高雄高等行政法院行政-KSBA,96,訴,843,20080408,1

高雄高等行政法院判決
96年度訴字第843號

原 告 成運汽車製造股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 劉致慶 律師
被 告 財政部高雄關稅局
高雄
代 表 人 呂財益 局長
訴訟代理人 乙 ○
上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國96年8月10日台財訴字第09600285100號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實

壹、事實概要：緣原告委由新中旅通運股份有限公司高雄分公司（下稱新中公司）於民國95年9月19日向被告報運進口巴西製TWELVE SCANIA BUSCHASSIS KD-KIT FOR K114IB4X2NB乙批534項（進口報單號碼：第BB/D2/95/171B/0110號），原申報汽車零組件稅則號別為第8408.20.91號，稅率2.5％等，經電腦篩選按C2（文件審核）方式通關放行。

案經被告依關稅法第18條規定，准其繳納相當金額之保證金，先行放行，事後再加以審查，嗣被告依據財政部95年1月19日台財關字第09600007850號函審查結果，將系爭來貨中含ENGINE CPL（柴油引擎，第1項）、GEARBOX VA（變速箱，第5項）、GEARBOX（變速箱總成，第2項）、CS CONTROL（排檔控制桿，第17項）、PROPELLER（傳動軸，第463項）、STEERING W（方向盤，第518項）、STEERING G(方向主機，第6項)、BEVEL BOX（方向機轉向齒輪，第145項）、FRONT AXLE（前軸總成，第3項）、1ST REAR A（驅動軸，第4項）、SIDE BEAM（樑，第409項）、CROSS（CR.）MEMBER（MEMB）（【後】橫樑【大樑】【橫大樑】，第125、132、146、162、202、203、210、421、436、483、533項）、FRAME PART（大樑，第514至516項）、AIR TANK（儲氣筒，第11至13項）、EXH BRAKE（排氣煞車閥，第54項）、CM DISC WH（鋼圈，第527項）、ENGINE CON（引擎控制電腦，第18項）、ELECTRICAL（電器中心，第19項）、INSTRUMENT（儀表板，第20項）、TACHOGRAPH（里程紀錄器，第21項）等重要零組件，組合後已具「其他大客車車底盤，裝有引擎者」主要特性，改歸列稅則第8706.00.29號「其他大客車底盤，裝有引擎者」項下，按稅率29.8％課徵，核定原告除就已繳納之稅款外，尚應補繳稅款新台幣（下同）5,724,576元。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造之聲明：甲、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。乙、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

參、兩造主張之理由：甲、原告起訴及補充意旨略謂：

一、原處分未查進口報單所列「Steering C（轉向連桿）」（料號0000000）短裝1 piece，對該短裝實際未進口之零組件依第8706.00.29號「其他大客車底盤，裝有引擎者」之稅率29.8%課徵關稅，其認定事實錯誤，應予撤銷。

本件系爭進口報單申報進口第513項零組件「Steering C（轉向連桿）（料號0000000）」12 pieces，惟實際進口者僅11 piece，短裝1piece，此有原告2006年4月6日就該批次（Batch No.TWB016/06）向原廠所提出之索賠單（Claim Form No.Ｚ000000000），記載：「有1 piece料號0000000之Steering C（轉向連桿）發生短裝之情況，請立即運送至原告（ One pc ofsteering C is shortage of this part.Please send usone pc immediately）」，可資證明，惟被告並未據實查驗系爭貨物，致未發現該零組件有短裝之情形，仍對該實際未進口之零組件依第8706.00.29號「其他大客車底盤，裝有引擎者」之稅率29.8%課徵關稅，原處分因事實認定錯誤而溢徵關稅，應予撤銷。

二、原處分違反原關稅法施行細則第23條於91年6月18日修正為現行關稅法施行細則第27條後，對「完整貨物」之定義，及海關應回歸國際商品統一分類制度（簡稱H.S.）稅則，將系爭汽車零組件按零組件稅則號別徵稅之義務，並誤解海關進口稅則第87章增註15（下稱增註15）刪除之立法理由，本件之爭點為系爭進口前未經組合或拆解之汽車零組件，依據海關進口稅則（採行由世界關務組織(World Customs Organization)制定且為國際通行之H.S.稅則及其六項解釋準則與註解），究應按零組件稅則號別或完成品稅則號別徵稅。

雙方爭執之根本，在於對進口未經組合之零組件（如系爭汽車零組件），是否自95年6月21日刪除增註15後，應改依完整貨物之稅則號別徵稅。

對此，原告主張原關稅法施行細則第23條於91年6月18日修正為現行關稅法施行細則第27條後，對「完整貨物」已有明確定義，海關應回歸H.S.稅則，將系爭汽車零組件按零組件稅則號別徵稅，增註15刪除之目的並非在提供海關將系爭汽車零組件改按「完整貨物」稅則號別徵稅之法律基礎；

被告則主張增註15刪除後，系汽車零組件應回歸H.S.稅則，改依「完整貨物」稅則號別徵稅。

為釐清該爭點，謹就現行關稅法第41條、關稅法施行細則第27條及增註15之立法過程及與H.S.稅則之適用關係列表說明如下。

時間、相關關稅法規之內容與修正、相關關稅法規與H.S.稅則之關係、系爭汽車零組件應歸列之稅則號別：

（一）第一階段90年10月31日：1、相關關稅法規之內容與修正：（1）原關稅法第20條（按：嗣於90年10月31日關稅法修正時，調整條次為第36條，並於93年5月5日關稅法修正時，調整條次為第41條，兩次修正條文內容均未變更）規定：「由數種物品組合而成之貨物，拆散、分裝報運進口者，除機器依前條規定辦理外，按整體貨物應列之稅則號別徵稅。」

（2）原關稅法施行細則第23條（即現行關稅法施行細則第27條）：「依本法第20條規定，整體貨物拆散、分裝報運進口，按左列情形之一認定之：一、組合物品之名稱及數量，載入同一輸入許可證或同一提貨單者。

二、組合物品之數量，適合整體貨物所需之數量者。

三、組合物品之種類、名稱均為整體貨物之組件，雖其數量不足以裝配成整體貨物，但其每套價值超過整套貨物價值百分之五十者。

依經濟部核准分期自製整體貨物計畫之廠商，照核定之分期自製百分比，直接進口該項自製整體貨物之零件、配件或附件，於報關進口時，檢附經濟部核准自製整體貨物之證明文件，由海關核明屬實者，按該項自製整體貨物之零件、配件或附件應行歸屬之稅則號別徵稅。

」2、相關關稅法規與H.S.稅則之關係：原關稅法施行細則第23條第2項「汽車自製率」規定，係排除H.S.稅則之適用：一、依照原關稅法施行細則第23條第2項之規定（即「汽車自製率」之規定），汽車製造業進口供汽車製造用之零組件，其價值超過經濟部核定之自製百分比者，應按完整貨物之稅則號別徵稅。

此為我國加入世界貿易組織（World Trade Organization，「WTO」）前，為保護本國汽車製造業所實施之關稅保護政策，藉以提高進口汽車之生產成本，增加本國汽車在國內市場之價格競爭力。

二、依照原關稅法施行細則第23條第2項之規定，進口未經組合之汽車零組件，若其價值超過經濟部核定之汽車自製率，將不依H.S.稅則應按零組件所屬稅則號別徵稅之規定，而逕依完整貨物之稅則號稅。

可知該規定係排除H.S.稅則之適用。

3、系爭汽車零組件應歸列之稅則號別：依原關稅法施行細則第23條第2項之規定，系爭汽車零組件因不符自製率之要求，應按整體貨物應列之稅則號別（即第8706.00.29號「其他大客車底盤，裝有引擎者」）徵稅。

（二）第二階段90年10月31日至91年6月18日：1、相關關稅法規之內容與修正：我國為符合GATT「國民待遇原則」之要求，須在我國於91年1月1日加入WTO前，履行我國為加入WTO所為之取消「汽車自製率」規定之承諾，但因海關進口稅則修法時程不及配合，遂於90年10月31日海關進口稅則修正時增訂增註15：「符合工廠管理條例之汽車製造廠輸入供製造汽車使用之汽車零組件，經經濟部證明屬實者，不論整批或分批進口，均按各該零組件所屬稅則號別徵稅。

」，以排除原關稅法施行細則第23條第2項「汽車自製率」規定之適用。

此由經濟部工業局94年2月4日工倉字第09400002770號函說明二：「查現行海關進口稅則第87章增註15．．．係配合我國91年1月1日加入世界貿易組織後取消汽車自製率規定，避免當時關稅法第36條規定『由數種物品組合而成之貨物，拆散分裝報運進口．．．按整體貨物之稅則號別徵稅』之疑慮，為協助汽車製造業界而訂定。」

可資證實。

2、相關關稅法規與H.S.稅則之關係：增註15之適用結果，排除原關稅法施行細則第23條第2項「汽車自製率」規定之適用，使汽車製造廠輸入供製造汽車使用之汽車零組件，回歸H.S.稅則徵稅，並使我國進口汽車零組件之關稅符合GATT「國民待遇原則」之要求。

3、系爭汽車零組件應歸列之稅則號別：依據增註15及回歸適用H.S.稅則之結果，系爭汽車零組件應按各該零組件所屬稅則號別（即第8408.20.91號「柴油車用壓縮點火內燃活塞引擎汽缸容量超過3000CC者」）徵稅。

（三）第三階段91年6月18日至95年6月21日：1、相關關稅法規之內容與修正：原關稅法施行細則第23條於91年6月18日增訂第1項規定，並刪除原第2項「汽車自製率」之規定，修正為現行第27條如後：「本法第36條（即現行關稅法第41條）所稱由數種物品組合而成之貨物，拆散、分裝報運進口者，指申報進口前已屬整體貨物，經拆解成組件裝運進口者。

依本法第36條規定按整體貨物應列之稅則號別徵稅者，依下列情形之一認定之：一、組合物品之名稱與數量，載入同一提貨單者。

二、組合物品之數量，適合整體貨物所需之數量者。

三、組合物品之種類、名稱均為整體貨物之組件，雖其數量不足以裝配成整體貨物，但其每套價值超過整套貨物價值百分之五十者。」

第1項之立法說明為：「依本法第36條之立法原意，指在防止故意拆散、企圖走私漏稅不法情事發生，惟其規定亦擴及一般程序進口之未經拆解過之正常零組件，為維護正當廠商權益，並資明確，爰予增列，就本法第36條之適用範圍予以明定，即申報進口前已屬整體貨物，經拆解成組件裝運進口者，方有適用。」

