高雄高等行政法院行政-KSBA,96,訴,640,20080429,1

高雄高等行政法院判決
96年度訴字第640號

原 告 甲○○
訴訟代理人 邱基峻 律師
李佳冠 律師
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○ 局長
訴訟代理人 丙○○
丁○○
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年5月22日台財訴字第09600112820號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實甲、事實概要：緣原告於民國92年3月25日將其借用訴外人林幸一名義登記之鼎台營造股份有限公司（下稱鼎台公司）股票，以每股新台幣（下同）2.5元，分別出售予王秋月、陳淑惠、倪禎祥及倪明宗4人各100萬股、28萬股、30萬股及20萬股，出售金額合計445萬元。

案經被告所屬屏東縣分局查核結果，以系爭股權依移轉日鼎台公司資產淨值核算之每股淨值為9.494元，移轉股權淨值合計1,689萬9,320元，差額1,244萬9,320元，核認原告涉有以顯著不相當代價讓與財產情事，依遺產及贈與稅法第5條第2款之規定，應以贈與論，乃函請林幸一於文到10日內辦理贈與稅申報，經林幸一出具說明書略稱，系爭股票係屬借名登記而轉讓，非屬贈與情事云云，該分局復函請林幸一提供買受人資金來源及價款支付證明，據林幸一於94年10月26日出具說明書略稱，其原持有之千吉營造股份有限公司（下稱千吉公司，與鼎台公司合併後，鼎台公司為存續公司）股票係借名登記，當時之資金全係原告所支付，股東權利亦歸屬原告等語。

案經被告所屬屏東縣分局另函請原告至該分局說明，經原告出具說明書略稱，其因資金週轉分別向王秀(秋)月、陳淑惠及邱玉霞（即系爭股票買受人倪禎祥之母及倪明宗之配偶）3人借款，乃轉讓系爭鼎台公司股票抵償債務云云，惟無法證明渠等與原告間確有債權債務關係存在，被告遂依遺產及贈與稅法第5條第2款規定，按系爭股票移轉價格445萬元與移轉日該公司資產淨值1,689萬9,320元之差額，核定本次贈與額為1,244萬9,320元，加計92年度前次核定贈與額8,804萬7,895元，核定原告92年度贈與總額為1億零49萬7,215元，贈與淨額為9,949萬7,215元，應納稅額622萬4,660元。

原告不服，申經復查結果，獲准追減贈與總額416萬1,462元，變更核定本次贈與總額為828萬7,858元。

原告仍不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造之聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。丙、兩造主張之理由：

一、原告起訴意旨略謂：

（一）本件原告並無以顯著不相當代價讓與財產之事實： 1、按遺產及贈與稅法第5條第2款規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．。」

及同法第10條規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；

被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。」

；

又同法施行細則第29條規定：「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之」。

2、次按司法院釋字第536號解釋：「遺產及贈與稅法第10條第1項規定：『遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。』

為執行上開條文所定時價之必要，同法施行細則第28條第1項乃明定：『凡已在證券交易所上市(以下稱上市)或證券商營業處所買賣(以下稱上櫃)之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價估定之。』

又同細則第29條第1項：『未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。』

係因未上市或未上櫃公司股票，於繼承或贈與日常無交易紀錄，或縱有交易紀錄，因非屬公開市場之買賣，難以認定其客觀市場價值而設之規定。

是於計算未上市或上櫃公司之資產時，就其持有之上市股票，因有公開市場之交易，自得按收盤價格調整上市股票價值，而再計算其資產淨值。

財政部中華民國79年9月6日台財稅字第790201833號函：『遺產及贈與稅法施行細則第29條規定「未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之」。

稽徵機關於核算該法條所稱之資產淨值時，對於公司轉投資持有之上市公司股票價值，應依遺產及贈與稅法施行細則第28條規定計算』，乃在闡明遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，符合遺產及贈與稅法第10條第1項之立法意旨，與憲法第19條所定租稅法律主義及第15條所保障人民財產權，尚無牴觸。

惟未上市或上櫃公司之股票價值之估算方法涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，以貫徹上揭憲法所規定之意旨。」

從而，有關未上市、上櫃股票價值之計算方法，應已牽涉人民之租稅負擔，自不宜由稅捐稽徵機關以行政函釋方式予以規定；

甚者，稅捐稽徵機關認定未上市、上櫃股票之價值時，若有客觀因素影響股票價值者，仍應審酌並據以估算該未上市、上櫃股票之價值，以求客觀公允，如此始不抵觸憲法第19條所定租稅法律主義及第15條所保障人民財產權。

3、準此，稅捐稽徵機關核算未上市、上櫃股票之價值者，必須綜合其他客觀因素對其讓售價格有影響者，進而認定該行為人是否有以顯著不相當代價讓與財產之行為，不得僅以上開遺產及贈與稅法施行細則第29條之規定，以贈與日該公司之資產淨值予以估定，否則將有違憲法第19條所定租稅法律主義及第15條所保障人民財產權。

此從鈞院92年度訴字第1151號判決中載明：「再者，於出售未公開上市或上櫃公司股票之情形，是否應以贈與論而課徵贈與稅，按前開遺產及贈與稅法第5條第2款規定，自應以其是否以『顯不相當之代價』讓與股票為其前提要件，而稅捐稽徵機關於認定股票持有人出售未公開上市或上櫃公司股票是否以顯著不相當代價讓與財產之時，雖非不得依照遺產及贈與稅法施行細則第29條規定之意旨，計算其每股資產淨值與讓售股票價格間之差額間是否顯不相當，作為股票出賣人是否『以顯著不相當代價』讓與財產之主要參考資料，惟如有其他客觀因素對其讓售價格有影響者，仍應作為核課之參考，此乃因股票交易價格之概念，本質上即包含市場各種不同客觀因素，而買賣之成交價格更常因買賣雙方個別之經濟情況而發生差異，是財政部67年7月28日台財稅字第35026號函釋意旨乃謂：『遺產及贈與稅法第5條第2款所規定：以顯著不相當之代價讓與財產者，其差額部分以贈與論之適用，須視個案情況而定，．．．如有其他客觀因素對其讓售價格有影響者，仍可作為核課之參考。』

