高雄高等行政法院行政-KSBA,96,訴,554,20080422,1

高雄高等行政法院判決
96年度訴字第554號

原 告 愛迪克科技股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 張名賢 律師
複代 理 人 紀美瑞 會計師
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○ 局長
訴訟代理人 丙○○

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年5月4日
台財訴字第09600019440號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。

事 實
甲、事實概要：
緣原告於民國90年5月至94年2月間銷貨，銷售額合計新台幣（下同）5,273萬1,797元，因未取具依法核准設立從事國際間快遞業務之營業人所出具之國際包裏執據，卻申報外銷貨物適用零稅率退稅，致短繳營業稅額263萬6,592元，違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第7條第1項第1款及同法施行細則第11條第1款規定，經被告所屬佳里稽徵所查獲，移由被告審理違章成立，因原告已於裁罰處分核定前補繳稅款及以書面承認違章事實，被告乃依同法第51條第7款規定，按所漏稅額處2倍罰鍰527萬3,100元（計至百元止）。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
壹、原告起訴意旨略謂：
一、關於本稅部分：
（一）按財政部86年5月12日台財稅字第000000000號函釋、92年2月25日台財稅字第0920451247號函釋（下稱系爭函釋），並未禁止原告使用於原查階段提出之執據（即「中廣國
際快遞」執據），本件係被告前後採取不同之法律見解所
致，原查定案件並無違法或不當：按系爭函釋，僅對於營
業人以合於系爭函釋內容之執據申報退稅時，指示下級機
關得逕認為為適用零稅率之證明。惟對於營業人如果取得
與系爭函釋內容不同之執據申報時，財政部並未指示其可
否作為適用零稅率之證明，自應回歸適用行政程序法第43條規定，由行政機關依其自由心證判斷事實之真偽。本件
原告提出申報之執據，與系爭函釋所指得逕作為適用零稅
率之證明不同，自無系爭函釋之適用，本件應回歸行政程
序法第43條規定為適用（原查階段應係採此法律見解，否則豈可能歷經89年6月起迄至94年4月，被告歷經多任承辦人員均未發現該函釋）。經查本件已經原審查人員依據行
政程序法第43條查定確定，並無違法或不當，被告持不同法律見解，就否認已查定之案件之合法性，重為處分，顯
然違法，茲詳述如下：
1、就文義解釋而言，系爭函釋係謂「營業人取具依法核准設立，從事國際間快遞業務之營業人，所出具受託運送貨物
出口之國際包裹執據，其載有寄件人之名稱、營利事業統
一編號及交寄物品之名稱、數量及其價值之金額者，得做
為申報營業稅適用零稅率之證明文件。
（財政部86年5月12日台財稅第000000000號函）」，惟並未同時禁止營業人取具其他執據，不得作為適用零稅率之證明。被告認為系
爭函釋所示以外證明文件，均不可作為適用零稅率之證明
，與系爭函釋內容相左。
2、按營業稅法第7條規定：「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：1、外銷貨物。」惟對於如何認定係「外銷貨物」
，並未明文規定，因此於同法第59條規定：「本法施行細則，由財政部擬訂，報請行政院核定發布之。」授權行政
機關訂定。
同法施行細則第11條則規定：「營業人依本法第7條規定適用零稅率者，應具備之文件如下：1、以貨物外銷者，除報經海關出口者免檢附證明文件外，為郵政機
構核發之國際包裹執據影本。．．．8、其他經財政部核
定之證明文件。」惟財政部迄未依據第8款，發布可對人
民發生法拘束力之規範，揭示其核定之可證明文件。僅對
於下級機關內部指示，如果營業人，已取具系爭函釋所指
內容之執據時，可作為適用零稅率之證明。
3、財政部迄未依據營業稅法施行細則第11條第8款規定，核定任何「可為適用零稅率之證明文件」，蓋同法施行細則
第11條第1至7款，具有法規命令之性質，可拘束人民，而同細則第8款規定「其他經財政部核定之證明文件」既與
第1至7款並列，自同應具有法規命令效力，並經行政院核定（營業稅法第59條參照）。
非可僅以行政規則為之。
系爭財政部函釋僅屬解釋性行政規則，並不直接拘束人民，
因此與該施行細則第11條第8款「其他經財政部核定之證明文件」
不同。
4、惟系爭函釋，在財政部以法規命令核定可證明之文件之前，率先指示下屬機關，可證明之文件內容，如欲承認其合
法，應解為：在財政部尚未依據營業稅法施行細則第11條第8款規定，核定任何「可為適用零稅率之證明文件」之
前，基於事實上之考量，暫時指示下屬，於營業人取具「
依法核准設立，從事國際間快遞業務之營業人，所出具之
執據」時，應一體同意可作為適用零稅率之證明。其餘之
文件，則仍應由行政機關為具體調查，而決定可否適用零
稅率。
5、採上列解釋之主要理由在於，人民提出證明「外銷貨物」之證明文件多端，在財政部尚未依據該施行細則第11條第8款規定，核定任何「可為適用零稅率之證明文件」之前
，不能全面否認人民提出之證明文件，因此對於該種行政
機關認為較無爭議之證明文件，暫時函令下屬機關遵行，
以免岐異。
6、本件原告於原查階段提出之證明文件，與財政部系爭函釋所指情形不同，系爭函釋亦未禁止原告提出之證明文件，
被告以原告提出之證明文件與系爭函釋不同，逕認為違法
，而不管原查階段官員採取之法律見解，及其調查證據後
之認定，再重為處分，顯然違法。
（二）重為處分不合法：
依據最高行政法院58年判字第31號判例見解，固為稽徵機關發現原處分確實有錯誤短徵情事，基於公益上理由雖可