2、相關關稅法規與H.S.稅則之關係：經濟部工業局以94年2月4日工倉字第09400002770號函說明三以：「貴司（按：財政部關政司）於90年12月11日以台關二字第0900504157號函致台灣區車輛工業同業公會略以：『關稅法施行細則第23條修正時，對於未經組合過之零件、配件或附件明訂排除適用之規定，嗣後廠商進口該等未經組合過之零配件，將回歸H.S.稅則認定並依其應行歸屬之稅則號別徵稅』」。

根據財政部關政司90年12月11日以台關二字第0900504157號函之意旨，原關稅法施行細則第23條於91年6月18日修正為現行關稅法施行細則第27條第1項後，已將進口時未經拆解過之零組件，排除在依現行關稅法第41條按整體貨物之稅則號別徵稅之適用範圍外，回歸H.S.稅則認定並依其應行歸屬之稅則號別徵稅。

3、系爭汽車零組件應歸列之稅則號別：海關在原關稅法施行細則第23條於91年6月18日修正為現行關稅法施行細則第27條之規定後，其回歸適用H.S.稅則認定之結果，將進口時未經拆解過之零組件按各該零組件所屬稅則號別（被告將系爭汽車零組件按第8408.20.91號「柴油車用壓縮點火內燃活塞引擎汽缸容量超過3000CC者」稅則號別）徵稅。

（四）第四階段95年6月21日迄今：1、相關關稅法規之內容與修正：增註15規定於95年6月21日刪除，其刪除之立法理由為：「關稅法施行細則第27條第1項已明定整體貨物之適用範圍，將進口未經組合之零組件予以排除，回歸H.S.稅則認定並依其應行歸屬之稅則號別徵稅」。

另財政部關稅總局96年1月4日台總局稅字第0961000361號函：「惟95年6月21日刪除稅則第87章增註15規定後，根據刪除之立法原意：『按關稅法施行細則第27條第1項既已明定整體貨物之適用範圍，將進口未經組合過之零配件與已排除，回歸H.S.稅則註解，並依其應歸屬之稅則號別徵稅，爰刪除本增註』，揆其原意似因關稅法施行細則第27條既已有規定，對未經組合之零組件，不得合併依整台車輛之稅則號別歸列，各按應屬之零組件稅則號別歸列，故稱原87章增註15已無存在之必要。」

益可證明原告上述論點之正確性。

2、相關關稅法規與H.S.稅則之關係：（1）由刪除增註15之立法理由，可知91年6月18日現行關稅法施行細則第27條增訂第1項後，海關對於進口未經組合之零組件，已回歸H.S.稅則認定並依其應行歸屬之稅則號別徵稅，故增註15已無繼續維持之必要。

（2）故被告主張增註15刪除前，進口未經組合之零組件，並未回歸H.S.稅則認定並依其應行歸屬之稅則號別徵稅，而應於增註15刪除後，回歸H.S.稅則認定並按完整貨物之稅則號別徵稅，其主張顯然違背現行關稅法施行細則第27條增訂第1項之立法理由、財政部關政司90年12月11日台關二字第0900504157號函及財政部關稅總局96年1月4日台總局稅字第0961000361號函之意旨及增註15刪除之立法理由。

3、系爭汽車零組件應歸列之稅則號別：海關應依據91年6月18日修正之現行關稅法施行細則第27條，回歸H.S.稅則認定，將進口未經組合之零組件依其各該零組件所屬稅則號別徵稅。

由上表可知：自91年6月18日原關稅法施行細則第23條修正為現行關稅法施行細則第27條第1項後，海關對於進口未經組合之汽車零組件，已回歸H.S.稅則認定，依各該零組件之稅則號別徵稅，被告依H.S.稅則認定之結果，乃將系爭汽車零組件按第8408.20.91號「柴油車用壓縮點火內燃活塞引擎汽缸容量超過3000CC者」稅則號別徵稅。

95年6月21日增註15刪除後，現行關稅法施行細則第27條第1項對「完整貨物」之定義並未修正，故前述分類原則應未變更，被告應繼續依H.S.稅則，將系爭汽車零組件按第8408.20.91號「柴油車用壓縮點火內燃活塞引擎汽缸容量超過3000CC者」稅則號別徵稅，始為正確。

原處分顯係出於對關稅法第41條、關稅法施行細則第27條第1項關於「完整貨物」之定義，及增註15刪除之立法理由之錯誤認知所致，應予撤銷。

三、原處分違法變更行之多年之稅則號別，違反信賴保護原則：

（一）財政部基於關稅主管機關之立場，為限制下級海關任意變更行之多年之稅則號別，致影響進口人之權益，遂要求下級海關若欲變更行之多年之稅則號別，必須報部統一變更，不得逕行變更之，且改列之稅則號別自財政部發布令之日起生效。

此有財政部91年3月8日台財關字第0910550152號函以：「一、海關對於進口貨品之稅則歸列，如發現所歸列之稅則號別不適當，擬變更其稅則號別且將影響進口人之權益者，仍依本部75年4月19日台財關第7505338號函及77年3月23日台財關第770027306號函之規定，由關稅總局報部核定，以求程序周延。

．．．三、為利於海關執行，減少爭訟，且基於保障業者權益之考量，此類本部核定改列進口貨物稅則號別之案件，本部將依行政程序法第159條第2項第2款暨第160條第2項規定以令發布之，並登載於本部公報，改列之稅則號別自發布令之日起生效。

有關擬變更稅則號別之進口貨品，在海關發現後報部至本部核定發布前，基於稅率變動不溯及既往，在稅率之適用方面，由海關依進口貨物之原稅則稅率辦理，以符法律安定性。

．．．」可稽。

依公務員服務法第2條：「長官就其監督範圍以內所發命令，屬官有服從之義務。」

之規定，下級海關有遵守該命令之義務。

若海關未依該函辦理而逕行變更行之多年之稅則號別，其因此所作成之行政處分，即因違反財政部該命令而違法，自應予撤銷。

（二）90年10月31日海關進口稅則第87章訂定增註15前，凡進口未經組合之汽車零組件，若不符當時關稅法施行細則第23條第2項「汽車自製率」之規定者，應按完整貨物之稅則號別徵稅。

然我國為履行加入WTO所為之取消「汽車自製率」規定之承諾，於90年10月31日訂定增註15，將進口未經組合之汽車零組件，排除於當時關稅法施行細則第23條汽車自製率規定之適用範圍外。

其後，原告進口系爭汽車零組件均按第8408.20.91號「柴油車用壓縮點火內燃活塞引擎汽缸容量超過3000CC者」稅則號別申報進口。

嗣91年6月18日關稅法施行細則第23條修正刪除第2項關於「汽車自製率」之規定並增訂第1項關於「完整貨物」之認定標準後，進口未經組合之汽車零組件，應回歸H.S.稅則認定並依其應屬之稅則號別徵稅，被告遂依法繼續將系爭汽車零組件均按第8408.20.91號「柴油車用壓縮點火內燃活塞引擎汽缸容量超過3000CC者」稅則號別申報進口。

前開第8408.20.91號「柴油車用壓縮點火內燃活塞引擎汽缸容量超過3000CC者」稅則號別業經被告核定多年在案，徵納雙方對此一申報稅則方式均無爭議，故原告對此一稅則申報方式已產生信賴利益，自受信賴保護原則之保護。

「行政行為應受法律及一般行政原則之拘束」，行政程序法第4條定有明文，行政行為違反信賴保護原則者，即構成行政程序法第4條之違反。

（三）原告自91年6月18日現行關稅法施行細則第27條增訂第1項，明確將進口未組合之零組件排除依完整貨物之稅則號別徵稅，回歸H.S.稅則徵稅後，多年來進口系爭汽車零組件之內容從未有實質變更。

被告突然於95年9月底，未依財政部91年3月8日台財關字第0910550152號函，報部統一發佈命令將系爭汽車零組件改列第8706.00.29號「其他大客車底盤，裝有引擎者」稅則號別，逕以原處分將系爭汽車零組件改歸列第8706.00.29號「其他大客車底盤，裝有引擎者」稅則號別。

姑不論被告將系爭汽車零組件該列第8706.00.29號「其他大客車底盤，裝有引擎者」稅則號別顯有違誤，已如前述。

縱使被告認為其自91年6月18日原關稅法施行細則第23條修正為現行關稅法施行細則第27條第1項後，就系爭汽車零組件所核定之第8408.20.91號「柴油車用壓縮點火內燃活塞引擎汽缸容量超過3000CC者」稅則號別不適當，亦應循財政部91年3月8日台財關字第0910550152號函所定之程序報部統一變更，不得逕行改列稅則。

原處分顯已違反財政部91年3月8日台財關字第0910550152號函、信賴保護原則及行政程序法第4條之規定，應予撤銷。

四、原處分認定系爭汽車零組件具備「其他大客車底盤，裝有引擎者」主要特性之認定原則違反法律保留原則：

（一）原告自91年6月18日現行關稅法施行細則第27條增訂第1項，明確將進口未組合之零組件排除依完整貨物之稅則號別徵稅，回歸H.S.稅則徵稅後，系爭汽車零組件多年來均經被告核定依第8408.20.91號「柴油車用壓縮點火內燃活塞引擎汽缸容量超過3000CC者」稅則號別徵稅。

被告於95年9月中，在未經事先公告之情形下，突然變更其認定標準，以系爭汽車零組件包含柴油引擎、變速箱、變速箱總成、排擋控制桿、傳動軸、方向盤、方向主機、方向機轉向齒輪、前軸總成、驅動軸、樑、橫樑、橫樑（大樑）、後橫樑、後橫樑（大樑）、橫大樑、鋼圈、引擎控制電腦、電器中心、儀表板、里程記錄器．．．等重要零組件，組合後已具「其他大客車底盤，裝有引擎者」主要特性，依海關進口稅則解釋準則二（甲）（下稱「準則二（甲）」），將系爭汽車零組件改歸列第8706.00.29號「其他大客車底盤，裝有引擎者」項下。

