高雄高等行政法院行政-KSBA,96,訴更一,12,20080410,1

高雄高等行政法院判決
96年度訴更一字第12號

原 告 台塑石化股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 孫千蕙律師
林志忠律師
葉銘功律師
被 告 雲林縣稅捐稽徵處
代 表 人 丙○○處長
訴訟代理人 戊○○
己○○
丁○○
上列當事人間房屋稅事件，原告不服雲林縣政府中華民國93年6月17日府行法字第0930049989號訴願決定，提起行政訴訟，經本院93年度訴字第638號判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院96年度判字第424號判決廢棄原判決，發回本院更為審理，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用（含發回前上訴審訴訟費用）由原告負擔。

事 實甲、事實概要：緣原告所有坐落雲林縣麥寮鄉三盛村台塑工業園區15號Ｔ8504Ａ／Ｂ等2座汽油儲槽（下稱系爭儲槽），經雲林縣政府核發雜項使用執照，其用途記載為「儲槽」，被告乃認定系爭儲槽屬具有頂蓋、樑柱或牆壁並固定於土地上之建築物，為供工廠生產用之房屋，遂按營業用減半稅率課徵系爭儲槽92年度之房屋稅新台幣（下同）1,361,315元。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

前經本院以93年度訴字第638號判決駁回，原告不服，提起上訴，由最高行政法院將原判決廢棄，發回本院更為審理。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定 處分）均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。丙、兩造主張：

壹、原告主張之理由：

一、按租稅法律主義為憲法第19條所明定，換言之，人民有依法納稅之義務，但並無繳納稅法未規定稅目之義務。

又按「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。

二、增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」

「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」

為房屋稅條例第2、3條所明定。

另依財政部民國58年3月14日台財稅發字第2917號函略以「專供機械設備用之建築物，依房屋稅條例第2、3條規定，尚可認為非房屋稅課徵對象。」

準此，專供機械設備使用之建築物，並非房屋稅課徵之對象。

二、次按財政部74年8月27日台財稅字第21152號函略以「水泥工廠之水泥槽究係作為儲存原料或成品散裝倉庫之用（課徵對象），抑屬製造過程中之機械設備（非課徵對象），應由該管稽徵機關實地查明認定。」

足見該函釋意旨在於考量不同產業生產型態差異性大，且製程日新月異，生產設備之認定難以一一形諸法律文字規範，故請主管稽徵機關實地「查明」認定。

被告雖分別於92年9月5日及93年7月13日「實地勘查」，但就系爭製程槽功能及用途，竟遽認係作為儲存原料或成品散裝倉庫之用，而予以認定課徵房屋稅。

惟查：

（一）房屋稅之減徵或免徵，應以房屋之實際使用情形為判斷標準。

茲按房屋稅條例第7條規定「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形」，可知房屋使用情形，係以納稅義務人申報資料為主，若稽徵機關有疑慮，再赴實地勘查，並非僅憑使用執照所載用途作為論據。

從而系爭儲槽雜項使用執照所載用途雖為「儲槽」，但不可據此全然否定其係屬專供機械設備用之建築物。

（二）目前全國石化煉油事業僅中國石油股份有限公司（下稱中油公司）及原告，其生產工廠分別坐落於高雄及雲林縣。

石化煉油事業製程設計具特殊性，為被告前所未見，此於被告92年7月4日雲稅房字第0920120873號函略以「類此有儲存性質之槽，是否屬生產製程所必須步驟及設備，因無前例可循及無根據可資認定」可探知；

原告有鑑於此，曾於93年2月4日以台塑總字第00255號函請經濟部工業局證明系爭儲槽之用途，並有經濟部工業局93年3月19日工化字第09300010240號移文單略以「本案資料所列之儲槽係作生產用途，或是為符合環保法令而設置，應可符合財政部58年3月14日台財稅發字第2917號函（屬工廠油槽等專供機械設備用之建築物），且前述儲槽並非供儲存原料、成品之散裝倉庫使用」等語提供佐證；

惟被告卻以未逐槽說明為由，竟然不予參考；

為此原告乃於93年5月14日邀被告入廠，請工廠作業人員準備詳實資料逐槽簡報說明功能，然被告仍然不予採納，執意僅以雜項使用執照登載用途、儲槽坐落位置、添加料有無，認定系爭儲槽非專供機械設備使用。

是以被告對煉油製程之不熟稔在先，復又不參考公正第三人及專業人士之意見，一昧堅持己見認定，雖有實地查勘，卻未確實予以查明，顯已違反財政部74年8月27日台財稅字第21152號函之意旨。