換言之，稅捐稽徵機關依前揭遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，核定該未上市或上櫃公司資產淨值所估定之價格，僅是各種應加以參酌之客觀因素當中之一項參考因素而已，．．．從而，稅捐稽徵機關對於行為人轉讓系爭股票與他人之事實是否應課以贈與稅，仍應先查明股票出賣人是否『以顯著不相當之代價』讓與股票，亦即股票出賣人轉讓股票之交易價格是否與客觀上之價值顯不相當為據，而為課稅事實之認定後，始有遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項之『按贈與日該公司之資產淨值估定之適用』」。

及「再者，於出售未公開上市或上櫃公司股票之情形，是否應以贈與論而課徵贈與稅，按前開遺產及贈與稅法第5條第2款規定，自應以其是否以「顯不相當之代價」讓與股票為其前提要件，而稅捐稽徵機關於認定股票持有人出售未公開上市或上櫃公司股票是否以顯著不相當代價讓與財產之時，雖非不得依照遺產及贈與稅法施行細則第29條規定之意旨，計算其每股資產淨值與讓售股票價格間之差額間是否顯不相當，作為股票出賣人是否『以顯著不相當代價』讓與財產之主要參考資料，惟如有其他客觀因素對其讓售價格有影響者，仍應作為核課之參考，此乃因股票交易價格之概念，本質上即包含市場各種不同客觀因素，而買賣之成交價格更常因買賣雙方個別之經濟情況而發生差異，是財政部67年7月28日台財稅字第35026號函釋意旨乃謂：『遺產及贈與稅法第5條第2款所規定：以顯著不相當之代價讓與財產者，其差額部分以贈與論適用，須視個案情況而定，．．．如有其他客觀因素對其讓售價格有影響者，仍可作為核課之參考。』

換言之，稅捐稽徵機關依前揭遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，核定該未上市或上櫃公司資產淨值所估定之價格，僅是各種應加以參酌之客觀因素當中之一項參考因素而已，並非謂得僅參酌該單一資產淨值所顯示之每股價格，即可判斷股票出賣人是否以『顯著不相當之代價』讓與股票，而構成遺產及贈與稅法第5條第2款規定之視同贈與，詳言之，股票出賣人轉讓股票與他人是否應課以贈與稅，稅捐稽徵機關應先審究各種客觀因素(而非僅依前揭遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定意旨，所核定該未上市、上櫃公司資產淨值之價格)，查明行為人是否『以顯著不相當之代價』讓與股票，並於憑各種證據查明行為人確係『以顯著不相當之代價』讓與股票，而認應論以贈與具有課稅事實之時，始得依據遺產及贈與稅法第5條第2款規定課徵贈與稅。

此時，為便於贈與稅課稅數額之計算，稅捐稽徵機關始有遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定『按贈與日該公司之資產淨值估定之』之適用，此經最高行政法院89年度判字第3447號判決有案。」

鈞院91年度訴字第559號判決均明確肯認前揭要旨即可明知。

4、經查，原告於92年3月25日將其以訴外人林幸一之名義登記之鼎台公司股票，分別以100萬股、28萬股、30萬股、20萬股，出售予訴外人王秋月、陳淑惠、倪禎祥、倪明宗等4人，係因原告無力償還十幾年前向王秋月、陳淑惠及邱玉霞等3人之借款，而用以抵償該債務者，此有原告與渠等3人所簽立之協議書可為佐證。

然被告逕以上開股票移轉日時鼎台公司之資產淨值核算每股價值為9.494元，而認原告有以顯著不相當之代價轉讓財產之情形，其差額部分依遺產及贈與稅法第5條第2款規定，應以贈與論。

遂核定本件贈與總額為1,244萬9,320元，應納贈與稅額622萬4,660元。

嗣經原告申請復查結果，獲追減贈與總額416萬1,462元，贈與總額重核為828萬7,858元。

5、惟查，鼎台公司於80年投資不動產土地而高額舉債，卻於近年經歷十幾年之不景氣，加上需要負擔鉅額之利息，其公司營運狀況已大不如前。

然被告竟對於上開利息支出因不能認列為費用，亦不能於累積未分配盈餘項下減除，遂認與本件無涉，不能作為本件核算系爭股票價格之參考。

然原告主張上開利息支出之情事，僅係提供被告作為本件核算系爭股票價格之參考，並非作為核算營利事業所得稅之費用問題，以符財政部67年7月28日台財稅字第35026號函釋所稱「如有其他客觀因素對其讓售價格有影響者，仍可作為核課之參考」之意旨。

況且，從85年至91年度之財務報表即可明知，鼎台公司因近十幾年來之不景氣，而提列資產虧損3億元，且大額轉讓之未公開上市股票，受限於市場流通性及變現性，不如公開上市股票便利，實不宜僅以交易後所核定系爭股票移轉日時鼎台公司之資產淨值作為核算其每股價值之標準（再者，股票價格之決定係取決於股票前景之良窳），即逕認原告有以顯著不相當代價讓與財產之事實，否則即有違人民之信賴。

（二）所謂未分配盈餘，係指公司實際「可供分配之盈餘」保留於公司而尚未分配之金額。

而財政部65年7月9日台財稅第34594號、70年12月30日台財稅第40833號及72年5月12日台財稅第33328號函釋所解釋之未分配盈餘作為資產淨值之基礎，實無法表彰公司之實際價值： 1、按經濟部86年9月23日商字第86217699號函釋：「．．．，公司盈餘係指依商業會計法及一般公認會計原則處理會計事務所累積之盈餘而言。

是以，有關盈餘分配以股東會承認分派議案之盈餘數額為依據，尚非以稅捐單位核定之盈餘數額為準。」

及同部85年7月13日商字第85212030號函釋：「．．．、商業會計法第64條所規定之盈餘，係指依商業會計法第58條及一般公認會計原則所計得之財務所得歷年累積未分配部分而言，此與課稅所得無涉。