該認定原則將系爭汽車零組件，以其進口組合後已具「其他大客車底盤，裝有引擎者」主要特性，而依完整貨物之稅則號別徵稅，顯已違反關稅法施行細則第27條第1項對「完整貨物」之認定標準。

此外，縱使被告擬變更其行之多年之認定原則，由於該變更將增加進口人之關稅負擔，影響進口人之財產權，該認定原則，自應受依法行政原則下法律保留原則之拘束，亦即應以法律或依法律授權訂定之行政命令規定之，否則即違反行政程序法第4條「行政行為應受法律及一般行政原則之拘束」之規定。

（二）事實上，原處分作成當時，關稅法、海關進口稅則及所有關稅行政命令，均未規定進口未組合之汽車零組件具有「其他大客車底盤，裝有引擎者」主要特性之認定原則，故被告以未經公告且欠缺法律依據之認定原則，認定系爭汽車零組件具有「其他大客車底盤，裝有引擎者」之主要特性，原處分已違反法律保留原則及行政程序法第4條之規定。

（三）財政部關稅總局在原處分作成約半年後，在各關區就類似進口零組件歸列稅則不一致，引發業者極大爭議之情形下，於96年3月12日召開「廠商進口汽車零組件具有與其相當完整或完成之車輛主要特性認定原則」及稅則歸類相關事宜研討會。

由該次會議結論二表示：「為免造成如中國大陸實施整車特性認定標準，遭歐盟、美國、加拿大及日本等國質疑違反WTO規範之疑慮，允宜從政策面整體考量，以免引起不必要之國際貿易爭端。

有關訂定『完整或完成之車輛主要特性認定標準』乙節，本總局將建請財政部緩議。」

足證原處分作成當時，財政部並未制定「完整或完成之車輛主要特性認定標準」，作為下級海關認定完整或完成之車輛主要特性之法律依據，故原處分所依據之認定標準，欠缺法律依據，顯已違法。

五、準則二（甲）不適用於系爭汽車零組件：

（一）準則二（甲）前、後段分別規範不同狀態之非完成品原處分依據準則二（甲）將系爭汽車零組件歸列於第8706.00.29號「其他大客車底盤，裝有引擎者」項下，無非係認為系爭汽車零組件於進口時雖未經組合，但於進口經組合後，具有第8706.00.29號「其他大客車底盤，裝有引擎者」之主要特性。

惟準則二（甲）前、後段，乃分別規範進口時業經組合及未經組合（或經拆解）之非完成品，依各該段之規範意旨（如下述），進口時未經組合，而需於進口後進一步加工之汽車零組件（如：系爭汽車零組件），並非各該段所欲規範之貨物。

（二）系爭汽車零組件為進口時未經組合之零組件，非屬進口時已具備完整或完成貨品之主要特性之不完整或未完成貨品，故無準則二（甲）前段適用之餘地，準則二（甲）前段規定：「某節中所列之任一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性。」

為進一步詮釋準則二（甲）前段在國際商品統一分類制度H.S.第87章稅則應如何解釋適用，國際商品統一分類制度註解第87章總則（7）舉例說明之：「．．．不完整或未完成之車輛：如具有與相當之完整或完成之車輛之特性者，則比照後者分類（見解釋準則2（a）（按：即準則二（甲））項），茲舉例如下：（A）尚未裝有車輪或輪胎及電池之機動車輛。

（B）尚未裝有引擎或內部配件之機動車輛。

（C）無坐墊及輪胎之腳踏車。」

由該章註所舉案例，均為進口時業經組合之不完整或未完成之貨品，足證準則二（甲）前段所欲規範之貨品，乃進口時業經組合且具備完整或完成貨品之主要特性，而僅需於進口後加裝部分零組件之不完整或未完成之貨品，並不包括進口時尚未經過組合之零組件。

準此，系爭汽車零組件為進口時未經組合之零組件，非屬準則二（甲）前段所欲規範之進口時已具備完整或完成貨品之主要特性之不完整或未完成貨品，故被告依準則二（甲）前段將系爭汽車零組件歸列於第8706.00.29號「其他大客車底盤，裝有引擎者」稅則號別，顯已違反準則二（甲）前段之規定。

（三）系爭汽車零組件並非進口前已屬整體貨物，經拆解成組件裝運進口者，且進口後必須進一步加工，始得裝配成完成品，故無準則二（甲）後段之適用餘地： 1、準則二（甲）後段所規範之貨物，為申報進口前已屬整體貨物，經拆解成組件裝運進口者準則二（甲）後段規定：「該節亦應包括該完成之貨品（或由於本準則而被列為完整或完成者），而於進口時未組合或經拆散者。」

又關稅法第41條規定：「由數種物品組合而成之貨物，拆散、分裝報運進口者，除機器依前條規定辦理外，按整體貨物應列之稅則號別徵稅。」

、關稅法施行細則第27條第1項規定：「本法第41條所稱由數種物品組合而成之貨物，拆散、分裝報運進口者，指申報進口前已屬整體貨物，經拆解成組件裝運進口者。」

可知準則二（甲）後段所規範之貨品，即我國關稅法第41條及關稅法施行細則第27條第1項所規範之「申報進口前已屬整體貨物，經拆解成組件裝運進口者」；

換言之，若申報進口前未曾經過組裝之零組件（如系爭汽車零組件），即非準則二（甲）後段所規範之「完成之貨品（或由於本準則而被列為完整或完成者），而於進口時未組合或經拆散者」。

2、準則二（甲）後段所規範之貨物，不包括進口後必須進一步加工，始得裝配成完成品者，另準則二（甲）（未裝配或散裝之貨品）之註解（VII）規定：「本準則所列『未裝配或散裝貨品』係指此貨品的組件藉由固定用之物件（螺絲、螺帽、螺釘等）或藉鉚接或焊接等即可裝配完成。

上述方法不考慮組合的複雜性，然而，組件不得再作進一步加工，以供組合完成品狀態」，可知準則二（甲）後段所規範之未裝配或散裝之貨品，係指進口時已具備完成品所需之全部零組件，而僅需於進口後以螺絲、螺帽、螺釘等固定物件或鉚接或焊接等簡單方式即可裝配完成者，並不包括進口時僅具備完成品所需之大部分零組件，而必須於進口後進一步加工（包括必須另行加裝其他零組件），始得裝配成完成品之情形。

3、承前述，系爭汽車零組件於申報進口前未曾經過組裝，且不具備稅則第8706.00.29號「其他大客車底盤，裝有引擎者」所需之全部零組件，進口後尚須進一步加裝輪胎、駕駛座底板、套件、隔音棉組、護板、大樑調整片、前輪導正套、消音器支架組、大樑補強、各類油品、後液壓風扇油壺上下座、油管套件、電瓶、前輪、後輪、及輪胎螺帽蓋等零組件，其裝配方式亦非以螺絲、螺帽、螺釘等固定物件或鉚接或焊接等簡單方式即可裝配完成，而必須對大樑進行定位、鉸削、鑽孔及鉸孔，對大樑周邊零組件進行鉸削及切割，以及對駕駛台進行切割、鑽孔及鉸孔等進一步加工，始可供組合成完成品狀態，可知系爭汽車零組件並非準則二（甲）後段所規範之「完成之貨品（或由於本準則而被列為完整或完成者），而於進口時未組合或經拆散者」。

被告主張系爭汽車零組件應依準則二（甲）後段歸列第8706.00.29號「其他大客車底盤，裝有引擎者」稅則號別，顯已違反準則二（甲）後段之規定。

六、系爭汽車零組件不符H.S.註解對第8706節之詮釋，原訴願決定認系爭汽車零組件包含引擎、傳動機構、轉向齒輪及車軸等，符合H.S.註解對第8706節「第87.01至87.05節裝有引擎之機動車輛底盤」之詮釋。

惟H.S.註解對第8706節「第87.01至87.05節裝有引擎之機動車輛底盤」之詮釋為：「本節包括底盤－車架，或底盤－車身之結合架構，裝有引擎、傳動設備及轉向齒輪及軸（有或無車輪）以供第87.01節至第87.05節之機動車輛之使用者。」

可知構成第8706節「第87.01至87.05節裝有引擎之機動車輛底盤」，除包含引擎、傳動機構、轉向齒輪及車軸外，尚需包含底盤－車架，或底盤－車身之結合架構。

然系爭汽車零組件雖包含引擎、傳動機構、轉向齒輪及車軸，但並不包含底盤－車架，或底盤－車身之結合架構，故不符第8706節「第87.01至87.05節裝有引擎之機動車輛底盤」之詮釋。

原處分將其歸列第8706.00.29號「其他大客車底盤，裝有引擎者」，顯係出於對第8706節「第87.01至87.05節裝有引擎之機動車輛底盤」之錯誤詮釋所致，應予撤銷。

七、被告以「進口零組件價值總和佔整車價值之比例」作為判斷零組件是否具有整車主要特性之標準，在我國關稅法令上並無依據，其實質上回復「汽車自製率」之要求，已違反「關稅暨貿易總協定（GATT）」下之國民待遇原則，被告致財政部關稅總局之95年12月21日高關保字第0951022406號函說明二表示：「．．．並經查驗結果：來貨為成套半拖車用之道路曳引車之組件、每套價值超過整體曳引車價值百分之五十、已具完整半拖車用之道路曳引車之主要特性，或已具其他大客車底盤，裝有引擎者之主要特性而於分類。」

可知被告認定系爭汽車零組件已具第8706.00.29號「其他大客車底盤，裝有引擎者」主要特性之認定原則，包括系爭汽車零組件之價值佔整體「其他大客車底盤，裝有引擎者」價值百分之五十以上。

被告以「進口零組件價值總和佔整車價值之比例」作為準則二（甲）之判斷標準，在我國關稅法令上並無依據（原關稅法施行細則第23條第2項關於「汽車自製率」之規定已於91年6月18日刪除），亦違反世界貿易組織「關稅暨貿易總協定（GATT）」所規定之國民待遇原則。

此有美國、歐盟及加拿大向世界貿易組織控告中國大陸所制定之「構成整車特徵的汽車零部件進口管理辦法」第21條以進口零組件之價值達到整車價值60％及其以上者，將被視為成整車特徵，並依整車稅率課稅，使進口零組件因負擔高額關稅而無法與本國汽車零組件製造商競爭，等於變相鼓勵中國大陸境內之汽車廠使用中國大陸產製之零件，構成違反國民待遇原則之關稅障礙乙案可供參考。

