之使用分區變更之附帶條件為：「本變更範圍開發完成後，和春技術學院除教學大樓、社會學院、管理學院及學生宿舍區外，其餘校區應全部開放，開放區域包括行政大樓、體育館（面積約0.9公頃）、活動中心、球場（面積約0.7公頃）、圖書館及資訊大樓、停車場（面積約1.1公頃）及其他相關之公共開放空間（如廣場、綠地、林蔭景觀大道、人行步道及校區○○○道路）等設施，供附近居民使用，其開放範圍面積約為6.2公頃」等語。

是上開校區，或為公園、體育場所、道路用地，且完全皆為無償開放供公眾使用用地，參照上開規定，本應得免徵或減徵百分之五十地價稅。

（四）又上開校區，其中面積約1.1公頃屬停車場使用之土地，被告業已同意原告依土地稅法第18條第1項第4款：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。

但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不在此限。

．．．四、經主管機關核准設置之加油站及依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地。」

規定意旨，辦理同意減按千分之10計徵地價稅在案。

故本件其餘土地，自得比照同條項第2款規定辦理減徵地價稅。

（五）被告雖辯稱系爭土地使用分區為「文教區」，且參加人主張之系爭土地屬公園綠地及體育館用地，而依土地稅法第18條、同法施行細則第13條及土地稅減免規則第8條規定，得請求減免地價稅主張，業已據公園、體育館主管機關高雄縣政府以96年9月6日教體字第0960200144號函文、高雄縣政府觀光交通局以96年9月13日觀局管字第09660004829號函文覆稱參加人並未經核准取得設立許可在案。

惟查，依高雄縣政府上開函文說明二、三所載，已明示高雄縣政府並非參加人之目的事業主管機關，大專院校係屬教育部管轄，本案相關設施核准設立依據，請徵詢該校目的事業主管機關辦理。

故參加人既已獲教育部同意設立大寮校區，並准設置教學大樓、社會學院、管理學院、學生宿舍、行政大樓、體育館、活動中心、球場、圖書館及資訊大樓、停車場及其他相關之公共開放空間等設施（如廣場、綠地、林蔭景觀大道、人行步道及校區○○道路等）則依首揭土地稅法第18條第1項第2款、土地稅法施行細則第13條第3款、土地稅減免規則第8條第1項第3款規定，參加人校區內之體育館、活動中心、球場用地（面積至少為1.6公頃以上）之地價稅，得減徵百分之五十至七十。

（六）復按被告以參加人車輛管理辦法第2條之規定，主張相關人員進出參加人校區之系爭土地均受管制，以為系爭土地並非完成開放供公眾使用之證明。

然依參加人車輛管理辦法第2條所載：「洽公、訪客、送貨等外來車輛，均由警衛室管制登記查驗無訛後，憑有關證件換取臨時通行證。

」可知祇要經警衛室管制登記查驗並出具有關證件換取臨時通行證之公眾車輛，均得自由進出校園，參加人何來未開放供公眾使用情事存在。

況上開車輛管理辦法規定，係就進出人員給與相當之管制、查驗措施，其目的在管控校園安全，如公眾人員無危險情事者，並未限制出入。

故被告此部分主張顯為曲解事實之主張，不足為取。

（七）末按教育為百年事業，參加人辦理私人興學艱難，一切付出無非係為公益，又參加人雖未必仍有餘力，乃不惜回饋地方，提供設籍高雄縣學子每年1萬元之學雜費補助。

然被告非但不體恤參加人艱辛，無視參加人之付出，逕以影響地方財政為由，以最高稅率課徵系爭土地地價稅，致參加人須付出高額租金，參加人深減其地位遠不如被告轄區內製造污染之工廠，故如被告堅決以此不合理之稅收機制課徵系爭土地地價稅，參加人為求財務平衡，將考慮取消上開對設籍高雄縣學子學雜費補助措施，屆時受影響者，仍為被告機關轄區內之人民，此應非三方所樂見，亦非高雄地區人民之福。

三、被告主張：

（一）按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。

但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：．．．。

二、私立公園、動物園、體育場所用地。

．．．。

五、其他經行政院核定之土地。

．．．。」

「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。

．．．五、其他經行政院核定之土地：為經專案報行政院核准之土地。」

分別為土地稅法第18條第1項第2款及第5款、同法施行細則第13條第5款所明定。

又「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：一、財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立學校用地、為學生實習農、林、漁、牧、工、礦等所用之生產用地及員生宿舍用地，經登記為財團法人所有者，全免。