．．．」從而，所謂未分配盈餘，係指公司實際「可供分配之盈餘」保留於公司而尚未分配之金額，並非以稽徵機關核定者為準。

此有台北高等行政法院91年度訴字第3072號判決明確指出：「惟按經濟部86年9月23日商字第86217699號函釋稱：『．．．，公司盈餘係指依商業會計法及一般公認會計原則處理會計事務所累積之盈餘而言。

是以，有關盈餘分配以股東會承認分派議案之盈餘數額為依據，尚非以稅捐單位核定之盈餘數額為準。』

同部85年7月13日商字第85212030號函釋稱：『．．．、商業會計法第64條所規定之盈餘，係指依商業會計法第58條及一般公認會計原則所計得之財務所得歷年累積未分配部分而言，此與課稅所得無涉。

．．．』是依上開經濟部之解釋，所謂未分配盈餘，係指公司實際『可供分配之盈餘』保留於公司而尚未分配之金額，被告所核定之課稅所得並非公司之實際所得，股東並無法因被告核定增加所得而得增發股息或紅利，是以財政部上開解釋之未分配盈餘作為資產淨值之基礎，實無法表彰公司之實際價值，被告依上開解釋所核定之未分配盈餘及法定公積，較公司實際之未分配盈餘及法定公積為多，無法真正分配予股東或填補公司虧損，以投資分析之角度，投資人自不可能以被告核定之未分配盈餘及法定公積來評估公司之價值。」

及台北高等行政法院90年度訴字第4256號判決：「從而，被告沿用財政部之函令解釋，以稽徵機關所核定之系爭股票所屬公司之未分配盈餘暨法定公積，估算而得之資產價值為系爭股票價值，並以之核定其交易價格是否應課徵贈與稅，已與上開司法院釋字第536號解釋意旨不符，在財政部尚未依司法院上開解釋意旨完成立法修正案送請立法院修正通過前，有關未上市或上櫃公司之股票價值之估算方法，究應以何種方法估算其價值，實有審究餘地。

．．．從而，依行為時遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項之規定估算贈與日未公開上市之公司股票價值時，原告主張應以經會計師簽證、監察人查核提請股東會決議之實際盈餘數額為計算基礎，較接近市值（最高行政法院81年度判字第1019號及86年度判字第857號判決參照），即非無研究餘地。」

應以經會計師簽證、監察人查核提請股東會決議之實際盈餘數額為計算基礎，即可得知。

2、準此，原告以經會計師簽證、監察人查核提請股東會決議之實際盈虧數額為計算基礎，應較接近市價，亦較符合遺產及贈與稅法第10條「．．．贈與時之時價為準；

」之規定。

又參照財政部台北市國稅局88年8月5日財北國稅服字第88031084號函：「有關未上市、上櫃公司之股票淨值估算方法二第一項：依贈與日前一年底及該年底之資產負債表，按日數比例估算之。」

從而，本件按比例換算92年3月25日股權移轉時，其淨值約為1.970元（其計算式為2.933＋(1.617－2.933)元267/365天）。

職是之故，本件縱使以系爭股票移轉日時鼎台公司之資產淨值核算其每股價值，亦應以經會計師簽證、監察人查核提請股東會決議之實際盈虧數額為計算基礎，始符「行政自我拘束原則」、「信賴保護原則」及「租稅公平原則」。

（三）承上，被告應先就本件行為人轉讓股票之交易價格與客觀上之價值顯不相當情況存在之事實負擔舉證責任後，始有遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項之「按贈與日該公司之資產淨值估定」之適用： 1、按行政訴訟法第136條規定：「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；

於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」

同法第136條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之。」

，而民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。

但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」

從而，於稅捐訴訟中，稅捐稽徵機關對於權利發生事實（亦即人民有租稅義務之事實）應負擔舉證之責，若稅捐稽徵機關無法提出證據證明者，使事實陷於不明之狀態時，就該事實之不利益即應歸由稅捐稽徵機關負擔，此有鈞院89年度訴字第331號判決指出：「因此，系爭股票是否有『行為人以顯著不相當之代價讓與系爭股票，亦即行為人轉讓股票之交易價格與客觀上之價值顯不相當』之情況存在，屬於贈與稅債權發生之要件，應由主張權利發生之一造，亦即是被告負舉證責任；

．．．經查，被告認定原告是否以顯著不相當代價讓與財產，雖以財○公司之資產淨值為主要參考資料，惟就其他客觀因素對其讓售價格有影響者，仍可作為核課之參考，是以，原告出售轉讓系爭股票與他人是否應課以贈與稅，被告仍應先查明原告是否以顯著不相當之代價讓與該系爭股票，亦即原告轉讓股票之交易價格是否與客觀上之價值顯不相當，並憑證據，而為課稅事實之認定，之後始有遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項之『按贈與日該公司之資產淨值估定』之適用，則被告未經查明原告是否以顯著不相當之代價讓與該系爭股票，亦即原告轉讓股票之交易價格是否與客觀上之價值顯不相當，並憑證據，而為課稅事實之認定，而率然遽以事後始核定之財○公司資產淨值核課原告贈與稅，否定原告交易股票當時之現實經濟狀況，顯屬速斷。」

亦肯認前揭意旨即可得知。

2、查被告僅以交易後所核定系爭股票移轉日時鼎台公司之資產淨值作為核算其每股價值之標準，不僅未先就原告有轉讓股票之交易價格與客觀上之價值顯不相當情況存在之事實盡舉證之責，亦漠視原告所提出其他對其讓售價格有影響之客觀因素（已於前述），進而率然認定原告有以顯著不相當代價讓與財產之事實，顯屬率斷，而有違誤。

3、又被告於96年12月11日主張，本件被告核算資產淨值時，即以實收資本額，加計歷年累積未分配盈餘、盈餘公積、資本公積等，減除歷年虧損未彌補數等，並考量公司持有資產之增值數後，所計得之股東權益，已有包含經濟景氣、經營成果、漲價增值等因素，故以股票出售日計得之每股淨值作為每股價值之核定，並無不當。