「關稅暨貿易總協定（GATT）」為依照條約處理條例送請立法院核定核備之協定，與條約有相同之效力，故具備優於國內法之效力，法律、行政命令或行政處分違反「關稅暨貿易總協定（GATT）」者，均屬無效。

被告以「進口零組件價值總和佔整車價值之比例」作為判斷零組件是否具有整車主要特性之標準，毋寧使修正前關稅法施行細則第23條汽車自製率之規定借屍還魂，明確違反我國入會時取消汽車自製率規定之承諾，違反「關稅暨貿易總協定（GATT）」下之國民待遇原則，原行政處分自因違反條約而無效。

有此前車之鑑，我國不應步上中國大陸違反「關稅暨貿易總協定（GATT）」所規定之國民待遇原則之後塵。

八、原處分認定完成貨品主要特性，欠缺法律依據，違反法律保留原則「除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之。」

、「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」

行政訴訟法第136條及民事訴訟法第277條分別定有明文。

原告以第8408.20.91節稅則「柴油車用壓縮點火內燃活塞引擎汽缸容量超過3000CC者」報運進口系爭汽車零組件，被告以其包含引擎、傳動機構、轉向齒輪及車軸等，進口組合後具第8706.00.29節稅則「其他大客車底盤，裝有引擎者」之主要特性，故以原處分將系爭汽車零組件改列第8706.00.29節稅則「其他大客車底盤，裝有引擎者」項下課徵關稅。

依前述條文規定，被告既主張進口未經組合汽車零組件包含引擎、傳動機構、轉向齒輪及車軸，即具備第8706.00.29節稅則「其他大客車底盤，裝有引擎者」之主要特性，此一有利於己之事實，對於原處分作成當時有何關稅法律或經法規命令明文制定該認定標準自應負舉證責任。

原告起訴狀對此已提出質疑，迄未見被告對該法令之存在舉證以實其說，敬請鈞院命被告對前述法令之存在提出證明，若被告對此無法舉證，原處分即欠缺法律依據。

原告主張原處分作成當事並無該法令之存在，前述認定標準為被告自行恣意認定，不具外部拘束力，不得據以作成對人民不利之處分，原處分顯已違反法律保留原則，依法自應予撤銷。

九、請鈞院函查經濟部關於海關進口稅則增註15訂定及刪除之理由，本案雙方當事人間之最大爭點，為海關進口稅則增註15刪除之理由究為原告所主張之係因原關稅法施行細則第23條於91年6月18日修正為現行關稅法施行細則第27條後，該條第1項已對現行關稅法第41條所稱「完整貨物」之範圍已有明確定義，並刪除修正前原第23條第2項汽車自製率之規定，相關關稅法令已配合我國對WTO取消汽車自製率要求之承諾修正完成，故海關進口稅則增註15之過渡性功能已經完成，並無繼續維持徒然增加符合工廠管理條例之汽車製造廠須依該增註向該部工業局申請證明之必要，故予已刪除，抑或如被告所主張之係為將汽車零組件之稅則號別回歸至我國加入WTO前之按整車稅則號別課稅之狀態。

前者之詮釋符合我國對WTO所為之關稅承諾，而後者之詮釋則違反我國對WTO所為之關稅承諾。

經濟部為我國主管WTO法規事務之主管機關，增註15於91年制定及95年刪除，均係經濟部向財政部提出相關修正建議，而經財政部以關稅主管機關身分被動配合辦理，經濟部對我國對WTO所為之關稅承諾以及增註15之增刪背景及理由，最臻瞭解，乃聲請鈞院函查經濟部，以釐清重大爭點。

十、WTO已對中國大陸就進口汽車零組件按整車稅率課徵關稅之行為作成違反「關稅暨貿易總協定（GATT）」之裁定，原處分顯然違反較國內法具有更高法律位階之「關稅暨貿易總協定（GATT）」：

（一）原告行政起訴狀表示財政部關稅總局在原處分作成約半年後，於96年3月12日召開「廠商進口汽車零組件具有與其相當完整或完成之車輛主要特性認定原則」及稅則歸類相關事宜研討會，財政部關稅總局於該次會議所作成之結論二表示：「為免造成如中國大陸實施整車特性認定標準，遭歐盟、美國、加拿大及日本等國質疑違反WTO規範之疑慮，允宜從政策面整體考量，以免引起不必要之國際貿易爭端。

有關訂定『完整或完成之車輛主要特性認定標準』乙節，本總局將建請財政部緩議。」

顯然財政部關稅總局對於被告作成原處分時，未經關稅法規明確授權所持之整車認定標準，認為確實有按「進口零組件價值總和佔整車價值之比例」之事實，而有違反WTO規範之疑慮。

原告並於行政起訴狀理由六主張被告以「進口零組件價值總和佔整車價值之比例」作為判斷零組件是否具有整車主要特性之標準，在我國關稅法令上並無依據，其實質上回復「汽車自製率」之要求，已違反「關稅暨貿易總協定（GATT）」下之國民待遇原則，並舉中國大陸實施「本地成份（Local Content）」（即我國所稱之「汽車自製率」）之要求，對進口汽車零組件按整車稅則課徵關稅，遭美國、歐盟及加拿大向WTO控告違反「關稅暨貿易總協定（GATT）」下「國民待遇原則」相關規定一案，說明被告違反關稅法令及經立法院三讀通過，效力優於國內法之「關稅暨貿易總協定（GATT）」，回復我國加入WTO承諾廢止之「汽車自製率」要求，將使我國步上中國大陸後塵。

（二）根據報導，WTO於今（97）年2月13日採信美國、歐盟及加拿大之立場，裁定中國大陸汽車零件進口關稅制度，藉由對外國進口之汽車零組件課徵25％之整車高額關稅（汽車零組件之關稅稅率為10％），變相促使本地汽車製造商增加採購本地生產之汽車零組件，構成歧視行為而違反WTO之貿易規則。

在該案進行過程中，中國大陸政府向WTO所提出之答辯，如同被告於本案所提出之答辯如出一轍，即係按其關稅法令課徵關稅，然WTO不採信其答辯，顯然認為WTO會員國關稅法令之執行，不得作為違反WTO「關稅暨貿易總協定（GATT）」之理由。

WTO對該案之正式報告預計於今年3月出爐。

（三）被告辯稱其將系爭貨物按整車稅則課稅係依據我國關稅法規所為之處分，姑不論其所辯與事實完全不符，縱其主張為真實，由前述WTO對中國大陸對汽車零組件按整車稅率課徵關稅之行為業經WTO裁定違反「關稅暨貿易總協定（GATT）」，亦可知我國加入WTO後，關稅法規之執行不應違反法律位階較國內法更高之「關稅暨貿易總協定(GATT)」此一國際協定之規定，否則將步上中國大陸後塵而衍生國際貿易糾紛。

被告作成原處分當時，或係出於對相關關稅法規及國際協定之認識未臻周詳所致，然今既已有WTO前揭案例可循，被告自應主動撤銷原處分，否則鈞院應依法撤銷原處分，以符法制。

 本件原處分稅額計算似有錯誤，請鈞院繼續本件準備程序， 以釐清原處分事實認定是否錯誤，俟相關事實釐清後，再進 行言詞辯論原處分將系爭貨物進口報單所申報之汽車零組件 均歸列第8706.00.29號稅則「其他大客車底盤，裝有引擎者 」，按29.8％稅率課徵關稅，無非係認為系爭報單所申報進 口之汽車零組件，均為組裝整車所需之零組件。

惟若其中部 分零組件並非進口後供組裝為整車之用途者，該部分零組件 即應按零組件稅率課稅，而不應按整車稅率課稅，則原處分 將該部分零組件亦按整車稅率課稅，即有認定事實之錯誤。

原告目前正比對系爭報單所進口之零組件數量與組裝一輛整 車所需之零組件數量，以釐清原處分事實認定是否有誤，請 鈞院繼續本案準備程序，以釐清原處分事實認定是否錯誤， 俟相關事實釐清後，再進行言詞辯論。

 「關稅暨貿易總協定（GATT）」乃經立法院三讀審議通過之 條約，其效力優於國內法，為行政法法源之一，向為學說所 肯認，行政法院歷年判決亦有諸多援引WTO相關國際協定（如 ：「關稅暨貿易總協定（GATT）」或「與貿易有關之智慧財 產權協定（TRIPS）」）之前例。

（一）學說：立法院三讀通過之條約，其效力優於國內法，為行政法法源之一。

此參諸前大法官吳庚所著「行政法之理論與實用」（96年9月增訂10版）一書第43頁：「國際法與國內法原為平行之法律體系，但二者亦有匯集之可能，故有所謂國際行政法之名稱，．．．從而國際法亦可作為行政法之法源，殆無疑問。

．．．條約案經立法院讀會程序通過，並經總統公布者，理論上其位階及效力與法律無異，如遇條約與法律相牴觸之情形，實務上傾向承認條約優先（參照最高法院23年上字第1074號判例）。」

及國際法學者俞寬賜所著「我國『條約締結法之擬議』」一文：「國際法與國內法的關係，由於憲法第141條明定我國外交 『尊重條約』，第58及63條更將條約案和法律案併列，先提行政院院會議決，再送立法院三讀通過後，才可批准；

因此，條約應為我國法律的一部分，關於兩者效力孰優的問題，司法院早期的訓令、最高法院的判例、及最高法院的決議等，均曾明示條約的效力優於國內法。

國內法律亦有明白作此承認者，例如我國『引渡法』第一條規定：『引渡依條約；

無條約或條約未規定者，依本法』。

綜上所述，可知在我國法制下，條約之效力優於國內法律。

縱有新制定的法律牴觸生效的條約情事發生，我國法院亦應如英、美兩國之法院一樣解釋法律，使之不違反條約；

庶幾乃符『尊重條約之憲法意旨』。」

甚為灼然。

（二）實務，摘錄關於國際條約及協定效力優於國內法之實務見解： 1、司法院釋字第329號解釋文：「憲法所稱之條約，係指中華民國與其他國家或國際組織所締結之國際書面協定，包括用條約、公約之名稱，或用協定等名稱而其內容直接涉及國家重要事項或人民之權利義務且具有法律上之效力者而言．．．」。