變更原確定之查定處分，惟嗣後最高行政法院針對「發見
原處分確有錯誤、短徵」又補充見解，限於原處分確定後
，發現新事實或新課稅資料，足證原處分確有錯誤（最高
行政法院89年度判字第699號、第2467號判決）： 1、在重為處分之情形，舉證責任在於行政機關，其需有發現新事實或新課資料，足資證明確有錯誤或短報，始得開始
重啟行政程序。
2、本件被告並未發現新事實或新課稅資料，所指「中廣國際快遞」執據，早於被告核定退稅時即已存在，非新課稅資
料，新事實。於法自有未合。且查，系爭財政部函釋，並
未禁止原告提出「中廣國際快遞」執據作為適用零稅率之
證明文件。系爭「中廣國際快遞」執據與系爭函釋內容不
同，僅能消極不適用系爭函釋，不能即謂原查階段人員所
為之處分有誤。此可傳訊原查階段之官員可證，其已知系
爭函釋存在，因情形不同，因此經實質查定後，才為退稅
處分。
3、且查，被告除未有新事實或新課稅資料，並未證明原處分確有錯誤。僅因系爭函釋內容前後解釋不同，即重啟行政
程序，已於法未符。
4、90年5月間起至94年2月間止，被告核定退稅，係依據原告於原查階段檢附之資料，進而認原告已證明有出口之事實
。而本件重為處分，亦係以原告於原查階段檢附之資料為
依據，卻又認為原告未能證明已出口之事實，係同一機關
就相同之證據資料為不同之評價，有違行政程序法第8條
誠信原則，及禁反言原則，並有恣意之違法。
（三）原告確實有出口貨物：
1、原告確實出口外銷貨物，並委託「鉅洋企業社」辦理運送業務，此除有「鉅洋企業社」負責人余金明於本件行政程
序中證述在卷外，並有原告於90年間起檢附之運送單據、發票等在卷可證。
2、本件經被告於90年5月間起至94年2月間止，對於原告申報之內容均經實質查核，且均符合被告查核規範，除所檢附
之中廣國際快遞執據，其運送人資格有爭議外，並無不符
，是以被告辯稱，原告逃漏稅捐乙節並非實在，此可經由
向被告調閱其審查規範及核對相關卷證可證。
3、營業稅申報係每兩個月申報1次，且被告於1到3個月不等之時間內實施實質審查，符合退稅標準才准予退稅，此可
傳訊被告承辦人員可證。是被告並非無條件核准退稅，果
真原告無外銷貨物之事實，被告豈能歷經多年、多任承辦
人員均可審查准予退稅，是被告辯稱原告無實際外銷貨物
之事實並非實在。且被告嗣後在無新事證之情形下，否認
前已核准退稅之行政處分，並重為處分並非合法。
4、鉅洋企業社係以運送貨物出口為其營業，除有證人余金明（即鉅洋企業社負責人）於95年8月16日復查事件中，在被告調查時證稱，半個月清理結帳1次，因為航空公司1週要向大盤商結帳1次等語外，並有原告陳報之鉅洋企業社
廣告車可證。原告又委託鉅洋企業社運送貨物，為兩造所
不爭執，且原告有給付運費給鉅洋企業社，亦有發票在卷
可證。是以除原告外銷貨物之事實，有證人余金明及運費
發票等可證。是原告應無逃漏稅之事實足以認定。
5、本件被告命補稅之項目明細，前均經被告於90年5月間起至94年2月間止，歷經多任承辦人員抽查，除未發現「中廣國際快遞」執據不合規定外（運送人資格不符），其餘
出口之事實均經被告為抽查後，實質認定原告實有出口之
事實。此可經由傳訊原查定人員可證，為此懇請鈞院准命
被告先提供原查定人員名單後，再就其中選擇數名予以傳
喚。待證事實：
（1）原查階段人員對於系爭財政部函釋之解釋係認為，系爭 函釋不排斥原告可提出系爭「中廣國際快遞執據」作為
適用零稅率之證明文件。
（2）原查階段人員已就本件原告申請退稅之系爭案件加以抽查 ，認應已有出口外銷之事實。
6、除經被告實質調查並肯認出口之事實外，鉅洋企業社亦於本件行政程序中證明確有出口之事實，及有「中廣國際快
遞」執據等可證。其中「中廣國際快遞」執據不合規定處
，係在於其運送人資格不合規定，非謂其內容虛偽。
（四）被告適用系爭財政部函釋，有法學方法上之違誤：
1、系爭財政部函釋，性質係屬行政程法第159條第2項第2款規定之「為協助下級機關認定事實，而訂頒之解釋性規定
」，係財政部指示下級機關，細繹系爭函釋內容，係為統
一下級機關認定事實時採用之證據標準，避免歧異。此觀
諸函釋內容均為「可持．．．做為申報營業稅適用零稅率
之證明文件」或「得做為申報營業稅適用零稅率之證明文
件」。蓋以，人民有提出各種證據之自由，支持其主張退
稅之事實，惟如無統一標準，將可能發生同樣證據，在不
同機關行使心證時，有不同之認定，為畫一標準，避免岐
異，即具備此種資格文件時（即系爭函釋所建立之標準）
，逕採為證據，但不以此為限，更不因未具備此資格文件
，即逕認定為逃漏稅，依同條第1項規定，非可直接對外
發生法律效力。
2、系爭函釋並未指示凡未具備此類執據即視為逃漏稅，此由系爭函釋反面推論自明。
（五）至於原告於本件行政程序中雖具承諾書，承諾罰款結案，惟實係因承辦人員向原告表示，如果不承諾違章，即罰5
倍，如承諾違章即罰2倍，因此原告始承諾罰款，原告係
於意思不自由之情形下所為之承諾，其承諾並非合法。
二、關於罰鍰部分：
（一）退步言之，如鈞院認為原告違反系爭財政函釋，則原告並無故意或過失，說明如下：
（二）原告關於申報退稅之行為並無故意過失：
1、按違反行政法上義務之行為，非出於故意、過失者，不予處罰，法人之代表人、管理人、其他有代表權之人或實際
行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該
等組織之故意過失，行政罰法第7條定有明文。
2、原處分、復查決定、訴願決定未表明，原告究竟有何故意、過失，於法自有未合，合先敘明。
3、本件原告並無故意，蓋：
（1）合於系爭財政部函釋所規定之運送人資格者，比比皆是，原告欲取得合於規定之運送執據冒充申請退稅並無困
難，實無需故意取據不合規定之執據，置於陽光下冒充
申報退稅，每2個月違法申請1次，使自己在核課期間內
長期陷於被發現之危機。
（2）就運送人鉅洋企業社而言，其只在乎貨物送達，收取運費，至於託運人如何報稅與其無關，自不可能告知原告