惟，被告對於何種經濟景氣、經營成果、漲價增值之因素予以考量，並未舉證說明，實不足採信。

（四）被告同時以訴外人邱玉霞將本件之股票指定過戶予其配偶倪明宗及其子倪禎祥二人，認有遺產及贈與稅法第5條第2款以贈與論之情事，而核課贈與稅在案，實有重複課稅之嫌： 1、查，被告所屬屏東縣分局以訴外人邱玉霞將本件之股票指定過戶予其配偶倪明宗及其子倪禎祥二人，認有遺產及贈與稅法第5條第2款以贈與論之情事，而核課贈與稅在案。

乃係依原告與訴外人邱玉霞於92年2月25日所簽訂之協議書內第2點：「乙方同意．．．股票過戶乙方或乙方指定之第三人，．．．。」

即認定雙方有債權債務之關係存在，此從被告所屬屏東縣分局95年4月19日南區國稅屏縣一字第0950014265號函及97年1月22日訴外人邱玉霞於被告所屬屏東縣分局所為之談話紀錄得知，原告對訴外人邱玉霞，確實有債務之存在。

2、被告於查明後，認為當時邱玉霞未依法提起復查，即主觀認定是原告企圖以較高的稅率50％而改為較少的稅率6％，然對此僅係被告憑空臆測之詞，被告自始對此均未提出任何證據足資佐證，實不足採信，以符最高行政法院61年判字第70號判例意旨。

況且，訴外人邱玉霞當時為何未提出復查，乃係其確實有借予原告資金之事實（亦即其間確有債權債務關係存在），何須另外提起復查之理，否則豈非有浪費訴訟資源之嫌。

3、再者，雖訴外人邱玉霞乃原告之員工，但實務上原告需要資金週轉時，也只有向親戚朋友尋求幫忙，何況當時原告係多家公司的負責人，基於相互間的信賴關係，未如一般的買賣於交易完成後立即付款，或於付款時保留相關的證明文件，僅有原告所開立的支票作為質押，尚請庭上卓參。

4、綜上所述，被告一方面認定訴外人邱玉霞將本件之股票指定過戶予其配偶倪明宗及其子倪禎祥二人，認有遺產及贈與稅法第5條第2款以贈與論之情事；

另一方面，又於本件認定原告將本案系爭股票出售予訴外人倪禎祥及倪明宗，又涉有以顯著不相當代價讓與財產之情形，顯有重複課稅之嫌。

原處分（含復查決定）顯有違誤，訴願決定未予糾正，亦有違誤。

二、被告答辯意旨略謂：

（一）按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．2、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」

及「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」

為遺產及贈與稅法第5條第2款及同法施行細則第29條第1項所明定。

次按「遺產及贈與稅法第5條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第4條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。」

「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」

及「稽徵機關於核算未上市且未上櫃之公司股票淨值時，有關公司未分配盈餘部分之計算，以繼承日或贈與日為準，如有部分年度之營利事業所得稅尚未經核定致無法確定時，可就各該年度申報之本期損益額，加計已核定年度之累積未分配盈餘，調整計算其資產淨值」為財政部68年4月14日台財稅第32338號、70年12月30日台財稅第40833號及88年12月28 日台財稅第0880450977號函所釋示。

（二）查原告於92年3月25日將其借用訴外人林幸一名義登記之鼎台公司股票100萬股、28萬股、30萬股及20萬股，分別移轉予訴外人王秋月、陳淑惠、倪禎祥及倪明宗等4人，有原告94年11月14日委託書、陳淑惠94年11月16日談話紀錄、訴外人林幸一93年11月25日之談話筆錄及94年10月13日說明書影本可稽，合先陳明。

（三）次查被告原核於計算贈與日系爭股票淨值時，因鼎台公司於91年11月1日合併千吉公司，合併前鼎台公司90年度營利事業所得稅未分配盈餘及合併後鼎台公司91年度營利事業所得稅結算損益均尚未核定，乃以千吉公司截至90年度止經核定之未分配盈餘累積數，合併前鼎台公司截至89年度止經核定之未分配盈餘累積數及合併前鼎台公司90年度經核定營利事業所得稅結算損益等資料，核算贈與日鼎台公司每股淨值9.494元【計算式：（贈與日以前年度未分配盈餘累積數-28,234,515元＋資本5億5,800萬元）/總股數5,580萬股】。

惟查鼎台公司86年度營利事業所得稅結算申報案件經行政救濟結果，追認利息支出554萬9,732元，合併前鼎台公司90年度及合併後鼎台公司91年度營利事業所得稅未分配盈餘業經核定，又鼎台公司於91年11月間合併千吉公司，原核漏未計算合併年度千吉公司之未分配盈餘196萬0,760元，另鼎台公司會計年度係採7月制，原核僅核算至91年6月止之未分配盈餘累積數，漏未計算移轉年度之未分配盈餘，經重新核定移轉日系爭股票每股淨值為7.1561元【計算式：(千吉公司及合併前鼎台公司等2家公司截至90年度止經核定之未分配盈餘累積數-9,983萬2,098元＋合併年度千吉公司未分配盈餘196萬0,760元＋合併後鼎台公司截至贈與日未分配盈餘-5,665萬3,582元＋資本額5億5,800萬元－86年度鼎台公司行政救濟決定追減554萬9,732元×75%)÷總股數5,580萬股】，移轉日系爭股票淨值為1,273萬7,858元【計算式：7.1561元×(100萬股＋28萬股＋30萬股＋20萬股）】，減除原核認列出售予王秋月、陳淑惠、倪禎祥及倪明宗等4人系爭股票金額445萬元（250萬元＋70萬元＋75萬元＋50萬元），贈與總額重核為828萬7,858元(1,273萬7,858元－4,45萬元)，並無不合，有鈞院91年度訴字第865號和解筆錄、被告90年9月11日南區國稅法字第90058896號復查決定書、千吉及鼎台公司「營所稅結（決）算案件查詢及外更正作業」與「ARE查詢及外更正作業」影本可稽。