2、最高法院23年上字第1074號判例要旨：「上海公共租借內設置之法院，其土地管轄應以案件在各該法院管轄區域內發生者為限，此徵之關於上海公共租借內中國法院之協定第5條第2項所載，其他案件在各該法院管轄區域內發生者，應由工部局捕房起訴云云，至為明顯。

國際協定之效力優於國內法，該協定關於土地管轄，既有此特別規定，自無適用刑事訴訟法第13條之餘地。」

。

3、最高行政法院判決96年度判字第1986號判決理由五：「．．．又對於核定完稅價格有爭議時，除依關稅法及其施行細則相關規定認定外，並參考1994年GATT第7條執行協定原則，及世界關務組織（WCO）關稅估價技術委員會發行之相關資料辦理，．．．」。

4、最高行政法院判決95年度判字第740號判決要旨：「．．．又因我國於91年1月1日成為WTO會員，故WTO會員可認為係廣義與我國訂有條約或協定相互承認專利優先權之國家，不待另簽署互惠或雙邊協定即可於我國主張優先權；

．．．」。

（三）本件所涉及之GATT，乃立法院三讀通過並經總統公布之條約，為行政法法源，對我國行政機關及法院均有拘束力，其所規範之對象為WTO各會員國關貿法令之制定及執行，屬公法事項，非私人間之國際私法事項。

故鈞院依法應審查原處分因系爭進口前未經組合之汽車零組件，其價值佔整車價值50%以上，故按整車稅率課徵關稅之行為，是否已違反GATT下之「國民待遇原則」。

事實上，被告曲解海關進口稅則增註15廢止之理由，無非係事後為掩飾其按GATT所禁止之「本地成份（Local Content）」原則課徵整車關稅。

 綜上論述，原處分違反關稅法第41條、關稅法施行細則第27條，增註15刪除之立法理由、準則二（甲）、國際商品統一分類制度註解第87章總則（7）及第87.06節註解、及「關稅暨貿易總協定（GATT）」下之國民待遇原則，其違法情節甚明。

乙、被告答辯意旨略謂：

一、按稅則號別第8408.20.91號（代表）為「柴油車用壓縮點火內燃活塞引擎汽缸容量超過3000CC者」，第1欄稅率為2.5％；

稅則號別第8706.00.29號為「其他大客車底盤，裝有引擎者」，第1欄稅率為29.8％。

又「某節中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性。

該節亦應包括該完成之貨品（或由於本準則而被列為完整或完成者），而於進口時未組合或經拆散者。」

為國際商品統一分類制度H.S.解釋準則二（甲）所規定。

二、原告起訴狀理由一及二稱：「原處分違反原關稅法施行細則第23條於91年6月18日修正為現行關稅法施行細則第27條後，對『完整貨物』之定義，及海關應回歸H.S.稅則，將系爭汽車零組件按零組件稅則號別徵稅之義務，並誤解增註15刪除之立法理由．．．」及「原處分違法變更行之多年之稅則號別，違反信賴保護原則（一）．．．必須報部統一變更，不得逕行變更之，且改列之稅則號別自財政部發布令之日起生效．．．（二）．．．於民國90年10月31日訂定增註15，將進口未經組合之汽車零組件，排除於當時關稅法施行細則第23條汽車自製率規定之適用範圍外．．．（三）．．．原處分顯已違反財政部91年3月8日台財關字第0910550152號函．．．」云云。

然依91年6月18日修正前之關稅法施行細則第23條第2項規定：「依經濟部核准分期自製整體貨物計畫之廠商，照核定之分期自製百分比，直接進口該項自製整體貨物之零件、配件或附件，於進口報關時，檢附經濟部核准自製該項整體貨物之證明文件，由海關核明屬實者，按該項自製整體貨物之零件、配件或附件應行歸屬之稅則號別徵稅。」

修正後該項刪除，條次改為第27條，未有如原告所稱進口前未經組合之汽車零組件，均按汽車零組件之稅則號別歸列情形。

因修正後仍有增註15（符合工廠管理規定之汽車製造廠輸入供製造整車使用之汽車零組件，經經濟部證明屬實者，不論整批或分批進口，均按各該零組件所屬稅則號別徵稅。

）可資適用，徵納雙方並無爭議，惟自該增註於95年6月21日刪除後，進口前未經組合之汽車零組件即應依H.S.歸列稅則原則認定，此亦有財政部96年1月19日台財關第00000000000號函（說明三：「又海關進口稅則第87章增註15刪除（註：95年6月21日以總統令公布刪除）之原因，係因關稅法施行細則第27條第1項已明定整體貨物之適用範圍，對於進口未經組合之零組件排除適用之，並回歸H.S.歸列稅則原則認定。

經查H.S.解釋準則二（甲）規定，對進口不完整或未完成之貨品，進口時若已具有完整或完成貨品之主要特性，則按完整品或完成品歸列稅則號別。

因此，進口未經組合之零組件是否依整車之稅則號別徵稅，乃視該等零組件（海關實務上係按每份報單合計）是否已組成整車之主要特性．．．。」

可證，並非一律按零組件稅則號別歸列。

又本案來貨係因法規變更（增註15於95年6月21日以總統令公布刪除），致原「不論整批或分批進口，均按各該零組件所屬稅則號別徵稅」之規定消滅，因而變更稅則號別，並不適用財政部91年3月8日台財關字第0910550152號令行之多年規定。

原告稱及海關應回歸H.S.稅則，將系爭汽車零組件按零組件稅則號別徵稅之義務，並誤解增註15刪除之立法理由及原處分違法變更行之多年之稅則號別，違反信賴保護原則云云，與事實不合，委無可採。

三、原告起訴狀理由三至七稱：「原處分認定系爭汽車零組件具備『其他大客車底盤，裝有引擎者』主要特性之認定原則違反法律保留原則（一）原告自91年6月18日現行關稅法施行細則第27條增訂第1項．．．（二）．．．均未規定進口未組合之汽車零組件具有「其他大客車底盤，裝有引擎者」主要特性之認定原則．．．（三）．．．故原處分所依據之認定標準，欠缺法律依據，顯已違法」「準則二（甲）不適用於系爭汽車零組件（一）．．．而需於進口後進一步加工之汽車零組件．．．（二）．．．顯已違反準則二（甲）前段之規定。

（三）．．．故無準則二（甲）後段之適用餘地1準則二（甲）後段所規範之貨物，為申報進口前已屬整體貨物．．．2．．．不包括進口後必須進一步加工．．．3．．．且不具備稅則第8706.00.29號『其他大客車底盤，裝有引擎者』所需之全部零組件．．．」、「系爭汽車零組件不符H.S.註解對8706節之詮釋．．．」、「被告以『進口零組件價值總和佔整車價值之比例』作為判斷零組件是否具有整車主要特性之標準．．．」及「綜上論述…其違法情節甚明．．．」等節，查依國際商品統一分類制度H.S.註解中文版第8頁「．．．準則二（甲）（未裝配或散裝之貨品）（v）準則二（甲）後段所述已完成貨品，不論為未裝配或散裝均分類於已裝配貨品同一章節。

．．．（VI）未裝配或散裝的不完整或未完成的貨品適用本準則．．．上述方法不考慮組合的複雜性．．．」，即進口未裝配或散裝的零組件，進口組合後如已具有完成貨品之主要特性者，仍應適用H.S.解釋準則二（甲）（後段）規定，按完成貨品之稅則號別歸列，另據H.S.註解第1318頁，對8706節「第87.01至87.05節裝有引擎之機動車輛底盤」之詮釋：「本節包括裝有引擎、傳動機構及轉向齒輪及車軸（不論是否裝有車輪），稅則第87.01至87.05節所列機動車輛用的底盤-車架或底盤-車身架構（單一車體或單車殼體結構）。

換言之，歸入本節之貨品係指不帶車身的機動車輛。

．．．機動車輛底盤不論是否裝有輪胎、化油器、蓄電池或其他電氣裝置者，仍應分類於此。」

規定，來貨含ENGINE CPL(柴油引擎【驅動引擎】，第1項，下稱1)、GEARBOX VA（變速箱【傳動機構】，5）、GEARBOX（變速箱總成【傳動機構】，2）、CS CONTROL（排檔控制桿【傳動機構】，17）、PROPELLER（傳動軸【傳動機構】，463）、STEERING W（方向盤【轉向裝置】，518）、STEERING G（方向主機【轉向裝置】，6）、BEVEL BOX（方向機轉向齒輪【轉向裝置】，145）、FRONT AXLE(前軸總成【車軸】，3)、1ST REAR A（驅動軸【車軸】，4）、SIDE BEAM（樑【車架】，409）、CROSS（CR.）MEMBER（MEMB）（【後】橫樑【大樑】【橫大樑】【車架】，125、132、146、162、202、203、210、421、436、483、533）、FRAME PART（大樑【車架】，514至516）、AIR TANK（儲氣筒，11至13）、EXH BRAKE（排氣煞車閥，54）、CM DISC WH（鋼圈，527）、ENGINE CON（引擎控制電腦，18）、ELECTRICAL（電器中心，19）、INSTRUMENT（儀表板，20）、TACHOGRAPH （里程紀錄器，21）．．．等重要零組件，報單總貨名申報12輛SCANIA商標之大客車車身底盤組及車身底盤序號，第1項為大客車用引擎，其餘各項為大客車車身底盤之組件，各項次單或倍數申報，屬成套貨物，未申報須進一步加工，系爭貨物包含驅動引擎、傳動機構、轉向裝置、車軸及車架等，經組合後參據型錄及上述H.S.解釋準則二（甲）、H.S.註解對8706節之詮釋規定，已具符合「其他大客車底盤，裝有引擎者」之主要特性，此亦有財政部關稅總局96年9月10日台總局稅字第0961018497號函核示「進口汽車零組件組合後具有完整或完成車輛主要特性之認定原則．．．2.構成一台相當之完整或完成機動車輛底盤，至少必須具備下列數種機械裝置（1）驅動引擎（2）傳動機構（3）轉向裝置（4）車軸（5）車架（底盤-車身架構者除外）。