但私立補習班或函授學校用地，均不予減免。

．．．三、經事業主管機關核准設立，對外絕對公開，並不以營利為目的之私立公園及體育館場，其用地減徵百分之五十；

其為財團法人組織者減徵百分之七十。

．．．。」

「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。

．．．。」

土地稅減免規則第8條第1項第1款、第3款及第9條亦分別定有明文。

次按「所報台灣糖業股份有限公司土地，設定地上權（或出租）供公立學校及財團法人私立學校用地使用，因該公司訂有回饋措施，該土地如經准予減免地價稅，則按其減免金額全額調降租金回饋學校，為期兼顧鼓勵私人興學及地方政府財政收入，此類土地以經當地直轄市、縣（市）政府同意為前提要件，擬准按千分之十稅率課徵地價稅一案，准予照辦。」

「台灣糖業股份有限公司所有之土地，設定地上權（或出租）供公立學校及財團法人私立學校用地使用，因該公司訂有回饋措施．．．惟此類土地以經當地直轄市、縣（市）政府同意為前提要件，准依土地稅法第18條第1項第5款規定按千分之十稅率課徵地價稅。」

及「私立學校承租經濟部所屬國營事業土地，依現行土地稅法及土地稅減免規則規定尚無減免地價稅之適用。」

亦經行政院95年9月11日院台財字第0950040919號函、財政部95年9月13日台財稅字第09500453520號函及87年7月13日台財稅字第871953759號函釋在案。

（二）有關以千分之10稅率課徵地價稅之適用要件，前揭土地稅法第18條第1項第5款，暨同法施行細則第13條第1項第6款雖明定，「其他經行政院核定之土地」有其適用要件，及本件經上揭行政院95年9月11日院台財字第0950040919號函及財政部95年9月13日台財稅字第09500453520號函復在案，然經被告簽奉高雄縣政府核示「維持原稅率」，是以，被告否准原告申請按千分之10稅率課徵地價稅，於法並無不合，此有上揭財政部87年7月13日台財稅字第871953759號函及被告95年11月9日高縣稅土字第0956108355號函，暨相關簽呈附卷可稽。

（三）原告主張就系爭土地按土地稅減免規則第8條第1項第3款規定減免地價稅，惟按「．．．三、經事業主管機關核准設立，對外絕對公開，並不以營利為目的之私立公園及體育館場，其用地減徵百分之50；

其為財團法人組織者減徵百分之70。

．．．前項第3款、第4款、第6款、第7款、第8款及第11款之各事業用地，應以各該事業所有者為限。

但第3款之事業租用公地為用地者，該公地仍適用該款之規定。」

為土地稅減免規則第8條第1項第3款暨第2項後段所明定，原告於90年12月4日將系爭土地以設定地上權方式出租予參加人，並收取租金，核與前揭土地稅法暨相關規定之「無償」規定不符，訴訟理由核無足採。

（四）復按「行政機關為行政行為時，除法律另有規定外，應依本法規定為之。」

為行政程序法第3條第1項所明定。

再按「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」

「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」

分別為稅捐稽徵法第1條、第1之1條第1項所明定。

司法院釋字第607號解釋理由書第1段意旨：「主管機關於職權範圍內適用各該租稅法律規定時，自得為必要之釋示。

其釋示如無違於一般法律解釋方法，且符合各該法律之立法目的，即與租稅法律主義尚無違背。」

及司法院釋字第407號解釋第1段意旨：「主管機關基於職權因執行特定法律之規定得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據。」

是以，前揭行政院暨財政部之核示，亦本租稅法律主義之精神，並未增加法律所無之限制，而高雄縣政府亦依據前揭行政院及財政部之核示，並考量課稅公平、稅收損失、及縣財源短絀，始予維持原稅率，認事用法並無違誤。

（五）又按有關台糖土地出租公、私立學校，是否依土地稅法第18條第1項第5款規定，專案報行政院核定，並經縣市政府同意為前提要件，准按千分之十稅率課徵地價稅，財政部曾針對此問題擬具如右2方案：方案1：修正土地稅減免規則第8條第1項第1款，對於非屬財團法人自有之學校用地，如經直轄市、縣（市）主管機關核准者，亦得免徵地價稅。