（四）按「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。」

為民法第474條第1項所規定。

查金錢借貸係屬消費借貸之一種，依前開民法規定意旨，消費借貸契約屬要物契約，非諾成契約，因此證明金錢消費借貸之成立，以所提出之證物足以證明貸與人確有將金錢交付予借用人為必要，原告雖檢附王秋月郵政存簿儲金儲金簿、陳淑惠君彰化商業銀行、屏東縣屏東市第二信用合作社與大眾商業銀行等活期儲蓄存款存摺、原告開立屏東縣屏東市第一信用合作社支票6紙（支票號碼：AG0000000、AF0000000、AG0000000、AG0000000、AF0000000及0000000）及屏東縣屏東市第二信用合作社匯款回條影本供核，惟所提示之資金證明文件，僅有王秋月及陳淑惠等2人提領現金或存入紀錄，並無各該資金確由貸與人交付原告或由原告還款與陳淑惠之相關事證，未能證明原告與王秋月、陳淑惠及邱玉霞等3人間消費借貸契約成立。

被告乃按成交股票淨值1,689萬9,320元與成交日出售股票金額445萬元之差額，依遺產及贈與稅法第5條第2款規定，核課贈與稅，乃屬從寬認定王秋月、陳淑惠、倪禎祥及倪明宗等4人有給付股款，並非認定原告與渠等或邱玉霞間有債權債務關係，是原告提示92年2月25日之協議書，顯係彌縫補具，洵不足採。

（五）被告所屬屏東縣分局依職權調查核定邱玉霞92年度贈與稅案，贈與總額214萬6,830元，贈與淨額114萬6,830元，應納稅額5萬6,809元，繳納期限自95年5月26日起至95年7月25日，邱玉霞於95年7月26日繳納，逾期未申請復查而確定。

又鼎台公司之負責人為原告，邱玉霞為公司員工，有邱玉霞92年度綜合所得資料清單、贈與稅核定資料查詢、徵銷明細清單及營業人扣繳單位統一編號查詢可稽。

被告所屬屏東縣分局於本件否認原告與邱玉霞間債權債務關係存在，另核定邱玉霞92年度贈與稅案之95年4月19日南區國稅屏縣一字第0950014265號函說明二載，「台端與甲○○於92年2月25日協議以鼎台營造（股）公司股票50萬股（面額10元），共計500萬元，作為清償台端之債務為所不爭。」

兩件之處分所持理由，即有矛盾，而邱玉霞卻未依法提起復查等，顯企圖以邱玉霞繳納較少部分之贈與稅（邱玉霞贈與稅案之稅率為6%，本件贈與稅率為50%），影響原核否認原告與邱玉霞之債權債務關係存在，原告無其他具體資料佐證其與邱玉霞債權債務關係存在，僅以邱玉霞自己不爭執其與原告債權債務關係是否存在，認為被告所屬屏東縣分局認同渠等債權債務關係存在，顯悖證據法則，洵不足採。

至邱玉霞對自認贈與事實而被核課贈與稅乙案，待行政救濟確定，另依行政法院判決認定之事實辦理。

（六）原告所引前述經濟部86年9月23日商字第86217699號函釋，僅係以商業會計法及一般公認會計原則，闡明「盈餘」之定義，並未說明任何有關「未分配盈餘」之核算方式。

又依86年12月30日修正前所得稅法第76條之1第2項規定：「前項所稱謂分配盈餘，以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除左列各項後之餘額為準。」

現行所得稅法第66條之9第2項規定：「前項所稱謂分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額。」

涉及租稅法事項，應依相關稅法規定，是本件「未分配盈餘」之定義，應以所得稅法之規定為準，況經濟部前揭函釋，對被告並無拘束力。

（七）所得稅法第66條之9第2項所稱未分配盈餘，於95年5月30日總統華總一義字第09500075621號令修正前後主要差異，該項修正前之未分配盈餘：係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額。

修正後自94年度起適用之未分配盈餘，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款之餘額。

是所得稅法第66條之9第2項規定修正前後核算未分配盈餘之會計原則及方法雖有不同，惟原則上仍應經稽徵機關審核認定，並非完全依申報數認定。

且本件核算鼎台公司資產淨值所採用之未分配盈餘係92年度以前之未分配盈餘，依法律不溯及既往之原則，仍應適用行為時法令規定，自不適用修正後法律規定之會計原則（該原則自94年度以後之未分配盈餘申報案件適用）。

（八）財政部台北市國稅局與被告無相互隸屬關係，原告所引該局88年8月5日財北國稅服字第88031084號函，對被告並無拘束力，況未上市上櫃公司資產淨值之核算，遺產及贈與稅法施行細則第29條及財政部首揭函釋，有明確規定。

又稅捐稽徵法第1條之1規定，係就財政部依本法及稅法所發布之解釋函令，對於尚未核課確定之案件，有利於納稅義務人者適用之，而所得稅法第66條之9第2項規定之修正，係經立法院三讀通過，總統於95年5月30日總統華總一字第09500075621號令修正公布，並非財政部依本法或稅法所發布之解釋函，尚無適用本案情事，是原告所述，顯對法令誤解。

（九）遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項有關資產淨值之計算，與財務會計之計算依據與基礎，原即有異，而租稅之課徵，允應依稅務機關之資料為準，尚非僅憑財務會計處理方式認定（參照鈞院92年度訴字第1206號判決），且財政部70年12月30日台財稅第40833號函釋「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」

亦尚難謂其違背司法院釋字第536號解釋（參照最高行政法院93年度判字第737號及95年度判字第1507號判決）。

又公司資產淨值，係指公司股東經投資後，歷年來累積之經營成果，亦即股東可享有之權益，均反映於累積之未分配盈餘等項目內，故被告核算資產淨值時，即以實收資本額，加計歷年累積之未分配盈餘、盈餘公積、資本公積等，減除歷年虧損未彌補數等，並考量公司持有資產之增值數後，所計得之股東權益，已有包含經濟景氣、經營成果、漲價增值等因素，故以股票出售日計得之每股淨值作為每股價值之核定，並無不當（參照鈞院92年度訴字第1206號判決）。

至原告若有其他影響讓售價格之其他具體客觀因素存在，則屬對納稅義務人有利事項，依舉證責任之法理，應由納稅義務人負舉證之責，按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」

最高行政法院36年判字第16號著有判例，原告自始未提示贈與日鼎台公司經會計師簽證，且經稽徵機關核定之資產負債表，其所提台灣屏東地方法院(下稱屏東地院)94年4月12日公開拍賣戴源宏所持鼎台公司股票及鼎台公司95年度財務報表內提列資產減損3億元，亦均非贈與日對讓售價格有影響之其他客觀因素，並無財政部67年7月28日台財稅第35026號函釋規定之適用。