其提供之運送執據不合於財政部函釋規範（甚至其自己
亦不知），是原告自無從自鉅洋企業社獲知，其提供之
執據不合規定，苟原告已知悉，衡情，可運送之人比比
皆是，更無需委由鉅洋企業社運送。蓋運費事小，退稅
金額事大，兩害相權，原告當然取其輕，即寧願更高運
費，取得合法退稅憑證。
（3）就原告而言，並無故意，且已委由專業之會計師處理稅務，應認為已盡注意義務：
稅法函釋規範、稅務機關之作業準則多如牛毛，原告僅
經營商業，對於稅租處理，自屬外行，從而原告乃將此
租稅部分之專業，委由建誠聯合會計事務所處理，此有
原告於本件裁罰程序中，提出之「說明書」可資為證，
並有原查定階段，於90年5月間起核定退稅之卷證在卷
可查，請求鈞院准予調閱以明事實。原告亦未獲會計師
告知，系爭「中廣國際快遞」執據不合規定，苟會計師
已發現系爭執據不合規定，除必告知原告外，亦不可接
受代為申報。原告迄至被告為本件查核時，才發現系爭
運送執據不合規定，系爭運送執據未合規定，原告並未
受會計師告知。從而原告就提供之運送執據不合規定乙
節，並無故意可言。
4、原告就以系爭執據申報退稅並無過失：
（1）如認本件有人過失，亦屬會計師之過失，依行政罰法第7條第2項規定，並不能推定為原告之過失：
承前所述，租稅處理為高度專業範疇，原告遂委由建誠
聯合會計師事務所處理，是該申報行為假設認為有過失
，亦屬會計師之過失，揆諸前揭行政罰法第7條第2項規
定，會計師並非原告之代理人、管理人、職員、受僱人
，亦非原告公司之從業人員，是其過失並不能推定為原
告之過失。
（2）原告係經營製造業、銷售為專業，實無能力注意各稅法細節規定，因此才委由會計師處理，如何申報、應附具
何單據，僅能聽從會計師處理，是依原告能力實無從認
識到有系爭財政部函釋存在，亦無能力認識到系爭「中
廣國際快遞」執據不合規定，是原告既無能力注意，且
已委託專業會計師處理，自不得認原告有過失。
（3）原告已盡相當之注意：
就因原告對於租稅處理外行，因此原告乃委託具有租稅
專業之會計師處理原告之租稅事項，就此而言，原告為
補足自己租稅專業之不足，委託會計師，應認為已盡注
意義務，其處理會計師之過失，未詳知系爭財部法令（
被告亦不知）並未即時將此不合規定之執據剔除（被告
同有相同瑕疵可指），非原告所能監督，亦不能認為係
原告之過失。
（三）退步言之，設若鈞院仍認為原告對於取得執據之過程有故意或過失，惟原告確實不知系爭財政部函釋存在，依被告
歷任承辦人員均不知（共計經過4年10個月）、會計師亦不知之情節下，有應免除其處罰之情形存在，依行政罰法
第8條規定，應予減輕或免除其處罰，並請免予處罰：
1、原告確實不知：
本件原告確實不知系爭財部函釋存在（註其主要內容在認
明運送人資格需為依本國法設立之法人），除原告外，比
原告專業之會計師、被告自89年6月間起迄至94年4月底，多任承辦人員查核，均未發現該函釋，此有被告於96年11月6日於準備程序中陳稱「（原告複代理人：．．．如果
原始的審查人員也不瞭解解釋令，如何要求業者都要依此
依循，．．．）（法官：請被告說明）營業稅移撥到國稅
局，而可能是那時候的稅捐稽徵處人力問題所造成」等語
可證。原告自不可能更優於會計師、租稅官員之專業知識
，事先洞悉，專業人員所不知之法令。
2、被告原經抽查後仍不知（共計經過4年10個月）：
雖被告於同日辯稱「且國稅局並不是每件都去抽查」等語
。惟亦非每件都未經抽查，即任意核准退稅，此可傳訊被
告歷任承辦人員即可證明：本件受補稅、罰鍰之租稅明細
，大部分都還經過抽查，運送執據均未合規定，但被告仍
經調查後核准退稅。經由傳訊渠等證人，亦可證明，被告
承辦人員多人均不知系爭財政部函釋存在。
3、鉅洋企業社亦未告知：
鉅洋企業社係公然以廣告招牌附掛於小貨車上，招攬運送
業務，其廣告招牌係：中廣國際快遞集團CHUNG KUANG INTERNATIONAL GROUP承攬大陸、香港、世界各地快遞空運業務，深圳電話：000-00000000、香港電話：000-00000000、台南電話：00-0000000。
鉅洋企業社負責人余金明，亦向原告表示其運送業務合法經營，且原告委託其運送歷
經多年，亦均有送達，且申報退稅並未發生任何問題，是
原告因此放心委由其運送。從而原告當然難以查覺其運送
執據有何異樣，亦難為注意。
4、被告本身亦有故意或重大過失：
即被告亦認識系爭「中廣國際快遞」執據，已長時期置於
被告可審查之狀態下，自89年6月起（被告所屬佳里稽徵所94年6月30日南區國稅佳里三字第0940012108號函）被告多任人員之故意或過失，每月或每2月抽查1次，均未確實查核，致原告不斷以為鉅洋企業社出具之執據合法，而
不斷委其運送，苟被告確實查核，原告當能即時防免，此
觀諸原告自96年受查核時起即立刻委由依我國法設立之運送人運送，迄無任何違章事實可證。
5、綜上所述，本件原告不知財政部系爭函釋存在，運送人鉅洋企業社人員不知，會計師不知，被告人員不知，尤其被
告人員明顯直接接受財政部指示，卻仍未確實遵守，導致
原告損失不斷擴大，如謂原告應承擔全部不利益後果，亦
失公允，為此懇請 鈞院准依行政罰法第8條規定，免除
處罰。
（四）再退步言之，如鈞院認以減輕處罰為當，原告請求鈞院斟酌以下列標準決定：
因本件過失除原告外，尚有會計師、被告，參諸財政部公
布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」(下稱裁罰
參考表)，就本類案件改採漏稅額1倍處罰，經適用或類推適用行政罰法第5條規定「從新從輕」之法理，及基於相
同之事實應為相同之處理之法理，准以漏稅額1倍為基礎
，在三方各負三分之一過失責任，及請准以減至漏稅額三
分之一計算為當。再退步言之，如以裁處時之裁罰標準，
以漏稅額2倍計算，則原告負擔三分之一過失責任下，請
准予以漏稅額三分之二計算為適當。再退步言之，不考慮