方案2：依土地稅法第18條第1項第5款規定，就台糖公司所有土地設定地上權（或出租）供學校使用部分，專案報請行政院核定，准其按千分之十稅率計徵地價稅。

並於95年2月10日邀集相關機關及各縣市政府與會，其中各單位意見略以：（１）教育部表示，應依土地使用性質決定，補助私校租用土地之地價稅並不可行。

（２）贊成前述方案2，但須由中央政府補助所減少之稅收者，計有8縣市。

（３）反對予以減免地價稅者（亦即維持現行規定）者，計有13縣市（含高雄縣政府）。

另財政部陳報行政院，以准予有條件適用千分之十稅率之理由，係綜合前述與會代表意見，及顧及地方財源、因地制宜、地方自治精神及公平問題（財政部表示，有關以自有土地設校或租用土地設校，兩者相較，學校所需投入之資金成本不同，為租用校地之成本應較自有土地之成本為低，故租用校地之地價稅不宜比照自有校地予以減免），以上是否適用優惠稅率，以縣市政府同意為前提要件，亦經財政部及行政院多方審慎評估後之決策，完全符合上揭法條之精神，有財政部95年5月2日台財稅字第09504521960號函及同年8月21日台財稅字第09504552560號函可稽。

（六）截至目前為止，全省各縣市是否有類此承租台糖土地，經行政院核准依土地稅法第18條第1項第5款規定適用千分之十稅率者。

經被告電話洽詢財政部表示，目前租用原告公司土地者約有：自來水公司用地、月眉育樂世界、學校用地等。

程序上由縣市政府陳報財政部層轉行政院核示，惟行政院函復亦均以縣市政府同意為前提要件。

其他依土地稅法第18條第1項第5款規定，經行政院核准適用千分之十稅率者，經查計有財政部83年2月16日台財稅字第830042741號函：「主旨：依停車場法規定取得停車場登記證者，其設置供公共使用之停車場用地，准依土地稅法第18條第1項第5款及平均地權條例第21條第1項第5款規定按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之。

說明：本案經報奉行政院83年1月24日台83財02655號函核定准予照辦。」

並此陳明。

而依土地稅減免規則第8條第3款之規定，所稱之目的事業主管機關係何所指。

查依都市計畫公共設施多目標使用辦法及都市計畫公共設施保留地臨時建築使用辦法之相關規定，前揭土地稅減免規則第8條第3款所稱之公園、綠地、體育館場用地目的事業主管機關應為當地之縣（市）政府。

（七）又系爭土地所有權人為原告，以設定地上權方式出租予 參加人興建校舍使用，亦即為「有償、對價、僅供特定 對象使用」，且分別經前揭行政院及財政部函復在案， 已如前述，被告予以按ㄧ般用地稅率課徵地價稅，並無 違誤。

另系爭土地係由參加人籌措經費自行闢建，使用 分區既非「公共設施用地」，亦非「文教用地」，更不 屬「公共設施保留地」，為經高雄縣政府編定公告之「 文教區」，亦有內政部89年4月26日台89內營字第890371 6號函及高雄縣政府建設局94年7月29日建局都字第19400 10255號函附卷可稽。

復按都市計畫公共設施多目標使用 辦法第2條第1項：「公共設施用地多目標使用之用地類 別、使用項目及准許條件，依附表之規定。」

及同法第4條：「申請公共設施用地作多目標使用者，應備具下列 文件，向該管直轄市、縣（市）政府申請核准：．．． 。」

及都市計畫公共設施保留地臨時建築使用辦法第4條 第1項第3款及第7款：「公共設施保留地臨時建築不得妨 礙既成巷路之通行，鄰近之土地使用分區及其他法令規 定之禁止或限制建築事項，並以左列建築使用為限：． ．．三、小型游泳池、運動設施及其他供社區遊憩使用 之建築物。