3.上項貨物組合方式不考慮其複雜性，組件不得再做進一步加工，以供組合成完成品狀態．．．」規定可稽，又類似貨物以往均以零組件稅則號別歸列之增註15已於95年6月21日以總統令公布刪除，原告不查，仍延用以往零組件稅則號別申報即有不合，被告予以改列稅則第8706.00.29號「其他大客車底盤，裝有引擎者」項下，按稅率29.8％課徵，於法洵無不合，原告稱原處分認定系爭汽車零組件具備『其他大客車底盤，裝有引擎者』主要特性之認定原則違反法律保留原則，準則二（甲）不適用於系爭汽車零組件云云，顯係曲解關稅法施行細則、H.S.解釋準則及註解相關規定，自無足採等語。

理 由

一、被告代表人原為吳愛國，於97年2月4日變更為呂財益，茲由其具狀聲明承受訴訟，依法核無不合，合先敘明。

二、按「海關於進出口貨物放行之翌日起6個月內通知實施事後稽核者，得於進出口貨物放行之翌日起2年內，對納稅義務人、貨物輸出人或其關係人實施之。

依事後稽核結果，如有應退、應補稅款者，應自貨物放行之翌日起3年內為之。」

「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；

該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第13條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」

分別為關稅法第13條第1項及第18條第1項所明定。

又按「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：一、類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；

其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，．．．。」

為海關進口稅則解釋準則一所明定。

次按海關對進口貨品稅則之分類，除依據進口稅則之類、章及其註、各號別之貨名及解釋準則之規定外，因現今各國貿易頻繁，各國之海關稅則號別有一致性之必要，故關稅合作理事會制定有國際商品統一分類制度（簡稱H.S.）註解供各國統一分類實施，財政部將之編譯為中文，自78年1月1日起實施，並於海關進口稅則總則附則第一條規定：「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解』及共他有關文件辦理。」

海關進口稅則解釋準則規定：「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：一、類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；

其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之．．．」故系爭來貨之歸列稅則號別自應依前開規定辦理，要無待言。

又依財政部關稅總局、經濟部國際貿易局印行之「中華民國海關進口稅則、輸出入貨品分類表」合訂本，稅則號別第8408.20.91.00.8號為「柴油車用壓縮點火內燃活塞引擎汽缸容量超過3000CC者」第一欄稅率2.5％，輸入規定空白；

另進口稅則號別8706.00.29.00.8為「其他大客車底盤，裝有引擎者」第一欄稅為29.8％，輸入規定「MWO」。

三、本件原告委由新中公司於95年9月19日向被告報運進口巴西製 TWELVE SCANIA BUS CHASSIS KD-KIT FOR K114IB4X2NB乙批534項（進口報單號碼：第BB/D2/95/171B/0110號），原申報汽車零組件稅則號別為第8408.20.91號，稅率2.5％等，經電腦篩選按C2（文件審核）方式通關放行。

案經被告依關稅法第18條規定，准其繳納相當金額之保證金，先行放行，事後再加以審查，嗣被告依據財政部95年1月19日台財關字第09600007850號函審查結果，將系爭來貨中含ENGINECPL（柴油引擎，第1項）、GEARBOX VA（變速箱，第5項）、GEARBOX（變速箱總成，第2項）、CS CONTROL（排檔控制桿，第17項）、PROPELLER(傳動軸，第463項)、STEERING W （方向盤，第518項）、STEERING G（方向主機，第6項）、BEVEL BOX（方向機轉向齒輪，第145項）、FRONT AXLE（前軸總成，第3項）、1ST REAR A（驅動軸，第4項）、SIDEBEAM(樑，第409項)、CROSS（CR.）MEMBER（MEMB）（【後】橫樑【大樑】【橫大樑】，第125、132、146、162、202、203、210、421、436、483、533項）、FRAME PART（大樑，第514至516項）、AIR TANK(儲氣筒，第11至13項)、EXHBRAKE（排氣煞車閥，第54項）、CM DISC WH（鋼圈，第527項）、ENGINE CON（引擎控制電腦，第18項）、ELECTRICAL（電器中心，第19項）、INSTRUMENT（儀表板，第20項）、TACHOGRAPH（里程紀錄器，第21項）等重要零組件（下稱系爭重要零組件），組合後已具「其他大客車車底盤、裝有引擎者」主要特性，改歸列稅則第8706.00.29號「其他大客車底盤、裝有引擎者」項下，按稅率29.8％課徵，核定原告除就已繳納之稅款外，應補繳稅款5,724,576元等情，有進口報單編號第BB/D2/95/171B/0110號、財政部95年1月19日台財關字第09600007850號函、被告96年3月16日高普保字第0961004840號函暨海關進口貨物稅費繳納證等附於原處分卷可稽，洵堪認定。

四、原告起訴意旨無非以：（一）原關稅法施行細則第23條於91年6月18日修正為現行關稅法施行細則第27條後，對「完整貨物」已有明確定義，海關應回歸H.S.稅則，將系爭汽車零組件按零組件稅則號別徵稅，增註15刪除之目的並非在提供海關將系汽車零組件改按「完整貨物」稅則號別徵稅之法律基礎。

原告自91年6月18日現行關稅法施行細則第27條增訂第1項，明確將進口未組合之零組件排除依完整貨物之稅則號別徵稅，回歸H.S.稅則徵稅後，多年來進口系爭汽車零組件之內容從未有實質變更。

又縱使被告認為其自91年6月18日原關稅法施行細則第23條修正為現行關稅法施行細則第27條第1項後，就系爭汽車零組件所核定之第8408.20.91號稅則號別不適當，亦應循財政部91年3月8日台財關字第0910550152號函所定之程序報財政部統一變更，不得逕行改列稅則。

且原處分作成當時，關稅法、海關進口稅則及所有關稅行政命令，均未規定進口未組合之汽車零組件具有「其他大客車底盤，裝有引擎者」主要特性之認定原則，故被告以未經公告且欠缺法律依據之認定原則，認定系爭汽車零組件具有「其他大客車底盤，裝有引擎者」之主要特性，原處分顯違反財政部91年3月8日台財關字第0910550152號函、信賴保護原則、法律保留原則及行政程序法第4條之規定，應予撤銷。

（二）原處分作成時，財政部並未制定96年3月12日召開「廠商進口汽車零組件具有與其相當完整或完成之車輛主要特性認定原則」及稅則歸類相關事宜研討會，作為下級海關認定完整或完成之車輛主要特性之法律依據，故原處分所依據之認定標準，欠缺法律依據，顯已違法。

（三）系爭汽車零組件並非進口前已屬整體貨物，經拆解成組件裝運進口者，且進口後必須進一步加工，始得裝配成完成品，故無準則二（甲）後段之適用餘地。

又系爭汽車零組件雖包含引擎、傳動機構、轉向齒輪及車軸，但並不包含底盤－車架，或底盤－車身之結合架構，不符第8706節之詮釋。

原處分即有違誤。

（四）另依被告致財政部關稅總局之95年12月21日高關保字第0951022406號函意旨，可知被告認定系爭汽車零組件已具「其他大客車底盤，裝有引擎者」主要特性之認定原則，包括系爭汽車零組件之價值佔整體「其他大客車底盤，裝有引擎者」價值百分之五十以上，被告以「進口零組件價值總和佔整車價值之比例」作為判斷零組件是否具有整車主要特性之標準，在我國關稅法令上並無依據，實質上回復「汽車自製率」之要求，違反關稅暨貿易總協定之國民待遇原則，此有美國、歐盟及加拿大向世界貿易組織控告中國大陸所制定之構成整車特徵的汽車零部件進口管理辦法第21條，構成違反國民待遇原則之關稅障礙乙案。

（五）又原處分未查進口報單所列第513項零組件「Steering C（轉向連桿）」短裝1piece，對該短裝實際未進口之零組件依第8706.00.29號「其他大客車底盤，裝有引擎者」之稅率29.8%課徵關稅，其認定事實錯誤，應予撤銷云云，資為爭議。

五、惟查：

（一）按稅則（Tariff）係政府對進口或出口貨物課徵關稅之稅率表。

因稅則是由不同之貨物及其稅率編列成表或成冊，故亦稱稅則表或稅則簿。

稅則表主要內容包括：稅則號別（Tariff Number）、貨名（Description of Goods）及國定稅率（Tariff Rate）三部分，而廠商申請輸出入許可證及報關時，均須在申請書及報單上申報11位碼之商品分類號列，並透過解釋準則之闡釋，俾令每一貨品得以必然地歸入一個獨一的節或目內（參見林清和著，海關實務2001年4月初版1刷，第19頁至第22頁）。

又按「查進口貨物應行歸屬之稅則號別之核定，責在海關，納稅義務人向海關申報進口貨物所列該貨稅則號別如有錯誤，無論原報稅則號別之稅率偏低或偏高，海關應依據進口稅則規定核明改正，俾符實際，而資適法。」

為財政部61年8月24日台財關字第17647號函所明示在案。

復按「本法第17條第1項所稱其他進口必須具備之有關文件，指下列各款文件：一、依其他法令規定必須繳驗之輸入許可證、產地證明文件。

．．．」為關稅法施行細則第7條第1款所明定。

乃進口人對於貨物稅則分類，並非專業，是於貨物申報進口時，除填載進口報單外，依前揭施行細則第7條規定，尚須檢附型錄及說明書資料，供被告分類估價之用。

嗣海關於查驗貨物時，應就進口報單之記載，對照輸入許可證、型錄及說明書等文件資料，詳加認定，逐項核定稅則，有申報不符者，即應予更正。

準此，核定來貨所屬稅則號別為海關之職權，縱進口人依進口報單雖填載貨物之名稱、規則及產地等，海關仍須依職權參酌來貨之輸入許可證、型錄及說明書文件及實到貨物等文件資料，認定來貨之名稱規則及產地，核列正確稅則號別。

又參據中華民國海關進口稅則、輸出入貨品分類表合訂本，其進口貨品稅則分類係依據海關進口稅則解釋準則予以分類歸納，因海關進口稅則號別，無法將所有貨品逐項核列，因此輔以國際商品統一分類制度註解予以銓釋，使進口稅則分類，更趨完善。

且我國海關自79年起對進口貨品之稅則分類，即採行H.S.註解，舉凡進口貨物之稅則分類悉依據解釋準則、類、章註及相關註解之規定辦理。

（二）次按「依經濟部核准分期自製整體貨物計畫之廠商，照核定之分期自製百分比，直接進口該項自製整體貨物之零件、配件或附件，於進口報關時，檢附經濟部核准自製該項整體貨物之證明文件，由海關核明屬實者，按該項自製整體貨物之零件、配件或附件應行歸屬之稅則號別徵稅。」