被告之過失情形下，請以新裁罰標準，即以漏稅額1倍計
算。
貳、被告答辯意旨略謂：
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型營業稅。」
「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：一、外銷貨物。」
「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。
其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。
營業人銷售貨物或勞務，依第7條規定適用零稅率者，得申請以每月為1期，於次月15日前依前項規定向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。
但同1年度內不得變更。」
「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．7、其他有漏稅事實者。」
及「營業人依本法第7條規定適用零稅率者，應具備之文件如左：1、以貨物外銷者，除報經海關出口者免檢附證明文件外，為郵政機關核發之國際包裹執據影本。
．．．8、其他經財政部核定之證明文件。」
為營業稅法第1條、第7條第1項第1款、第35條、第51條第7款及同法施行細則第11條第1款、第8款所明定。
次按「快遞業者應檢具下列文件向海關登記：1、公司登記證明書乙份。
2 、營利事業登記證及其影本乙份。
3、航空貨運承攬業許可證及其影本乙份。」
為快遞貨物通關辦法第5條所規定。
復按「航空貨運承攬業、外籍航空貨運承攬業分公司之籌設申請與設立許可、許可證之申請、登記、註銷與換發、資本額、公司登記事項之變更、證照費收取及營運管理等事項之規則，由交通部定之。」
及「申請設立航空貨運承攬業應檢附左列文件1式2份，報請交通部民用航空局（下稱民用航空局）核轉交通部許可籌設：1、申請書。
2、公司章程草案。
3 、營業計畫：包括資本運用、貨量預估、營運收支預估、人事組織概況及其他有關事項。
4、全體股東或發起人戶籍證明。
5、公司設立登記預查名稱申請表影本。」
「經核准籌設航空貨運承攬業者，應於6個月之核定籌設期間內依法向有關機關辦理相關登記，並檢附左列文件1式2份，向民用航空局申請核轉交通部核准，由民用航空局發給航空貨運承攬業許可證後，始得營業：1、公司登記證明文件。
2、公司章程。
3、股東名簿及董事、監察人名稱。
4、加入當地航空貨運承攬業商業同業公會簽給之會員證影本。」
為民用航空法第70條之1及航空貨運承攬管理規則第4條、第7條所規定。
又「．．．所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，此有本院58年判字第31號『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額』判例可資參照。」
為最高行政法院92年度5月份庭長法官聯席會議所決議。
另「營業人取具依法核准設立，從事國際間快遞業務之營業人，所出具受託運送貨物出口之國際包裹執據，其載有寄件人之名稱、營利事業統一編號及交寄物品之名稱、數量及其價值之金額者，得做為申報營業稅適用零稅率之證明文件。」
「所稱『依法核准設立，從事國際間快遞業務之營業人』係指已辦理公司登記及營利事業登記，其營業項目登記為快遞服務業或航空貨運承攬業等國際快遞相關業務，並取得航空貨運承攬業許可證之營業人。
」及「稅目：加值型及非加值型營業稅。
稅法條文：第51條第7款、其他有漏稅事實者。
違章情形：4、營業人將應稅銷售額申報為零稅率銷售額，致短繳營業稅額者。
裁罰金額或倍數：按所漏稅額處3倍之罰鍰。
但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處2倍之罰鍰。」
為財政部86年5月12日台財稅第000000000號、92年2月25日台財稅字第0920451247號函釋示及94年6月2日台財稅字第09404539890號令修正裁罰參考表所訂定。
二、查原告委託高偉森於94年7月12日在被告所屬佳里稽徵所談話紀錄稱，原告於系爭期間委託「鉅洋企業社」運送外銷貨物至大陸，銷售額合計5,273萬1,797元，未能提供相關正式之出口證明文件（如外匯收取證明、銷貨契約書等），卻取具「中廣國際快遞」執據，作為申報營業稅適用零稅率之證明文件；
佐以原告95年1月20日承諾書書具「本公司90年6月至94年2月銷售貨物金額5,273萬1,797元（未稅），因所提供之資料（快遞執據）無法證明確有出口，當時銷售額應申報為應稅（5％），然公司卻申報為零稅率，至漏稅263萬6,592元，承諾違章屬實。
並願意繳清罰鍰。」
、90年5月至94年2月營業人銷售額與稅額申報書（401）、申報適用零稅率銷售額清單、銷貨統一發票及中廣國際快遞執據等影本可稽，核難認定其有外銷貨物之事實。
三、次查余金明94年8月3日在被告所屬佳里稽徵所談話記錄雖稱，「鉅洋企業社」申請營業項目為理貨清倉，所承攬之快遞業務係於收取貨物後，經整理包裝後，交由其他有航空貨運承攬業許可證之業者運送，所開立之執據名稱「中廣國際快遞」係合作之香港快遞業者授權使用，惟查余金明未依關稅法第20條或第27條規定檢具相關資料向關稅主管機關辦理登記運輸業者或快遞業者登記，且中廣國際快遞既非郵政機關，亦未在中華民國境內辦理公司登記及營利事業登記，顯非屬依法核准設立，從事國際間快遞業務之營業人，此有財政部高雄關稅局95年8月17日高普進字第0951014507號函及營業稅稅籍資料查詢作業畫面可稽，原告所取具余金明交付之中廣國際快遞執據，依首揭營業稅法施行細則第11條第1款、第8款及財政部86年5月12日台財稅第000000000號及92年2月25日台財稅字第0920451247號函釋規定意旨，自不得作為申報營業稅適用零稅率之證明文件，原告又未能提示外匯收取證明、銷貨契約書等證明外銷貨物事實之資料佐證，核無首揭營業稅法第7條第1款外銷貨物營業稅率為零規定之適用，原告所訴，顯係對法令之誤解。