（十）另原告所舉之判決與本件案情不同且非判例，並無拘束力，況另案上訴人涉及遺產及贈與稅法第5條第2款規定，以顯著不相當代價讓與股票視同贈與之類似案件，如最高行政法院94年度判字第152號、95年度判字第1507及1732號判決，均肯認稅捐稽徵機關以核定之未分配盈餘計算未上市（櫃）公司之淨值，而判決駁回原告之訴，併予陳明。

（十一）綜上，原告無法提示其與本件受贈人與王秋月、陳淑惠、倪禎祥及倪明宗等4人或邱玉霞間有債權債務關係，被告以實收資本額、加計歷年累積之未分配盈餘、盈餘公積、資本公積等，減除歷年虧損未彌補數，並考量公司持有資產之增減數等，核算鼎台公司資產淨值，扣除成交日出售股票金額445萬元，差額按遺產及贈與稅第5條第2款以顯不相當之代價，讓與財產之規定，以贈與論，原告又無法提示贈與日對讓售價格有影響之其他客觀因素，是原告所訴，洵不足採。

綜上，本件訴訟顯無理由，請駁回其訴，以維稅政。

理 由

壹、程序方面：本件被告原代表人朱正雄局長，業於96年8月10日本院審理中解職，由乙○○局長接任，茲被告新任代表人乙○○局長具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

貳、實體方面：

一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」

「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之財產之權利。」

「財產之移動，具有左例各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：1、．．．。

2、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」

「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；

．．．。」

分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第5條第2款、第10條第1項前段所明定。

次按「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」

亦為行為時遺產稅及贈與稅法施行細則第29條第1項所規定。

再按「遺產及贈與稅法第5條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第4條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。」

「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」

及「稽徵機關於核算未上市且未上櫃之公司股票淨值時，有關公司未分配盈餘部分之計算，以繼承日或贈與日為準，如有部分年度之營利事業所得稅尚未經核定致無法確定時，可就各該年度申報之本期損益額，加計已核定年度之累積未分配盈餘，調整計算其資產淨值。」

分別為財政部68年4月14日台財稅第32338號、70年12月30日台財稅第40833號及88年12月28日台財稅第0880450977號函所釋示。

二、經查，原告於92年3月25日將其借用訴外人林幸一名義登記之鼎台公司股票，以每股2.5元，分別出售予王秋月、陳淑惠、倪禎祥及倪明宗等4人各100萬股、28萬股、30萬股及20萬股，出售金額合計445萬元。

案經被告所屬屏東縣分局查核結果，以系爭股權依移轉日鼎台公司資產淨值核算之每股淨值為9.494元，移轉股權淨值合計1,689萬9,320元，差額1,244萬9,320元，核認原告涉有以顯著不相當代價讓與財產情事，依遺產及贈與稅法第5條第2款之規定，應以贈與論，乃函請林幸一於文到10日內辦理贈與稅申報，經林幸一出具說明書略稱，系爭股票係屬借名登記而轉讓，非屬贈與情事云云，該分局復函請林幸一提供買受人資金來源及價款支付證明，據林幸一於94年10月26日出具說明書略稱，其原持有之千吉公司股票係借名登記，當時之資金全係原告所支付，股東權利亦歸屬原告等語。

案經被告所屬屏東縣分局另函請原告至該分局說明，經原告出具說明書略稱，其因資金週轉分別向王秀(秋)月、陳淑惠及邱玉霞（即系爭股票買受人倪禎祥之母及倪明宗之配偶）3人借款，乃轉讓系爭鼎台公司股票抵償債務云云，惟無法證明渠等與原告間確有債權債務關係存在，被告遂依遺產及贈與稅法第5條第2款規定，按系爭股票移轉價格445萬元與移轉日該公司資產淨值1,689萬9,320元之差額，核定本次贈與額為1,244萬9,320元，加計92年度前次核定贈與額8,804萬7,895元，核定原告92年度贈與總額為1億零49萬7,215元，贈與淨額為9,949萬7,215元，應納稅額622萬4,660元。

原告不服，申經復查結果，獲准追減贈與總額416萬1,462元，變更核定本次贈與總額為828萬7,858元等情，為兩造所不爭執，並有被告92年度贈與稅繳款書、贈與稅應稅案件核定通知書、95年12月20日南區國稅法一字第0950070328號復查決定書等附原處分卷可稽，自堪認定。

三、原告雖訴稱：（一）原告並無以顯著不相當代價讓與財產之事實，未上市、上櫃股票之價值應審酌客觀影響股票價值之因素，始不抵觸憲法第19條租稅法律主義及第15條人民財產權之保障。

本件系爭鼎台公司之股票係未上市或上櫃之股票，該公司於80年投資不動產而高額舉債及高額利息之負擔，如不作為本件系爭股票價格之參考，即有違人民之信賴。

（二）被告應就行為人轉讓股票之交易價格與客觀上之價值顯不相當之事實負舉證責任後，始有遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項之適用，另被告所屬屏東縣分局又認定訴外人邱玉霞將本件之股票指定過戶予其配偶倪禎祥及其子倪明宗，認有遺產及贈與稅法第5條第2款以贈與論之情事，而核課贈與稅，有重複課稅之虞。

（三）被告引用財政部之函令解釋，以稽徵機關所核定之未分配盈來核算系爭股票之價值，與司法院釋字第536號解釋意旨不符，應以經會計師簽證、監察人查核提請股東會決議之實際盈餘數額為計算基礎，較接近市價。

（四）被告對於何種經濟景氣、經營成果、漲價增值等因素予以考量，並未舉證說明，應命被告提出相關證據證明等云云，資為論據。

四、惟按首揭遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定：「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」

次按「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」

「稽徵機關於核算未上市且未上櫃之公司股票淨值時，有關公司未分配盈餘部分之計算，以繼承日或贈與日為準，如有部分年度之營利事業所得稅尚未經核定致無法確定時，可就各該年度申報之本期損益額，加計已核定年度之累積未分配盈餘，調整計算其資產淨值。」