「符合工廠管理規定之汽車製造廠輸入供製造整車使用之汽車零組件，經經濟部證明屬實者，不論整批或分批進口，均按各該零組件所屬稅則號別徵稅。」

分別為91年6月18日修正前之關稅法施行細則第23條第2項及95年6月21日修正前之海關進口稅則第87章增註15註解所明定。

因91年6月18日刪除關稅法施行細則第23條第2項之規定，並將原施行細則第23條條次改為第27條，故自91年6月18日後自無原關稅法施行細則第23條第2項規定之適用。

又增註15註解於95年6月21日經總統令公布刪除，此有財政部關稅總局95年6月23日台總局稅字第0951013639號函附於原處分卷可稽，故增註15註解於95年6月21日經總統令公布刪除，自95年6月21日起即不再適用增註15之規定。

而依刪除增註15之立法理由記載：「關稅法施行細則第27條第1項已明定整體貨物之適用範圍，將進口未經組合之零組件予以排除，回歸H.S.稅則認定並依其應行歸屬之稅則號別徵稅。」

等語，此有財政部關稅總局96年1月4日台總局稅字第0961000361號函關於刪除增註15之立法理由附於原處分卷可參，足見因關稅法施行細則第27條第1項已明定整體貨物之適用範圍，將進口未經組合之零組件排除於該條之適用範圍，故自95年6月21日刪除增註15，有關進口未經組合之零組件，應回歸H.S.稅則認定應行歸屬之稅則號別徵稅，非一概均按各該零組件所屬稅則號別徵稅，自應依H.S.稅則之規定具體認定進口未經組合之零組件之稅則號別。

再者，歸列進口未經組件之汽車零組件稅則號別變更，依前開說明，可知係因95年6月21日刪除增註15所致，其本質係屬法律變更，尚非因海關歸列之稅則號別不適當而予以變更，核與財政部91年3月8日台財關字第0910550152號函就類似稅則變更案件所謂「有關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件，依下列原則辦理：．．．三、為利於海關執行，減少爭訟，且基於保障業者權益之考量，此類本部核定改列進口貨物稅則號別之案件，．．．改列之稅則號別自發布令之日起生效。

有關擬變更稅則號別之進口貨品，在海關發現後報部至本部核定發布前，基於稅率變動不溯及既往，在稅率之適用方面，由海關依進口貨物之原稅則稅率辦理，以符法律安定性。」

之變更稅則核定之通案性處理原則無涉，自無違反法律保留之疑慮，亦無違反信賴保護原則及行政程序法第4條之規定。

從而，被告依我國稅則規定及國際商品統一分類制度中文版註解之相關規定與解釋，核列本件系爭重要零組件之稅則號別，尚無違誤。

原告爭執「自91年6月18日關稅法施行細則第27條增訂第1項，明確將進口未組合之零組件排除依完整貨物之稅則號別徵稅，回歸H.S.稅則徵稅後，多年來進口系爭汽車零組件之內容從未有實質變更，被告應依財政部91年3月8日台財關字第0910550152號函所定之程序報財政部統一變更，不得逕行改列稅則及被告違反信賴保護原則、法律保留原則及行政程序法第4條之規定云云」，尚無可採。

再者，原告所提經濟部工業局94年2月4日工金字第09400002770號函意旨，係說明91年6月18日修正關稅法施行細則第27條後，已無庸依增註15規定申請證明，應回歸關稅法及其施行細則規定事項等語；

另財政部關稅總局96年1月4日台總局稅字第0961000361號函文立法委員王拓，係說明95年6月21日刪除增註15註解之立法理由，說明對未經組合之零組件，不得合併依整台車輛之稅則號別歸列，各按應屬之零組件稅則號別歸列，並說明因事涉政策層面、立法原意及法令適用之解釋，該總局將報請釋示等語，核上開函文內容，均非有利原告，自無從援引為有利原告之依據。

（三）此外，國際商品統一分類制度H.S.解釋準則註解中文版對海關進口稅則第87章鐵道及電車車輛以外之車輛及其零件與附件，其中總則（7）註解為：「．．．不完整或未完成之車輛：如具有與相當之完整或完成之車輛之特性者，則比照後者分類（見解釋準則2《a》），茲舉例如下：（A）尚未裝有車輪或輪胎及電池之機動車輛。

（B）尚未裝有引擎或內部配件之機動車輛。

（C）無坐墊及輪胎之腳踏車。」

等語；

對稅則號別第87.06-第87.01至87.05節裝有引擎之機動車輛底盤之註解為：「本節包括裝有引擎、傳動機構及轉向齒輪及車軸（不論是否裝有車輪），稅則第87.01至87.05節所列機動車輛用的底盤-車架或底盤-車身架構（單一車體或單車殼體結構）。

換言之，歸入本節之貨品係指不帶車身的機動車輛。

但本節的機動車輛底盤得裝有引擎罩（引擎蓋）、擋風板（擋風玻璃）、檔泥板、腳踏板及儀表板（不論是否裝有儀表）。

機動車輛底盤不論是否裝有輪胎、化油器、蓄電池或其他電氣裝置者，仍應分類於此。」

等語；

又前開H.S.註解中文版中國際商品統一分類制度貨品之分類之處理原則，準則二之註解為：「某節中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性。

該節亦應包括該完成之貨品（或由於本準則而被列為完整或完成者），而於進口時未組合或經拆散者。」

等語；

準則二（甲）（未裝配或散裝之貨品）之註解為：「（Ⅴ）準則二（甲）後段所述已完成貨品，不論為未裝配或散裝均分類於已裝配貨品同一章節。

此等未完成狀態貨品通常係為便於包裝、處理或運輸。

（Ⅵ）未裝配或散裝的不完整或未完成的貨品適用本準則；

如係完整或完成之貨品則適用本準則前段。

（Ⅶ）本準則所列『未裝配或散裝貨品』係指此貨品的組件藉由固定的用之物件（螺絲、螺帽、螺釘等）或藉鉚接或焊接等即可裝配完成。

上述方法不考慮組合的複雜性，然而，組件不得再作進一步加工，以供組合完成品狀態。

．．．（Ⅷ）本準則個例說明詳類或章之總註解（例如第16類、及第44、86、87與89章）。

．．．」等語，此有國際商品統一分類制度H.S.解釋準則註解中文版第131頁、第1318頁、第7頁及第8頁影印資料附於原處分卷可稽，應堪認定。

又揆諸前揭H.S.註解中文版之國際商品統一分類制度貨品分類之處理原則，應屬總則性註解，且準則二（甲）（未裝配或散裝之貨品）亦已明確註解：「（Ⅷ）已本準則個例說明詳類或章之總註解（例如第16類、及第44、86、87與89章）」，顯見準則二得以作為判斷進口稅則第87章貨物之依據。

而按前揭準則二及準則二（甲）之註解，某節中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性，且該節亦應包括該完成之貨品，或由於本準則而被列為完整或完成者，而於進口時未組合或經拆散之貨品。

而已完成貨品，不論為未裝配或散裝均分類於已裝配貨品同一章節，此種未完成狀態貨品通常係為便於包裝、處理或運輸，所謂未裝配或散裝貨品，係指此貨品的組件藉由固定的用之物件（螺絲、螺帽、螺釘等）或藉鉚接或焊接等即可裝配完成，故無論組合之複雜性與否，惟該組件不得再作進一步加工，即該等未裝配或散裝貨品以具有供組合完成品狀態。

準此，前開準則二及準則二（甲）之註解，自非限於進口前已屬整體貨物，經拆解成組件復裝運進口之貨品。

又依國際商品統一分類制度H.S.解釋準則註解中文版對進口稅則號別第87.06節之註解，第8706節係指稅則第87.01至87.05節所列裝有引擎之機動車輛的底盤-車架或底盤-車身架構，包括裝有引擎、傳動機構及轉向齒輪及車軸（不論是否裝有車輪），依前開準則二及準則二（甲）之註解，可知進口稅則號別第8706節之貨物，係屬未裝配或散裝貨品，係指進口時未經組合之汽車零組件，此類不完整或未完成之貨品，於進口時已具有完整或完成貨品之主要特性，此等未裝配或散裝貨品組件僅須藉由固定的用之物件（螺絲、螺帽、螺釘等）或藉鉚接或焊接等即可裝配完成，且無論組合之複雜性與否，惟倘該組件須進一步加工，即非進口稅則號別第8706節之貨物，故該等未裝配或散裝零組件以具有供組合完成品狀態，無須再加工，僅須藉由固定的用之物件（螺絲、螺帽、螺釘等）或藉鉚接或焊接等即可裝配完成，且無論組合是否具有複雜性，均為稅則號別第87.06節之適用範圍。

本件原告於95年9月19日向被告報運進口巴西製TWELVE SCANIA BUS CHASSIS KD-KIT FOR K114IB4X2NB乙批534項，原申報汽車零組件稅則號別為第8408.20.91號，系爭貨中含ENGINE CPL（柴油引擎，第1項）、GEARBOX VA(變速箱，第5項)、GEARBOX（變速箱總成，第2項）、CS CONTROL（排檔控制桿，第17項）、PROPELLER（傳動軸，第463項）、STEERING W（方向盤，第518項）、STEERING G（方向主機，第6項）、BEVEL BOX(方向機轉向齒輪，第145項)、FRONT AXLE（前軸總成，第3項）、1ST REAR A（驅動軸，第4項）、SIDE BEAM （樑，第409項）、CROSS（CR.）MEMBER（MEMB）（【後】橫樑【大樑】【橫大樑】，第125、132、146、162、202、203、210、421、436、483、533項）、FRAME PART（大樑，第514至516項）、AIR TANK（儲氣筒，第11至13項）、EXHBRAKE（排氣煞車閥，第54項）、CM DISC WH（鋼圈，第527項）、ENGINE CON（引擎控制電腦，第18項）、ELECTRICAL（電器中心，第19項）、INSTRUMENT（儀表板，第20項）、TACHOGRAPH（里程紀錄器，第21項）等重要零組件，原告於進口報單總貨名申報為 TWELVE SCANIA BUSCHASSIS KD-KIT FOR K114IB4X2NB（12輛SCANIA商標之大客車車身底盤組及車身底盤序號），此觀卷附第BB/D2/95/171B/0110號進口報單貨物名稱、規格等欄即明，復為兩造所不爭執，是實際來貨確實含由上開系爭重要零組件，固無疑義。