四、再者，「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」
為行政程序法第43條所規定。
本件被告依職權調查事實及證據，原核定補徵營業稅263萬6,592元，並無不合。
原告訴稱其有外銷貨物之事實，卻無法舉證以實其說，按最高行政法院36年判字第16號判例意旨：「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」
洵難認其主張之事實為真實。
五、又如前所述，原告於系爭期間銷貨，銷售額合計5,273萬1,797元，無法證明有外銷之事實，卻取具未依法核准設立從事國際間快遞業務之營業人所出具之國際包裹執據，並申報外銷貨物適用零稅率退稅，致短繳營業稅額263萬6,592元，有原告90年5月至94年2月營業人銷售額與稅額申報書（401）、申報適用零稅率銷售額清單、銷貨統一發票、說明書、談話紀錄及中廣國際快遞執據等影本可稽，違章事實足堪認定，因原告已於裁罰處分核定前補繳稅款及以書面承認違章事實，原處分依首揭規定，按所漏稅額處2倍罰鍰527萬3,100元，並無違誤。
況原告既負有據實申報義務，本有主動核對所取得之快遞執據是否和申報適用零稅率應具備之文件相符，以免受罰之注意義務，自不得以「不知所提供之『中廣國際快遞』執據非財政部函釋所認為可證明之文件」等情，而解免其據實申報義務，是原告對本件申報不實，縱無「直接故意」，至少是有預見其發生而其發生並不違背其本意之未必故意，自應受處行政罰。
六、又本件係原告依法應自動申報案件，其若未誠實申報，被告在核課期間內發現其有應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額並依法課予罰鍰，參照最高行政法院92年度5月份庭長法官聯席會議決議意旨，原告所訴被告有過失責任，洵無可採。
七、按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」
為稅捐稽徵法第1條之1所明定，次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．7、其他有漏稅事實者。」
為營業稅法第51條第7款所規定。
復按「行政訴訟之審理，依行政訴訟法第1條第1項之規定，以行政處分有無違法為前提，至於行政裁量事項，若無逾越權限或濫用權力情事，應非本院所得審究之範圍。」
為最高行政法院80年3月22日80年判字第432號判例意旨，又「依加值型及非加值型營業稅法第51條第7款其他有漏稅事實，且營業人將應稅銷售額申報為零稅率銷售額，致短繳營業稅額者，按所漏稅額處2倍之罰鍰。
但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處1倍之罰鍰。」
為財政部97年1月24日台財稅字第09704506930號令修正裁罰參考表所訂定。
八、查本件違章事實依前揭營業稅法第51條第7款規定，被告有按漏稅額處1倍至10倍罰鍰之裁量權，並無逾越權限或濫用權力情事，依前揭最高行政法院判例意旨，應非行政法院所得審究之範圍。
至財政部所發布裁罰參考表，係本於被告之上級行政機關之地位，就各類違章行為之情節輕重及危害程度多寡為整體性衡量所訂定之裁量基準，以簡化各稅捐稽徵機關執行個案之行政裁量，其性質僅為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，並非解釋函令，故本件罰鍰之處罰倍數，並無適用稅捐稽徵法第1條之1之餘地。
九、本件原告於90年5月至94年2月，連續長達3年10個月期間，未取具依法核准設立從事國際間快遞業務之營業人所出具之國際包裹執據，申報外銷貨物適用零稅率退稅，致短繳營業稅額263萬6,592元，違反行為時營業稅法第7條第1項第1款及同法施行細則第11條第1款規定，因原告已於裁罰處分核定前補繳稅款及以書面承認違章事實，原處分乃依同法第51條第7款規定及裁處時財政部所定裁罰參考表，按所漏稅額處2倍罰鍰527萬3,100元，並無違誤（最高行政法院91年度判字第645號判決意旨參照）。

理 由
壹、程序方面：
本件被告代表人原為朱正雄局長，於本院審理中變更為何瑞芳代理局長，嗣復變更為乙○○局長，經其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、實體方面：
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型營業稅。」
「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：一、外銷貨物。」
「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。
其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。
營業人銷售貨物或勞務，依第7條規定適用零稅率者，得申請以每月為1期，於次月15日前依前項規定向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。
但同1年度內不得變更。」
「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．7、其他有漏稅事實者。」
及「營業人依本法第7條規定適用零稅率者，應具備之文件如左：1、以貨物外銷者，除報經海關出口者免檢附證明文件外，為郵政機關核發之國際包裹執據影本。
．．．8、其他經財政部核定之證明文件」分別為營業稅法第1條、第7條第1項第1款、第35條第1項、第2項、第51條第7款及同法施行細則第11條第1款、第8款所明定。