分別經財政部70年12月30日台財稅第40833號及88年12月28日台財稅第0880450977號函釋在案。

上開函釋乃在闡明遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項之規定，蓋因未上市或未上櫃公司股票，於繼承或贈與日常無交易紀錄，或縱有交易紀錄，因非屬公開市場之買賣，難以認定其客觀市場價值而設之規定，又公司未分配盈餘之計算，以經稽徵機關核定者為準，亦不失客觀明確，與遺產及贈與稅法之相關規定尚無牴觸，亦與憲法第19條所定租稅法律主義及第15條所定保障人民財產權不相違背。

經查，本件訴外人王秋月、陳淑惠、倪禎祥及倪明宗等4人名下持有鉅額鼎台公司股票，經被告查得：原告於92年3月25日將其借用訴外人林幸一名義登記之鼎台公司股票100萬股、28萬股、30萬股及20萬股，分別移轉予訴外人王秋月、陳淑惠、倪禎祥及倪明宗等4人，前開系爭鼎台公司股票實際係原告所有，被告原核於計算贈與日系爭股票淨值時，因鼎台公司於91年11月1日合併千吉公司，合併前鼎台公司90年度營利事業所得稅未分配盈餘及合併後鼎台公司91年度營利事業所得稅結算損益均尚未核定，乃以千吉公司截至90年度止經核定之未分配盈餘累積數，合併前鼎台公司截至89年度止經核定之未分配盈餘累積數及合併前鼎台公司90年度經核定營利事業所得稅結算損益等資料，核算贈與日鼎台公司每股淨值9.494元【計算式：（贈與日以前年度未分配盈餘累積數-2,823萬4,515元＋資本55,800萬元）/總股數5,580萬股】。

惟查鼎台公司86年度營利事業所得稅結算申報案件經行政救濟結果，追認利息支出554萬9,732元，合併前鼎台公司90年度及合併後鼎台公司91年度營利事業所得稅未分配盈餘業經核定，又鼎台公司於91年11月間合併千吉公司，原核漏未計算合併年度千吉公司之未分配盈餘196萬0,760元，另鼎台公司會計年度係採7月制，原核僅核算至91年6月止之未分配盈餘累積數，漏未計算移轉年度之未分配盈餘，經重新核定移轉日系爭股票每股淨值為7.1561元【計算式：(千吉公司及合併前鼎台公司等2家公司截至90年度止經核定之未分配盈餘累積數-9,983萬2,098元＋合併年度千吉公司未分配盈餘196萬0,760元＋合併後鼎台公司截至贈與日未分配盈餘-5,665萬3,582元＋資本額55,800萬元－86年度鼎台公司行政救濟決定追減554萬9,732元×75%)÷總股數5,580萬股】，移轉日系爭股票淨值為1,273萬7,858元【計算式：7.1561元×(100萬股＋28萬股＋30萬股＋20萬股）】，減除原核認列出售予王秋月、陳淑惠、倪禎祥及倪明宗等4人系爭股票金額445萬元（250萬元＋70萬元＋75萬元＋50萬元），贈與總額重核為828萬7,858元(1,273萬7,858元－445萬元)，原核定贈與總額1,244萬9,320元，應予追減416萬1,462元(計算式:1,244萬9,320元－828萬7,858元=416萬1,462元)，並無不合，此有原告94年11月14日委託書、陳淑惠94年11月16日談話紀錄、訴外人林幸一93年11月25日之談話筆錄及戶籍資料、鼎台公司及千吉公司91年合併前未分配盈餘資料、鼎台公司淨值計算表、本院91年度訴字第865號和解筆錄、被告90年9月11日南區國稅法字第90058896號復查決定書、千吉及鼎台公司「營所稅結（決）算案件查詢及外更正作業」與「ARE查詢及外更正作業」等影本附於原處分卷可稽。

是被告就訴外人王秋月、陳淑惠、倪禎祥及倪明宗等4人部分，將其等所有上述股票於移轉日系爭股票淨值1,273萬7,858元，減除其等於成交日出售股票金額445萬元，差額82 8萬7,858元，認原告有以顯有不相當之代價讓與財產，依遺產及贈與稅法第5條第2款規定核課贈與稅，揆諸首揭規定及說明，即非無據。

故原告主張：未上市、上櫃股票之價值應審酌客觀影響股票價值之因素，始不抵觸憲法第19條租稅法律主義及第15條人民財產權之保障，本件系爭鼎台公司之股票係未上市或上櫃之股票，該公司於80年投資不動產而高額舉債及高額利息之負擔，如不作為本件系爭股票價格之參考，即有違人民之信賴等情，並不足採。

五、次按「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。」

為民法第474條第1項所規定。

查金錢借貸係屬消費借貸之一種，依前開民法規定意旨，消費借貸契約屬要物契約，非諾成契約，因此證明金錢消費借貸之成立，以所提出之證物足以證明貸與人確有將金錢交付予借用人為必要。

另查，原告雖檢附王秋月郵政存簿儲金儲金簿、陳淑惠彰化商業銀行、屏東縣屏東市第二信用合作社與大眾商業銀行等活期儲蓄存款存摺、原告開立屏東縣屏東市第一信用合作社支票6紙（支票號碼：AG0000000、AF0000000、AG0000000、AG0000000、AF0000000及0000000）及屏東縣屏東市第二信用合作社匯款回條影本供被告查核，惟所提示之資金證明文件，僅有王秋月及陳淑惠等2人提領現金或存入紀錄，並無各該資金確由貸與人交付原告或由原告還款與陳淑惠等人之相關事證乙節，有前述儲金簿、存摺、支票、匯款回條等影本附於原處分卷可稽，是上揭資料既未能證明原告與王秋月、陳淑惠及邱玉霞等3人間消費借貸契約成立，則前開支票應與原告、王秋月、陳淑惠及邱玉霞債權債務關係無關。