（三）依被告與原告於93年7月23日接受雲林縣陳議長清秀協調結論，被告同意由原告邀請財團法人、學術專業機構、工務局、中鼎公司擇一出具系爭儲槽用途證明，作為被告核課房屋稅依據，據此原告已洽請雲林科技大學出具證明，並以93年8月26日台塑總字第01703號函向被告核備，由此可見被告並不肯定其實地勘查結果之允當。

三、系爭製程槽確屬機械設備槽，其功能及用途說明如下：

（一）系爭製程槽在煉油製程上屬「必需之設備」，此由原告技術來源日本石油公司設計圖即可清楚知悉；

若無該等設施，除無法順利完成整個煉油製程外，亦無法產製出可販售之成品。

且系爭製程槽在煉油製程中並非原料或成品槽，易言之，槽內內容物並無販售亦無法販售。

而系爭製程槽在煉油的連續製程中，同時具有緩衝、攪拌調勻、去除水分及雜質等功能。

（二）煉油主要有3個製程：蒸餾、精煉及摻配。完整摻配製程除摻配為成品後需調勻之作業外，各摻配料，於摻配前亦需再加工。

由於原油煉製過程中，物理性質並不穩定，故進入摻配作業時，無法直接摻配為成品，需另設儲槽循環調勻並加工後，檢驗分析其油品性質，作為計算摻配配方之依據，摻配後之成品始能符合國家標準。

（三）系爭Ｔ8504Ａ／Ｂ兩座儲槽接受煉油製程上游重油煤裂單元（RCC）之輕循環油（LCO），在該槽經循環攪拌、靜置切水及去除雜質後，送往摻配燃料油或送往柴油加氫脫硫單元（HDS）生產高級柴油，故系爭儲槽確為生產燃料油及高級柴油所需之設備。

四、針對原告關係企業有關麥寮廠區各公司儲槽之認定課徵房屋稅疑義，被告曾於92年7月4日以雲稅房字第0920120873號函請財政部釋示，案經財政部以92年8月7日台財稅字第0920454783號函釋「有關貴縣麥寮鄉六輕工業園區各公司之儲槽係屬機械設備槽抑或儲存功能槽認定．．．，高雄縣政府稅捐稽徵處曾於91年11月26日以高縣稅財字第0910121081號函規範該縣工廠儲槽徵免房屋稅處理原則，檢送該函影本乙份，請參考。」

準此財政部亦認同高雄縣政府稅捐稽徵處（已更名為高雄縣政府地方稅務局）處理原則，並按上開處理原則說明二明文規定「同一廠區之機械設備在製造過程中屬於利用各種氣體、液體、燃油，為進行催化、攪拌混合、酸洗或增、減溫度之設備，如熱油槽、燃油槽、冷媒槽、氣體槽及水槽等。

．．．屬半成品儲槽、屬製造過程中使用且未有半成品之銷售情形者。」

均免予課徵房屋稅。

此從被告之核課工廠儲槽房屋稅徵免原則亦有援引上開處理原則意旨可知。

換言之，原告系爭儲槽係屬同一廠區製造過程之機械設備，且槽內內容物並無販售亦無法販售，核與財政部函釋及高雄縣政府地方稅務局所規範之處理原則之規定相符，故本應屬於免予課徵房屋稅範圍。

詎被告及訴願決定機關竟未依規定翔實查明系爭製程槽之功能及用途，亦未遵照財政部函釋意旨審酌，率予駁回原告復查之申請及訴願，其認事用法顯有違誤。

五、又按租稅課徵應具普及性，亦即租稅課徵不應因地域或身分之不同而有差異，此即為「租稅公平原則」。

次按「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定房屋稅徵收率，．．．。」

「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。」

「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之．．．。」

為房屋稅條例第6條、第10條第1項及第11條所明定，據此可見房屋稅條例僅賦予地方行政機關規定稅率、房屋現值及房屋標準價格等自治權，對於課稅對象之認定，仍應回歸房屋稅條例精神，不因地域而有差異，否則即有違行政程序法第6條差別待遇禁止原則。

針對系爭儲槽之認定課徵房屋稅疑義，被告雖言參酌高雄縣91年11月26日高縣稅財字第0910121081號函頒之「工廠儲槽徵免房屋稅處理原則」訂定「雲林縣稅捐稽徵處核課工廠儲槽房屋稅徵免原則」規定，但卻恣意增刪，使徵免原則內容與高雄縣之處理原則明顯有異，完全不符工業生產實情，謹詳細說明如下：

（一）未考量一貫化生產模式：高雄縣之處理原則考量一貫化生產模式，對同一廠區製造過程中必需設置之儲槽，均視為機械設備，故訂有「半成品儲槽，屬製造過程中使用且未有半成品之銷售情形者」免予課徵房屋稅。