次按「航空貨運承攬業、外籍航空貨運承攬業分公司之籌設申請與設立許可、許可證之申請、登記、註銷與換發、資本額、公司登記事項之變更、證照費收取及營運管理等事項之規則，由交通部定之。」
為民用航空法第70條之1所明定。
再按「快遞業者應檢具下列文件向海關登記：1、公司登記證明書乙份。
2、營利事業登記證及其影本乙份。
3、航空貨運承攬業許可證及其影本乙份。」
為快遞貨物通關辦法第5條所規定。
復按「申請設立航空貨運承攬業應檢附左列文件1式2份，報請交通部民用航空局（下稱民用航空局）核轉交通部許可籌設：1、申請書。
2、公司章程草案。
3、營業計畫：包括資本運用、貨量預估、營運收支預估、人事組織概況及其他有關事項。
4、全體股東或發起人戶籍證明。
5、公司設立登記預查名稱申請表影本。」
「經核准籌設航空貨運承攬業者，應於6個月之核定籌設期間內依法向有關機關辦理相關登記，並檢附左列文件1式2份，向民用航空局申請核轉交通部核准，由民用航空局發給航空貨運承攬業許可證後，始得營業：1、公司登記證明文件。
2、公司章程。
3、股東名簿及董事、監察人名稱。
4、加入當地航空貨運承攬業商業同業公會簽給之會員證影本。」
為航空貨運承攬業管理規則第4條第1項、第7條第1項所規定。
另按「營業人取具依法核准設立，從事國際間快遞業務之營業人，所出具受託運送貨物出口之國際包裹執據，其載有寄件人之名稱、營利事業統一編號及交寄物品之名稱、數量及其價值之金額者，得做為申報營業稅適用零稅率之證明文件。」
「所稱『依法核准設立，從事國際間快遞業務之營業人』係指已辦理公司登記及營利事業登記，其營業項目登記為快遞服務業或航空貨運承攬業等國際快遞相關業務，並取得航空貨運承攬業許可證之營業人。」
亦分別為財政部86年5月12日台財稅第000000000號、92年2月25日台財稅字第0920451247號函釋示明確。
又「稅目：加值型及非加值型營業稅。
稅法條文：第51條第7款、其他有漏稅事實者。
違章情形：4、營業人將應稅銷售額申報為零稅率銷售額，致短繳營業稅額者。
裁罰金額或倍數：按所漏稅額處3倍之罰鍰。
但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處2倍之罰鍰。」
復為財政部94年6月2日台財稅字第09404539890號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所訂定。
二、經查，原告於90年5月至94年2月間銷貨，銷售額合計5,273萬1,797元，因未取具依法核准設立從事國際間快遞業務之營業人所出具之國際包裏執據，卻申報外銷貨物適用零稅率退稅，致短繳營業稅額263萬6,592元，違反營業稅法第7條第1項第1款及同法施行細則第11條第1款規定，經被告所屬佳里稽徵所查獲，移由被告審理違章成立，因原告已於裁罰處分核定前補繳稅款及以書面承認違章事實，被告乃依同法第51條第7款規定，按所漏稅額處2倍罰鍰527萬3,100元（計至百元止）等情，為兩造所不爭執，並有被告所屬佳里稽徵所94年12月28日南區國稅佳里三字第0940022630號函、原告95年1月20日所簽之承諾書、被告原處分書、復查決定書等附原處分卷可稽，洵堪認定。
三、原告雖訴稱：（一）原告於90年5月至94年2月間銷售貨物至中國大陸，以「中廣國際快遞」之執據為外銷貨物之證明，並據以申報營業稅適用零稅率，原查定並無違法或不當之情事，惟被告所依據財政部86年5月12日台財稅字第000000000號函、92年2月25日台財稅字第0920451247號函，其僅為不同法律見解，非否認已查定之案件之合法性，亦非否認以其他證明文件作為適用零稅率之證明，是被告重為處分，顯然違法；
依據最高行政法院58年判字第31號判例之見解，係以原處分確定後，發現新事實或新課稅資料，始得重為處分，本件除未有新事實或新課稅資料，被告亦未證明原處分確有錯誤，僅為系爭函釋前後解釋之不同，其已違反行政程序法第8條誠信原則、禁反言原則及恣意之違法。
（二）關於罰鍰部分，原告對於申報退稅之行為並無故意、過失，蓋取得合法憑證較運費高低為重要，又原告已委由專業之會計師處理稅務，是已盡注意義務，如系爭「中廣國際快遞」執據不符合財政部相關函釋規範，實非原告所能知悉，而無故意、過失可言，退而言之，縱認為原告有故意、過失，則會計師未能知悉財政部相關函釋、被告未能確實查核，致原告長期認定系爭執據合法，難謂無過失，故被告應以新的裁罰參考表，處以1倍或1倍以下之罰鍰，以減輕原告之處罰云云，資為論據。
四、惟按「函釋係闡明法規原意，應自法規生效之日起有其適用，故得重為核定。
財政部83年2月8日台財稅第831582472號函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，係本於行為時所得稅法第4條之1及第24條規定所作之解釋，自無與同法第42條規定牴觸之情事，且該函釋係闡明法規原意，應自法規生效之日起有其適用（司法院釋字第287號、第493號解釋參照）。
而行為時稅捐稽徵法第21條第2項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，此有本院58年判字第31號『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額』判例可資參照。
．．．。」
為最高行政法院92年5月份庭長法官聯席會議所決議。
又按「營業人取具依法核准設立，從事國際間快遞業務之營業人，所出具受託運送貨物出口之國際包裹執據，其載有寄件人之名稱、營利事業統一編號及交寄物品之名稱、數量及其價值之金額者，得做為申報營業稅適用零稅率之證明文件。」
「所稱『依法核准設立，從事國際間快遞業務之營業人』係指已辦理公司登記及營利事業登記，其營業項目登記為快遞服務業或航空貨運承攬業等國際快遞相關業務，並取得航空貨運承攬業許可證之營業人。」