按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實」最高行政法院36年判字第16號著有判例，原告既未能提示其向王秋月、陳淑惠及邱玉霞等3人借款之資金證明文件供核，自不能認其主張之事實為真實，即難謂原告對王秋月、陳淑惠及邱玉霞等3人有債務各2,000萬元、280萬元及2,588萬8,557元屬實，是被告乃依首揭規定，認定原告轉讓股票之交易價格與客觀上之價值顯不相當，將原告所有上述股票於移轉日系爭股票淨值1,273萬7,858元，減除原核認列出售予王秋月、陳淑惠、倪禎祥及倪明宗等4人系爭股票金額445萬元，贈與總額重核為828萬7,858元，並非無據。

又如上述，原告主張其與邱玉霞間有債務存在，並據以移轉系爭股票，惟原告並未能提出具體事證（如轉帳資料或開立票據等），以實其說，僅提出與邱玉霞92年2月25日所訂立之協議書，並經邱玉霞95年4月17日以陳情書及被告所屬屏東縣分局於97年1月22日對邱玉霞之談話紀錄承認之，此有上述協議書、陳情書、談話紀錄附於本院卷可稽。

然查，原告為鼎台公司之負責人，邱玉霞為該公司之員工，此有邱玉霞92年度綜合所得資料清單、贈與稅核定資料查詢、徵銷明細清單及營業人扣繳單位統一編號查詢附於原卷可稽。

再就其贈與稅率觀之，邱玉霞贈與稅事件其稅率為6%，而原告本件之贈與稅率高達50%，查被告所屬屏東縣分局於本件係否認原告與邱玉霞間債權債務關係存在，惟另於核定邱玉霞92年度贈與稅事件之95年4 月19日南區國稅屏縣一字第0950014265號函說明二載稱：「台端與甲○○於92年2月25日協議以鼎台營造（股）公司股票50萬股（面額10元），共計500萬元，作為清償台端之債務為所不爭。」

等語，兩件之處分所持理由，即有矛盾，而邱玉霞卻未依法提起復查，任其確定，再由原告於本件以有重複課稅之嫌，持為爭執之理由。

綜觀上述說明，原告與邱玉霞於92年2月25日所訂立之協議書、邱玉霞95年4月17日陳情書及被告所屬屏東縣分局於97年1月22日對邱玉霞之談話紀錄應係邱玉霞為迴護原告而為，尚難遽採，亦難以被告所屬屏東縣分局前述對邱玉霞核課贈與稅事件，而為原告有利之認定。

至於被告所屬屏東縣分局前述對邱玉霞核課贈與稅事件，若屬有誤，亦係邱玉霞如何尋求救濟之問題，本件被告之核課處分，並不因此得認為有所違誤。

故原告主張：被告應就行為人轉讓股票之交易價格與客觀上之價值顯不相當之事實負舉證責任後，始有遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項之適用，另被告所屬屏東縣分局又認定訴外人邱玉霞將本件之股票指定過戶予其配偶倪禎祥及其子倪明宗，認有遺產及贈與稅法第5條第2款以贈與論之情事，而核課贈與稅，有重複課稅之虞等云云，並不足採。

六、再按，依86年12月30日修正前所得稅法第76條之1第2項「前項所稱未分配盈餘，以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除左列各項後之餘額為準．．．。」

另依現行所得稅法第66條之9第2項「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額．．．。」

等規定，是所得稅法第66條之9第2項規定修正前後核算未分配盈餘之會計原則及方法雖有不同，惟原則上仍應經稽徵機關審核認定，並非完全依申報數認定。

且本件核算鼎台公司資產淨值所採用之未分配盈餘係92年度以前之未分配盈餘，依法律不溯及既往之原則，仍應適用行為時法令規定，自不適用修正後法律規定之會計原則。

又司法院釋字第536號解釋，雖認未上市上櫃公司之股票價值之估算方法涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，以貫徹憲法規定之意旨。

惟該號解釋並未指出財政部70年12月30日台財稅字第40822號函釋內容有何違憲或違法之處，該號函釋自仍得適用。

且按，遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所稱「資產淨值」，在稅務會計與財務會計之計算依據及基礎，原即有異，租稅之課徵，應以租稅法之有關規定為準據。

本件鼎台公司之股票因屬未上市或上櫃公司股票，並無明確之公開市場流通價格資訊以資遵循，是遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，未上市或上櫃之公司股票，以贈與日該公司之資產淨值估定之，另由財政部函釋訂出相關計算式，憑以估定贈與日客觀合理之股票價值，即除考量該公司贈與當日之財務狀況外，另就其他客觀標準之資料加以權衡，藉以估定其資產淨值，允屬客觀。

是原告復稱：被告引用財政部之函令解釋，以稽徵機關所核定之未分配盈來核算系爭股票之價值，與司法院釋字第536號解釋意旨不符，應以經會計師簽證、監察人查核提請股東會決議之實際盈餘數額為計算基礎，較接近市價等云云，仍不足採。

再查，公司資產淨值，係指公司股東經投資後，歷年來累積之經營成果，亦即股東可享有之權益，均反映於累積之未分配盈餘等項目內，故被告核算資產淨值時，即以實收資本額，加計歷年累積之未分配盈餘、盈餘公積、資本公積等，減除歷年虧損未彌補數等，並考量公司持有資產之增值數後，所計得之股東權益，已有包含經濟景氣、經營成果、漲價增值等因素，故以股票出售日計得之每股淨值作為每股價值之核定，並無不當。

是原告又稱：被告對於何種經濟景氣、經營成果、漲價增值等因素予以考量，並未舉證說明，應命被告提出相關證據證明等詞，經核亦無必要。

另原告所舉之各級行政法院之判決，與本件案情尚有不同，且並非判例，對本院並無拘束力，附此敘明。

七、綜上所述，原告之主張皆無可採。被告依遺產及贈與稅法第5條第2款規定，按系爭股票移轉價格445萬元與移轉日該公司資產淨值1,689萬9,320元之差額，核定贈與總額1,244萬9,320元，於復查決定追減贈與總額416萬1,462元，變更核定本次贈與總額為828萬7,858元，揆諸前揭規定，尚無不合；

訴願決定遞予維持，亦無違誤。

原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 4 月 29 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 蘇 秋 津
法官 林 勇 奮
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 4 月 29 日
書記官 黃 玉 幸