蓋煉油一貫化生產程序，原油從蒸餾、精煉，至摻配為各式油品，除製程前後之儲槽（原油槽、成品油槽）單純具備儲存功能外，其餘同一廠區○○○○段之各廠儲槽若無製程功能，業主實無增加建造成本設置之必要；

然而被告之徵免原則無視煉油一貫化生產型態，嚴格限定以單一廠為認定標準，並認定製程中段儲槽均為散裝倉庫，對一貫化生產工廠實有不公。

（二）對水槽房屋稅徵免不合時宜：按高雄縣之處理原則，除以水槽內容物為原料之水槽需課徵房屋稅外，餘均非房屋稅課徵對象。

按生產製程中，若「水」非原料，水槽設置僅係供製程冷卻洗滌等需要，或廠區消防需要；

又水槽設有多管線互通連結，為大型工業區考量廠區規劃及製程需要之必要配置，若無此必要，企業實無須徒增建造成本。

然而被告之徵免原則卻以「用途專供」嚴格認定，無視工業生產現實，實不合時宜，且不合理。

（三）中油公司設廠高雄近60年，高雄縣政府地方稅務局對於石化煉油事業製程之認定，顯較具經驗，所訂定之「工廠儲槽徵免房屋稅處理原則」應為合理允當，此由財政部提示上開處理原則供被告參考可見端倪。

被告率斷增刪該處理原則，訂定徵免原則，並據以作為課徵依據，未考量工業生產實況，造成房屋稅課稅對象因地域而有差異，明顯與「租稅公平原則」相違；

且以行政規則擴張房屋稅課徵對象，有違行政程序法第10條規定「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」

。

六、被告於準備程序中陳述略以「既然已經縣政府核發使用執照，就屬於建築物，而機器設備並沒有核發使用執照之問題」乙節，顯有違誤，理由如下：

（一）按「本法所稱建築物，為定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物或雜項工作物」「本法所稱雜項工作物，為營業爐、水塔、瞭望臺、廣告招牌、樹立廣告、散裝倉、廣播塔、煙囪、圍牆、機械遊樂設施、游泳池、地下儲藏庫、建築所需駁崁、挖填土石方等工程及建築物興建完成後增設之中央系統空氣調節設備、昇降設備、機械停車設備、防空避難設備、污物處理設施等。」

「．．．雜項工作物之建築，應請領雜項執照。

．．．建築物建造完成後之使用或變更使用，應請領使用執照。」

為建築法第4條、第7條及第28條所明定。

本件系爭儲槽原領有雲林縣政府所核發之雜項使用執照（建造時係請領雜項執照），而非一般建築物之使用執照（建造時請領建築執照），屬建築法中「雜項工作物」，故被告所稱「機械設備無核發使用執照問題」云云，顯然對使用執照之認知有誤。

（二）又「廣播電台之發射塔既屬廣播機械設備，核非屬房屋稅課徵對象，應准予免徵房屋稅。」

（台灣省財政廳57年7月15日財稅一字第66607號令）「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等專供機械設備用之建築物，依照房屋稅條例第2、3條規定尚可認為非房屋稅課徵之對象。」

（財政部58年3月14日台財稅發字第2917號函）「查工廠附設之電梯（即昇降梯）係供運送產品之用，為製造產品工程中必須之設備。

其用途係以製造產品過程中運送產品為限，與一般機械設備相同，且與電梯之設置，足以增加房屋之使用價值者有別，應准免予併入課徵房捐（房屋稅）。」

（台灣省財政廳61年5月9日財稅三字第06068號函）「查房屋頂樓增建廣告塔，除加重其房屋負荷量外，並無增加房屋使用價值，自無房屋稅條例第2條之適用，故不屬於房屋稅課徵對象。」

（財政部62年3月12日台財稅字第31872號函）已為主管機關函令所明示。

（三）另查同位於六輕工業區之台灣塑膠股份有限公司LLDEP廠T701A／B／C／D槽領有雲林縣政府核發之（89）雲營使字第1180號雜項使用執照，亦經被告認定為非房屋稅課徵對象，足見領有雜項使用執照之雜項工作物並非房屋稅課徵對象之唯一依據。

因此，被告率憑使用執照之有無判斷房屋稅之徵免與否，無視其實際功能，係於法令外恣意擴大房屋稅課徵範圍。

除違反憲法第19條「人民有依法納稅之義務。」

規定外，同時亦與行政程序法第6條「行政行為非有正當理由，不得為差別待遇。」

、第8條「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」

及第10條「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」

等之規定有違。

七、被告於準備程序中呈原告93年6月30日台塑總字第01330號函，陳述該函主旨係表示儲槽具散裝倉庫性質云云；

惟查該行文意旨乃係表示該等儲槽雖能儲放，但其設置係為製程之必要，無此設置製程將無法順利運轉，此由該函說明明顯可見。

因此依被告片段敘述，實為斷章取義之論。

另被告與原告於93年7月23日接受雲林縣陳議長清秀協調，並達成共識，會議結論中有關「進入行政訴訟階段繼續提出訴訟」，係因系爭儲槽申請訴願既已遭駁回，顧及法律時效，僅存行政訴訟一途可循，故既已進入行政訴訟程序，尊重法院，自然以行政訴訟判決為依歸；