分別為財政部86年5月12日台財稅第000000000號、92年2月25日台財稅字第0920451247號函所釋示，上開函釋為一補充性函釋且無違反營業稅法等相關規定，本院自得援引。
是營業人得對於外銷貨物申報適用零稅率退稅之情形，依營業稅法施行細則第11條第1款、第8款規定，須以郵政機關核發之國際包裹執據影本及其他經財政部核定之證明文件為憑證，而關於郵政機關核發之國際包裹執據影本之憑證是以「依法核准設立，從事國際間快遞業務之營業人，即已辦理公司登記及營利事業登記，其營業項目登記為快遞服務業或航空貨運承攬業等國際快遞相關業務，並取得航空貨運承攬業許可證之營業人」所出具之國際包裹執據，並非任何從事快遞營業者所出具之國際包裹執據均屬之。
再者，依法申報零稅率退稅，須以依法核准設立從事國際間快遞之營業人所出具之國際包裹執據為憑證，因依法核准設立從事國際間快遞之營業人對於包裹之寄送、項目、內容、價額等均有一定之規模及程序，國家並得隨時予以監督，是該快遞業者所出具之國際包裹執據則較具有公信力，且有利於稅捐之稽查，倘若任意以未依法核准設立之快遞業者所出具之國際包裹執據為憑，不但易生稅務上之漏洞（假憑證來申報零稅率），國家對於未依法核准設立之快遞業者亦難以掌控，如此所負擔之社會成本過大，並對其他依法取得合法憑證，申報零稅率之營業人而言，未盡公平。
經查，本件原告於90年5月至94年2月間委託「鉅洋企業社」運送外銷貨物至大陸，銷售額合計5,273萬1,797元，未能提供相關正式之出口證明文件（如外匯收取證明、銷貨契約書等），卻取具「中廣國際快遞」執據，作為申報營業稅適用零稅率之證明文件，有原告90年5月至94年2月營業人銷售額與稅額申報書、申報適用零稅率銷售額清單、銷貨統一發票及中廣國際快遞執據等影本附於原處分卷可稽。
次查，原告委託高偉森於94年7月12日在被告所屬佳里稽徵所談話紀錄陳稱：「（問：貴公司89年至93年底申報適用零稅率退稅出口證明文件中，由中廣國際快遞執據部分，經查國內立案公司並無此公司，該執據是如何取得？）本公司上述出口物品，係委託永康市之鉅洋企業社運送，運費支出如本公司提供貴所查核資料中所附影本。」
「（問：貴公司委由鉅洋企業社運送貨物，何以該社出具中廣國際快遞執據給貴公司，貴公司又何以提出申報退稅？）鉅洋企業社稱該社係中廣國際快遞代理商，故使用中廣國際快遞之執據，本公司並不知其不符財政部規定之快遞業者，故以之申報退稅。
」「（問：是否能提供其他出口證明文件？）本公司委託鉅洋企業社寄送快遞，該社又委由台北市之風馳運通股份有限公司寄送，檢附風馳公司開立予鉅洋企業社之發票證明。
（無正式出口證明）」此有上開談話紀錄附於原處分卷可稽。
另鉅洋企業社負責人余金明於94年8月3日在被告所屬佳里稽徵所談話紀錄陳稱：「（問：愛迪克科技股份有限公司（即原告）以快遞方式出口貨物檢附中廣國際快遞執據，是否由貴商號承運而開立與該公司？）是由本商號開立及承運。」
「（問：貴商號營業登記項目為何？）理貨業。」
「（問：貴商號為鉅洋企業社，何以開立名稱為中廣國際快遞之執據？）因本商號與香港國際快遞業務合作關係，由該公司授權使用？」「（問：貴商號有無航空貨運承攬業許可證？）沒有。」
此亦有上開談話紀錄附於原處分卷可稽。
據此，原告未能提出外銷貨物之證明文件，只能提出中廣國際快遞之執據，而該執據是由鉅洋企業社稱已得中廣國際快遞公司之授權，進而開立該執據於原告，惟查鉅洋企業社所登記從事為理貨業，非依關稅法第20條或第27條規定檢具相關資料向關稅主管機關辦理登記運輸業者或快遞業者登記，並無航空貨運承攬業許可證。
而中廣國際快遞未在我國境內辦理公司登記及營利事業登記，亦非屬依法核淮設立，從事國際間快遞業務之營業人，此亦有財政部高雄關稅局95年8月17日高普進字第0951014507號函及營業稅稅籍資料查詢作業書面附於原處分卷可稽。
依前揭所述，原告所取具之中廣國際快遞執據，自不得作為申報營業稅適用零稅率之證明文件，則其短繳營業稅額263萬6,592元，係違反營業稅法第7條第1項第1款及同法施行細則第11條第1款規定，被告乃依前揭規定，核定補徵營業稅263萬6,592元，並無違誤。
另行政機關在作成行政行為時，雖然應盡可能正確，但並非於發現短徵或漏未審酌時，無重新更正之機會，此即最高行政法院92年5月份庭長法官聯席會議所闡示，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。
本件原告於90年5月至94年2月間，以中廣國際快遞之執據申報零稅率退稅，並經被告核定，惟被告嗣於核課期間內發現，原告所出具之執據並非合法憑證，依當時銷售額應申報應稅（5％），原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，依上所述，自得變更原查定處分，而依法為營業稅之補徵。
況且，對於原告而言，本應當委託依法核准設立之合法快遞業者，為包裹之寄送，此除上開法令、函釋所予以要求之義務外，更為人民為保障自己的權益所應為、當為之行為。
更進一步言之，原告為既於90年5月起即外銷貨物至中國大陸，而財政部於86年5月12日台財稅第861895076號函釋亦已闡釋其所委託之業者，應為「依法核准設立，從事國際間快遞業務之營業人」，原告從事相關業務並申報零稅率退稅，應對於相關法令有所知悉，而該財政部所闡釋之內容又並非難以理解，則原告未於事先知悉而誠實報稅，卻於事後委為不知法令，縱非故意以非法憑證申報零稅率退稅，亦難謂無過失。
故原告所稱：原告於90年5月至94年2月間銷售貨物至中國大陸，以「中廣國際快遞」之執據為外銷貨物之證明，並據以申報營業稅適用零稅率，原查定並無違法或不當之情事，惟被告所依據財政部86年5月12日台財稅字第000000000號函、92年2月25日台財稅字第0920451247號函，重為處分，顯然違法；