．．．七、其他依都市計畫法第51條規定得 使用之建築物。

前項建築使用細目、建蔽率及最大建築 面積限制，由直轄市、縣（市）政府依當地情形及公共 設施興闢計畫訂定之。」

等規定，再按高雄縣公園綠地 管理自治條例第2條第1項：「本自治條例所稱公園綠地 ，係指都市計畫劃設之公園綠地用地。」

及同條例第3條 ：「本自治條例所稱主管機關，為高雄縣政府，管理機 關為鄉（鎮、市）公所。」

之規定，是以，有關公園、 綠地、運動場、體育館活動中心、球場等設施之闢建依 前揭法令規定，其用地別非但應屬「公共設施用地」或 「公共設施保留地」之「公園、綠地」，且均應經該管 直轄市、縣（市）政府核准，因本件系爭土地使用分區 別為「文教區」，且原告所主張之理由並未經高雄縣政 府核准，有高雄縣政府96年9月6日府教體字第096020014 4號函及高雄縣政府觀光交通局96年9月13日觀局管字第 09660004829號函可證，自無土地稅法第18條、同法施行 細則第13條、及土地稅減免規則第8條適用之餘地，參加 人主張系爭土地為私立公園、體育館用地，核無可採。

（八）參加人主張除教學大樓、社會學院、管理學院學生宿舍區外，其餘校區均全部開放且免費供附近居民使用，開放區域包括行政大樓、體育館活動中心、球場、圖書館及資訊大樓、停車場及其他相關之公共開放空間如廣場、綠地、林蔭景觀大道、人行步道及校區○○○道路設施等。

惟查內政部營建署90年2月1日90營署都字第004152號函復參加人：「主旨：關於貴學院因設立第2校區之需要，申請辦理個案變更大坪頂以東地區都市計畫（部分農業區為文教區）案，應依『都市計畫農業區變更使用審議規範』之精神規劃．．．。

說明二、．．．惟仍應依『都市計畫農業區變更使用審議規範』之精神，由私立學校規劃適當之設施兼供附近居民使用，以適度回饋地方乙節，其意旨係指未來校區進行整體規劃時，應本於資源共享社區互動之原則，提供鄰里活動空間與相關設施並開放公共眾使用，以發揮校園社區化之功能。

至於『適當設施』之認定，實際都市計畫之規劃、變更及學校空間配置等事宜，係屬地方政府權責，仍請逕洽高雄縣政府協調辦理。」

復查高雄縣政府89年6月30日89府建都字第108279號函復參加人：「主旨：貴校申請依都市計畫法．．．變更大坪頂以東地區都市計畫（部分農業區為文教用地）案，．．．。

說明二、本案擬變更農業區為『文教用地』乙節，應修正為『文教區』或『私立和春技術學院學校用地』，且應依行政院．．．函釋辦理，即應依『都市計畫農業區變更使用審議規範』之精神，由私立學校規劃適當之設施兼供附近居民使用，以適度回饋地方，並納入都市計畫規定以供各級都市計畫委員審議參考。

．．．。」

是以，系爭土地提供部分設施開放供附近居民使用，乃是當初土地使用分區由「農業區」變更為「文教區」之附帶條件，其立意用旨係在回饋地方，如今卻要求租稅減徵及免徵，反而減少當地居民之財源，此顯違「都市計畫農業區變更使用審議規範」之精神；

再者，經查參加人車輛管理辦法第2條：「．．．一、教職員工之車輛一律由學校正門進出，將通行證置於前方明顯位置，由警衛及相關協助人員查證管制，憑汽機車通行證放行．．．。

二、學生機踏車一律由側門經查驗後進出，．．．。

三、洽公、訪客、送貨等外來車輛，均由警衛室管制登記查驗無訛後，憑有關證件換取臨時通行證。

．．．。」

之規定，及被告之承辦人於96年8月29日會同原告實地勘查系爭土地使用開放情形，有關人員進出系爭土地均受管制，且須經該校警衛登記後始可進入，有前揭參加人車輛管理辦法及照片可稽。

可證系爭土地並非完全開放供公眾使用，實無土地稅減免規則第8條適用之餘地。

理 由

一、「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：．．．．．。

五、其他經行政院核定之土地。

．．．。」

「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。

．．．五、其他經行政院核定之土地：為經專案報行政院核准之土地。」

分別 為土地稅法第18條第1項第5款、同法施行細則第13條第5款 所明定。

二、本件原告所有第2021地號土地，面積90,641平方公尺，原課徵田賦，於90年7月13日都市計畫發布實施時公告編定為「文教區」，嗣原告設定地上權予參加人興建校舍使用，期間自90年12月4日起至140年12月3日止，共計50年，年租金按當年期申報地價年息百分之十計算，被告乃自91年起改按一般稅率課徵地價稅，因其中部分面積11,000平方公尺係供公共停車使用，經被告准自94年起按千分之十課徵地價稅，其餘系爭面積79,641平方公尺土地作教學大樓、學校校舍、球場、廣場、綠地、林蔭景觀大道、人行步道、校區○○○道路及活動空間等使用，仍按一般用地稅率課徵地價稅。