然查，上開來貨中柴油引擎、變速箱總成，排檔控制桿，傳動軸、方向主機、方向機轉向齒輪、前軸總成、驅動軸、樑【後】橫樑【大樑】【橫大樑】，大樑、儲氣筒、排氣煞車閥、鋼圈、引擎控制電腦電器中心、儀表版、里程紀錄器等重要零組件，組合之程度已具有該種車輛底盤裝有引擎之主要特性，核與前揭國際商品統一分類制度H.S.解釋準則對第87.06節之註解，本節係指不帶車身的機動車輛包括裝有引擎、傳動機構及轉向齒輪及車軸（不論是否裝有車輪），並得裝有引擎罩（引擎蓋）、擋風板（擋風玻璃）、檔泥板、腳踏板及儀表板（不論是否裝有儀表），且不論是否裝有輪胎、化油器、蓄電池或其他電氣裝置等情相符，且原告於進口報單總貨名自行申報TWELVE SCANIA BUS CHASSIS KD-KIT FOR K114IB4X2NB（12輛SCANIA之大客車車身底盤組及車身底盤序號），係屬成套、成組之貨物，亦足見系爭實際來貨應係屬大客車底盤組，並裝有引擎之零組件。

又本件系爭重要零組件雖係屬未組合、未裝配或散裝之貨品，然該零組件組合之程度已具裝有引擎之大客車底盤的主要特性，另參以原處分卷附原告進口報關檢附之型錄記載，亦可知系爭成套重要零組件，組合之程度已具裝有引擎之大客車底盤的主要特性，無須再經加工，僅須藉由固定用之螺絲、螺帽、螺釘等物件或藉鉚接或焊接等裝配完成，已具有供組合完成品之狀態，則本件系爭重要零組件雖為不完整或未完成之未裝配或散裝貨品，然因系爭重要零組件進口時已具有進口稅則號別87.06節所列貨物之完整或完成貨品之主要特性，即屬其他大客車底盤，裝有引擎之貨品，依首揭國際商品統一分類制度H.S.解釋準則之註解，自應列入海關進口稅則號別87.06節之釋示範疇。

是被告依據稽查結果，認定系爭來貨零件係屬其他大客車底盤，裝有引擎者，改歸列稅則第8706.00.29號「其他大客車底盤、裝有引擎者」項下，並無違誤。

本件原告爭執系爭汽車零組件並非進口前已屬整體貨物，經拆解成組件裝運進口者，且進口後必須進一步加工，始得裝配成完成品，故無準則二（甲）後段之適用餘地及系爭汽車零組件雖包含引擎、傳動機構、轉向齒輪及車軸，並不包含底盤－車架，或底盤－車身之結合架構，不符第87.06節之詮釋，原處分尚有違誤云云，要無可取。

（四）又原告主張原處分作成時，財政部並未制定96年3月12日召開「廠商進口汽車零組件具有與其相當完整或完成之車輛主要特性認定原則」及稅則歸類相關事宜研討會，作為下級海關認定完整或完成之車輛主要特性之法律依據，故原處分所依據之認定標準，欠缺法律依據，顯已違法云云。

惟查，本件被告係依據前開法規及國際商品統一分類制度H.S.解釋準則辦理，認定系爭來貨重要零組件應歸列之稅則號別，並非以財政部關稅總局96年3月12日召開之「廠商進口汽車零組件具有與其相當完整或完成之車輛主要特性認定原則」及稅則歸類相關事宜研討會作成之結論作為法律依據，自無原告所稱原處分作成時，財政部並未召開96年3月12日制訂「廠商進口汽車零組件具有與其相當完整或完成之車輛主要特性認定原則」及稅則歸類相關事宜研討會，作為下級海關認定完整或完成之車輛主要特性之法律依據，故原處分所依據之認定標準，欠缺法律依據之情事。

再按「進口汽車零組件組合後具有完整或完成車輛主要特性之認定原則．．．2.構成一台相當之完整或完成機動車輛底盤，至少必須具備下列數種機械裝置（1）驅動引擎（2）傳動機構（3）轉向裝置（4）車軸（5）車架（底盤-車身架構者除外）。

3.上項貨物組合方式不考慮其複雜性，組件不得再做進一步加工，以供組合成完成品狀態。

．．．」嗣經財政部關稅總局96年9月10日台總局稅第0961018497號函釋在案。

核被告原處分係於96年3月16日作成，該內容未援引該解釋，然財政部關稅總局事後於96年9月10日作成上開解釋，同採「進口汽車零組件組合後具有完整或完成車輛主要特性之認定原則」，足認被告以重要零件組合後具有完整或完成車輛主要特性為認定依據，尚無違誤。

（五）另原告爭執被告致財政部關稅總局之95年12月21日高關保字第0951022406號函意旨，被告所認定系爭汽車零組件已具「其他大客車底盤，裝有引擎者」主要特性之認定原則，包括系爭汽車零組件之價值佔整體「其他大客車底盤，裝有引擎者」價值百分之五十以上，此在我國關稅法令上並無依據，實質上回復「汽車自製率」之要求，違反關稅暨貿易總協定之國民待遇原則，有美國、歐盟及加拿大向世界貿易組織控告中國大陸所制定之「構成整車特徵的汽車零部件進口管理辦法」第21條可稽，並已違反國民待遇原則之關稅障礙乙案云云。

然查，卷附被告95年12月21日高關保字第0951022406號函文固記載：「並經查驗結果：來貨為成套半拖車用之道路曳引車之組件、每套價值超過整體曳引車價值百分之五十、已具完整半拖車用之道路曳引車之主要特性，或已具其他大客車底盤，裝有引擎者之主要特性而於分類。」

等語，然該函文僅係被告就原告等公司進口汽車零組件之稅則歸列爭議，依其職權請求上級單位財政部關稅總局協助應如何辦理所為之函文，核屬被告與其上級單位內部文書，且被告未以該函文通知原告，該函文自非行政處分，況查，嗣後被告96年3月16日所作成之本件行政處分，並未以系爭汽車零組件之價值佔整體價值百分之五十以上作為判斷標準，此參原處分卷附被告96年3月16日高普保字第0961004840號函自明。

本件被告依據我國稅則規定及國際商品統一分類制度H.S.中文版註解之相關規定與解釋，歸列系爭重要零件之稅則號別，尚非以「進口零組件價值總和佔整車價值之比例」作為判斷系爭重要零組件是否具有整車主要特性之標準，自不生原告所稱違反關稅暨貿易總協定之國民待遇原則之問題，且中國大陸制定之構成整車特徵的汽車零部件進口管理辦法第21條，違反國民待遇原則之關稅障礙之事實，與本件事實尚不全然相同，自無從比附援引，則原告卷提之新聞等相關資料自無法採憑。

而最高法院23年上字第1074號判例、92年度1649號判決及96年度判字第1986號判決亦與本件事實顯不相侔，均難比附援引。

原告執此主張，尚不足採信。

（六）末按「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。

若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。

本件原告56年度之營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分一併提起訴願，自非法之所許。」

最高行政法院62年判字第96號著有判例。

原告雖又主張：原處分未查進口報單所列第513項零組件「Steering C（轉向連桿）」短裝1 piece，對該短裝實際未進口之零組件依第8706.00.29號「其他大客車底盤，裝有引擎者」之稅率29.8%課徵關稅，其認定事實錯誤，應予撤銷云云。

惟按進出口貨物查驗準則第16條第2項規定：「未查驗之進口貨物於完稅提領出倉後，始發現有部分短裝者，收貨人應於貨物提領出倉之翌日起1個月內，檢具有關證明文件如公證報告、發貨人證明函電等向海關申請核辦，經查明屬實者，得對補運進口之短裝部分，免予課徵關稅。

如係機器設備，得於安裝就緒，試車之翌日起3個月內申請核辦。」

查本件系爭汽車零組件原告係於95年9月19日報運進口，經電腦篩選按C2（文件審核）方式，未經查驗而通關放行，惟原告迄未就進口報單所列第513項零組件「Steering C（轉向連桿）」有短裝1 piece之情事，檢具相關證明文件，向被告申請核辦，且原告於復查及訴願程序中，就系爭汽車零組件有短裝情事，被告不得予以課徵關稅之爭點，均未提出主張，此經被告陳明在卷，並有原告之復查申請書及訴願書在卷可按，則原告於本件行政訴訟程序，遽行提出此新爭點，揆諸前揭最高行政法院判例意旨，即非法之所許，併予敘明。

五、綜上所述，原告之主張，均不足採。本件被告核定系爭來貨中所含ENGINE CPL（柴油引擎，第1項）、GEARBOX VA（變速箱，第5項）、GEARBOX（變速箱總成，第2項）、CS CONTROL（排檔控制桿，第17項）、PROPELLER（傳動軸，第463項）、STEERING W（方向盤，第518項）、STEERING G（方向主機，第6項）、BEVEL BOX（方向機轉向齒輪，第145項）、FRONT AXLE（前軸總成，第3項）、1ST REAR A（驅動軸，第4項）、SIDE BEAM（樑，第409項）、CROSS（CR.）MEMBER（MEMB）（【後】橫樑【大樑】【橫大樑】，第125、132、146、162、202、203、210、421、436、483、533項）、FRAME PART（大樑，第514至516項）、AIR TANK（儲氣筒，第11至13項）、EXH BRAKE（排氣煞車閥，第54項）、CM DISC WH（鋼圈，第527項）、ENGINE CON（引擎控制電腦，第18項）、ELECTRICAL（電器中心，第19項）、INSTRUMENT（儀表板，第20項）、TACHOGRAPH（里程紀錄器，第21項）等重要零組件，組合後具「其他大客車底盤，裝有引擎者」主要特性，改歸列稅則第8706.00.29號，其國定稅率第一欄為29.8％，核定原告除就已繳納之稅款外，尚應補繳稅款5,724,576元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。

原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果均不生影響，爰不逐一論述，亦無再函詢經濟部之必要，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 4 月 8 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 林 勇 奮
法官 蘇 秋 津
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 4 月 8 日
書記官 洪 美 智