依據最高行政法院58年判字第31號判例之見解，係以原處分確定後，發現新事實或新課稅資料，始得重為處分，本件除未有新事實或新課稅資料，被告亦未證明原處分確有錯誤，僅為系爭函釋前後解釋之不同，其已違反行政程序法第8條誠信原則、禁反言原則及恣意之違法等云云，並不足採。
五、次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。
法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」
為行政罰法第7條所明定。
經查，本件原告於90年5月至94年2月間銷貨，銷售額合計5,273萬1,797元，因未取具依法核准設立從事國際間快遞業務之營業人所出具之國際包裏執據，卻申報外銷貨物適用零稅率退稅，致短繳營業稅額263萬6,592元，已如前述。
又原告既從事外銷貨物，卻未能知悉相關法令而依法誠實報稅，縱非出於故意，亦難謂無過失，依行政罰法第7條規定，被告自得對原告出於故意或過失違反行政法上義務之行為，予以處罰。
再因原告於裁罰處分核定前補繳稅款及以書面承認違章事實，被告乃依財政部94年6月2日台財稅字第09404539890號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，按其所漏稅額263萬6,592元處以2倍罰鍰527萬3,100元（計至百元止），核無違誤，此有原告90年5月至94年2月營業人銷售額與稅額申報書（401）、申報適用零稅率銷售額清單、銷貨統一發票、說明書、談話紀錄、承諾書及中廣國際快遞執據等影本附於原處分卷可稽。
又原告所稱其已委託專業會計師處理，而已盡注意義務，或被告未能確實查核，以致原告認為所出具執據為合法，則會計師與被告亦應分擔原告之過失，進而應減輕原告之裁罰等云云，惟查，行政罰法所處罰之主體，為違反行政法上義務之行為人，其是否出於故意、過失，自應以行為人之行為為斷，則本件之違反營業稅法之行為義務者為原告，其違章事實已如前述，被告自得依法裁罰之。
若其所委任之會計師，或核其有違章事實之被告，有事證足以證明有導致原告故意或過失違反行政法上義務的行為，其所生之損害，亦僅依相關法令求償或為公務員之懲戒、懲處之問題，要非得據以為過失分擔或減輕違反行政法上義務之責。
況且，該會計師為原告所委任，原告自應承擔選任不周之責，難謂於選任會計師後，即得免除相關行政法上之義務。
復原告本應有出具合法憑證之義務，已如前述，縱被告一時不查，亦不能使非法憑證轉變為合法憑證，再者，被告只要於核課期間，即得依法查核原告所出具之憑證是否正確，並對於短徵之部分，予以補徵，對於違章行為予以裁處，用以維持租稅公平及符合依法行政原則。
另按，關於財政部所頒發之裁罰參考表係行政規則之一種，乃財稅主管機關基於使其下級辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，避免專斷或有輕重之差別待遇，僅就執行母法之細節性、技術性事項加以具體明確規定，尚未逾越立法裁量範圍。
且按行政裁量事項，若無逾越權限或濫用權力情事，應非行政法院所得審究之範圍（最高行政法院80年度判字第432號判例參照）。
蓋法律既許可行政機關有選擇或判斷之自由，則其所作成之處置，在法律上之評價均屬相同，除因裁量瑕疵之情形，已影響裁量處分之合法性而構成違法外，僅發生適當與否問題，而不構成違法，行政法院係以執行法的監督為職責，自不宜行使審查權限。
是被告參考財政部發布之前揭裁罰參考表在法定範圍內就本件違章案件為相當倍數即2倍之裁罰，於法並無不合。
另財政部所發布前述之裁罰參考表，係本於被告之上級行政機關之地位，就各類違章行為之情節輕重及危害程度多寡為整體性衡量所訂定之裁量基準，以簡化各稅捐稽徵機關執行個案之行政裁量，其性質僅為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，並非解釋函令，故本件罰鍰之處罰倍數，並無適用稅捐稽徵法第1條之1之餘地。
故被告依裁處時之裁罰倍數表裁處原告2倍之罰鍰，仍無違誤。
故原告所稱：關於罰鍰部分，原告對於申報退稅之行為並無故意、過失，蓋取得合法憑證較運費高低為重要，又原告已委由專業之會計師處理稅務，是已盡注意義務，如系爭「中廣國際快遞」執據不符合財政部相關函釋規範，實非原告所能知悉，而無故意、過失可言。
退而言之，縱認為原告有故意、過失，則會計師未能知悉財政部相關函釋、被告未能確實查核，致原告長期認定系爭執據合法，難謂無過失，故被告應以新的裁罰標準，處以1倍或1倍以下之罰鍰，以減輕原告之處罰云云，仍不足採。
六、綜上所述，原告之主張並無可採。
被告以原告於90年5月至94年2月間銷貨，銷售額合計5,273萬1,797元，因未取具依法核准設立從事國際間快遞業務之營業人所出具之國際包裏執據，卻申報外銷貨物適用零稅率退稅，致短繳營業稅額263萬6,592元，違反營業稅法第7條第1項第1款及同法施行細則第11條第1款規定，除補徵稅額外，並依同法第51條第7款規定，按所漏稅額處2倍罰鍰527萬3,100元（計至百元止），並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。
原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
又本件事證已明，原告聲請傳訊被告原核定人員及證人余金明，核無必要，另兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 22 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 蘇 秋 津
法官 林 勇 奮
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 4 月 22 日
書記官 黃 玉 幸