原告不服被告所為94年度地價稅核課處分，於95年6月28日以系爭土地係無償供公共使用，請求分別依千分之十及千分之六稅率課徵地價稅，申請復查，經被告以復查逾期為由決定駁回。

嗣原告依據行政院95年9月11日院台財字第0950040919號函之專案核定，於95年9月15日及22日以高資第00000000000號及第00000000002號函請被告，准系爭土地依土地稅法第18條第1項第5款之規定，按千分之十稅率課徵地價稅，經被告以95年11月9日高縣稅土字第0956108355號函，予以否准等情，分別為兩造所自陳，並有原告土地地上權設定契約書、申請書（原處分卷第11頁、第12頁）、復查決定書、行政院上開函文及被告95年11月9日高縣稅土字第0956108355號函等附本院卷、原處分卷及訴願卷可稽。

三、而原告提起本件訴訟無非以：（一）系爭土地業經專案報請行政院以95年9月11日院台財字第0950040919號函核定准予減免地價稅，依土地稅法第18條第1項第5款規定，自應按千分之十課徵地價稅。

（二）行政院上開專案核定雖附有「以經當地直轄市、縣（市）政府同意為前提要件」，然土地稅法第18條第1項第5款之規定並未准許行政院得設定上開條件，且本件亦無設定附款之必要，乃行政院於法律規定之外設定上開條件或附款，顯係增加法律所無之限制，亦不合行政處分原則上不得附附款之原則。

（三）教育文化之發展為憲法所保障，則高雄縣政府就教育文化之發展應優先於財政收支之考量，然其未見及此而不同意減免，屬裁量濫用。

（四）系爭土地係設定地上權供參加人興建校舍使用，而參加人既為教育部立案不以營利為目的之財團法人，其以興學教育為宗旨完成設置球場、廣場、綠地、林蔭景觀大道、人行步道、校區○○○道路及活動空間等公共設施無償供社區民眾使用，依土地稅法第18條第1項第2款、土地稅法施行細則第13條第3款、土地稅減免規則第8條第1項第3款及第9條規定，亦得減徵地價稅等語，資為爭執。

四、經查：

（一）按「地價稅之基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；

超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：一、超過累進起點地價未達五倍者，就其超過部分加徵千分之十五。

．．．．。」

土地稅法第16條定有明文。

可知除法律別有規定外，地價稅之稅率原則按千分之十並累進課徵。

而土地稅法第18條第1項第5款為同法第16條之例外規定，該條款乃立法者為實際情形及配合環境發展之需要，授權行政院得就特定之土地為租稅優惠之決定，是行政院基於上開規定之授權，自得權衡實際情形設定適用租稅優惠之要件，是原告主張行政院祇有單純決定針對哪些土地給予優惠之權限，除此以外，不得在適用之土地客體之外增設該土地適用優惠稅率之前提要件云云，顯係誤解法律之規定，並非可採。

（二）經查，系爭土地為原告所有而由參加人設定地上權後供參加人興辦私立學校使用。

又本件源於部分財團法人私立學校租用原告公司土地供學校使用，要求原告調降土地租金，相對原告公司要求如經政府同意減免該等土地之地價稅者，原告公司同意其金額全額調降租金回饋學校。

立法院亦有委員於相關委員會中就本案提出質詢並建議財政部就是類案件減免其地價稅。

案經財政部初步擬具二方案：方案一：修正土地稅減免規則第8條第1項第1款，對非屬財團法人自有之學校用地，如經直轄市、縣（市）主管機關核准者，亦得免徵地價稅。

方案二：依土地稅法第18條第1項第5款規定，就原告公司所有土地設定地上權（或出租）供學校使用部分，專案報請行政院核定，准按千分之十計徵地價稅。

並於95年2月10日邀集相關機關及各縣市政府會商。

該次會議因前述方案影響地方稅收，與會代表意見不一，未能達成共識。

財政部乃參酌與會代表會議意見，擬具：「臺糖（即原告）所有土地，設定地上權（或出租）供公立學校及財團法人私立學校用地使用，該公司既訂有回饋措施，就該土地如經准予減免地價稅，則按其減免金額全額調降租金回饋學校，爰建議行政院核定此類土地以經當地直轄市、縣（市）政府同意為前提要件，准依土地稅法第18條（平均地權條例第21條）第1項第5款規定按千分之十稅率課徵地價稅。

理由如下：㈠依土地稅法第6條規定，對於『教育』使用之土地得予適當減免，又依現行土地稅減免規則相關規定，除私有土地提供私立學校或有償供公立學校使用者外，公立及私立學校用地均已准予免徵地價稅。

又依土地稅法第18條第1項第1款規定，工業用地按特別稅率千分之十，課徵地價稅，土地不論係由興辦工業人自有或承租均可適用，私立學校為非營利組織，其向臺糖公司租用校地，係按累進稅率課徵，顯有失公平合理（臺糖公司因土地面積龐大，適用最高級距稅率千分之五十五）。

本案臺糖公司出租之校地，既訂有回饋措施，可以確認其減免地價稅之受益對象為學校，如基於鼓勵私人興學減輕租用校地之成本負擔，似宜減免其地價稅。

㈡本案如依原擬方案二（依土地稅法第18條第1項第5款規定，就臺糖公司所有土地設定地上權（或出租）供學校使用部分，專案報請行政院核定，准其按千分之十計徵地價稅），有影響之縣市有11個，減少之地價稅稅收全部合計約為6,200萬元．．．。

惟教育部表示補助私校租用土地之地價稅，並不可行。

如改採修正後之方案，須經縣市政府同意者，如准予按千分之十稅率計徵，個別縣市政府如基於稅收考量，可不同意適用特別稅率，即無稅收減損，自亦無補助問題。

另因不涉及法律修正，亦無依財收支劃分法第38條之1籌妥替代財源問題。

㈢向臺糖公司租用校地者，包括有小學至大學等各級學校，國中、小學之設立，可減少地方政府之教育經費支出；

高中及大專院校之設立，則有助於提升地方之教育水準及帶動地方之繁榮，對地方應屬有益。

故如授權地方政府就個案考量是否准予適用千分之十稅率，較符合因地制宜及地方自治精神。

㈣本案雖緣於財團法人私立學校陳情減免地價稅，惟據了解亦有公立學校向臺糖公司承租土地，基於公平原則，似宜與私立學校租用校地作一致之處理。」

之意見，以95年5月2日台財稅字第09504521960號函專案報請行政院核定，經行政院以95年9月11日院台財字第0950040919號函核定在案等情，有財政部95年5月2日台財稅字第09504521960號函、95年8月21日台財稅字第09504552560號函及行政院95年9月11日院台財字第0950040919號函附本院卷可憑。

核係行政院衡酌地方財源、因地制宜、地方自治精神及有關以自有土地設校或租用土地設校，兩者相較，學校所需投入之資金成本不同，為租用校地之成本應較自有土地之成本為低，故租用校地之地價稅不宜逕自比照自有校地予以減免等情，核定此類土地以經當地直轄市、縣（市）政府同意為前提要件，准按千分之十稅率課徵地價稅，揆諸土地稅法第18條第1項第5款之規範意旨，並無不合。

而高雄縣政府依據行政院上開核定，並考量課稅公平、稅收損失、及縣財源短絀，乃決定維持原稅率，則被告據以否准原告之申請，即無違誤。

原告主張土地稅法第18條第1項第5款之規定並未准許行政院得設定上開條件，且本件亦無設定附款之必要，故行政院於法律規定之外設定上開條件或附款，顯係增加法律所無之限制，亦不合行政處分原則上不得附附款之原則。

又教育文化之發展為憲法所保障，則高雄縣政府就教育文化之發展應優先於財政收支之考量，然其未見及此而不同意減免，屬裁量濫用云云，並非可採。

（三）次按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」

行政訴訟法第5條第2項定有明文。

經查，原告於95年9月15日以高資字第09563501152號函及95年9月22日高資字第00000000002號函向被告申請者，僅係請求被告准依土地稅法第18條第1項第5款規定按千分之十稅率課徵地價稅，有各該函文附訴願卷可稽。

要之，原告並未向被告申請依土地稅法第18條第1項第2款、土地稅法施行細則第13條第3款、土地稅減免規則第8條第1項第3款及第9條規定減免地價稅，故原告就此部分未經申請亦未經訴願，逕行起訴請求被告依該規定對系爭土地減免地價稅，於法不合。

退而言之，依土地稅法第18條第1項第2款：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。

但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之。

．．二、私立公園、動物園、體育場所用地。」

及其施行細則第13條第3款：「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：．．三、私立公園、動物園、體育場用地：為經目的事業主管機關核准設立之私立公園、動物園及體育場所使用範圍內之土地。」

以及土地稅減免規則第1條：「本規則依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定訂定之。」

、同規則第8條第1項第3款：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：．．．三、經事業主管機關核准設立，對外絕對公開，並不以營利為目的之私立公園及體育館場，其用地減徵百分之五十；

其為財團法人組織者減徵百分之七十。」

等規定可知，土地稅法第18條第1項第2款與土地稅減免規則第8條第1項第3款分屬不同之稅捐優惠，惟二者適用之前提，必以經公園或體育場所（館場）之主管機關核准設立，而直接供該私立公園或體育場所（館場）使用之土地而言，至於其他事業例如學校使用之土地，其間雖有規劃廣場、綠地、林蔭景觀大道、體育活動等空間，並開放供公眾使用，惟其僅係興辦學校附帶產生之使用功能，要與直接供私立公園或體育場所（館場）等事業使用之土地不同，且學校與私立公園、體育場所之目的事業主管機關尤非相同，二者不應混為一談。

查系爭土地乃供參加人興辦學校使用，縱其設置有球場、廣場、綠地、林蔭景觀大道、人行步道、校區○○○道路及活動空間等公共設施無償供社區民眾使用，核僅係參加人學校產生之附帶功能，系爭土地仍非土地稅法第18條第1項第2款、土地稅法施行細則第13條第3款、土地稅減免規則第8條第1項第3款所稱之公園、體育場所（館場）用地，無依各該規定減徵地價稅之餘地，原告主張系爭土地應適用各該規定減徵地價稅云云，殊非可採。

（四）其次，土地稅減免規則第9條：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，．．．。」

之規定係指私有土地無條件供公共使用而無所限制而言，倘私有土地之所有權人或使用權人雖准許公眾使用其土地，惟其開放使用與否仍應受其管理及限制者，即非土地稅減免規則第9條所稱之無償供公共使用之私有土地，自無該規定免徵地價稅之適用。

查系爭土地乃供參加人興辦學校使用，其雖有供附近居民使用校園之附帶功能，然參加人設有校門管制出入行人車輛，亦有開放時間之限制，此觀本院卷附被告所拍攝之參加人校園照片及參加人車輛管理辦法第2條：「．．．一、教職員工之車輛一律由學校正門進出，將通行證置於前方明顯位置，由警衛及相關協助人員查證管制，憑汽機車通行證放行．．．。

二、學生機踏車一律由側門經查驗後進出，．．．。

三、洽公、訪客、送貨等外來車輛，均由警衛室管制登記查驗無訛後，憑有關證件換取臨時通行證。

．．．。」

之規定自明，要之，參加人之校園主要係供學校之目的而使用，其並非毫無限制開放供公共使用，故而原告訴稱第2021地號土地除供教學大樓、社會學院、管理學院及學生宿舍區外，其餘之系爭土地諸如行政大樓、體育館、活動中心、球場、圖書館及資訊大樓及其他相關之公共空間例如廣場、綠地、人行步道、林蔭景觀大道及校區○○○道路等，屬供公共使用之私有土地，應依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅云云，亦無可採。

又系爭土地應否減免地價稅應視其是否符合法規所定減免要件，要與參加人校區內之停車場用地是否已獲減免地價稅無涉，故原告主張參加人校區內之停車場用地既已獲依土地稅法第18條第1項第4款規定辦理減徵地價稅，則系爭土地自應比照同條項第2款規定予以減徵云云，顯有誤會，洵非可採。

五、綜上所述，原告之主張，並無可採。被告否准系爭土地按千分之十稅率課徵地價稅之處分，並無違誤。

訴願決定予以維持，亦無不合。

原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應依原告95年9月15日之申請，就原告所有系爭土地（面積79,641平方公尺），作成按千分之十稅率課徵地價稅之行政處分，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第200條第2款、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 96 年 11 月 15 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 許麗華
法 官 簡慧娟
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 11 月 15 日
書記官 楊曜嘉