惟對於被告尚可決定之行政處分，則尚可由被告參考專業機構出具之證明作為核課參考依據，以彌補其對石化製程之不熟稔，實不解被告於準備程序中陳述略以「進入行政訴訟階段部分，可能不適用」之意為何？蓋由原告請專業機構出具證明為被告所同意，將此證明提供法院參考，被告怎生質疑。

若行政機關作為反覆，怎能保護人民正當合理之信賴。

八、被告會勘紀錄表係採制式格式，對於系爭儲槽之功能係按位置、構造、內容物、內容物來源（何廠或何處製造）、內容物用途、儲槽進料及出料情形為判斷，惟：

（一）系爭儲槽所在六輕工業區為填海造陸建成，地質本較鬆軟，設置儲槽用地需另行地質改良，因此儲槽均集中於同一區，與其他非槽類煉油設備自然有一段距離，加上系爭儲槽礙於重量及體積，技術上無法架設於架臺上。

被告僅以系爭儲槽「非在架臺上」及「與煉油廠距離6百公尺」主觀認定儲槽功能恐有違誤且亦不適當。

（二）被告會勘人員本身對石化製程並不熟稔，惟製程功能不能因其不認識而遭否定；

加上被告勘查人員進行會勘時拘泥於制式化會勘紀錄表，會勘紀錄表所列項目又過於簡化，單就會勘紀錄表項目填具，恐難適用各種行業或各式製程，由於會勘紀錄表未提示儲槽功能，勘查人員因此未加以注意，以相同方法與知識勘查，次數再多都難以查明；

再者被告對於勘查結果與原告公司主張有出入之處，不參考原告說法或請教其他專家釐清，率斷作為恐難不引起爭議。

（三）按行政程序法第36條「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」

如此調查始稱客觀公正；

被告曾多次入廠查勘，但均拘泥於所自訂之會勘紀錄表制式格式，對於原告向其陳述有關系爭儲槽功能及用途均不予記錄與參考，選取偏頗證據為判斷依據，對原告實有不公。

此由原告多次與被告溝通會勘之結論不完整，並曾留有書面紀錄可知。

九、房屋稅屬地方稅，財政部處理地方稅爭議時，均指示發生爭議縣市參考作法合宜之他縣市處理模式辦理，若真有必要再統一發布解釋函令。

財政部曾正式行文被告提示高雄縣政府地方稅務局之工廠儲槽徵免房屋稅處理原則供其參考，由此可見財政部認同高雄縣處理原則之規定，按照該處理原則，系爭儲槽符合免徵房屋稅標準第1項「攪拌混合」之功能，並非房屋稅課徵對象。

被告聲稱有制訂「雲林縣稅捐稽徵處核課工廠儲槽房屋稅徵免原則」規定作為課徵依據，並據以認定系爭儲槽需課徵房屋稅。

惟高雄縣處理原則制訂在先，依該原則系爭儲槽非房屋稅課徵對象，被告徵免原則制訂在後，並依該原則認定系爭儲槽須課徵房屋稅，不禁令人質疑被告是否以原告儲槽均須課徵房屋稅為前提制訂該徵免原則，以先入為主之認知所制訂之徵免原則，其公正性與客觀性令人懷疑，若認同其效力，豈非任由行政機關恣意作為。

況且依據「租稅法定主義」，房屋稅之徵免應以房屋稅條例為依歸，若法律條文有未明確處，再參考解釋函令，並不宜以地方機關自訂之行政規則為依據，且更遑論以行政規則逾越法律及解釋函令之範圍與精神，實亦同時違反憲法第19條「人民有依法納稅之義務」之規定。

十、被告援引最高行政法院70年度判字第332號判決要旨：「土地上之建築，供儲存化學油料倉庫之用者，既不失為建築物，自不因其名為油槽而有不同，從而自係房屋稅核課之對象。」

惟綜觀該判決全文亦認定「工廠生產過程中之機械設備所使用之油槽，非房屋稅核課對象」，此與原告主張系爭儲槽非房屋稅核課對象主張並無二致。

另被告以Ｔ8251至Ｔ8256等6座儲槽原告同意其課徵房屋稅為由，主張系爭儲槽亦需繳納房屋稅云云。

惟原告同意該6座儲槽繳納房屋稅，係因其內容物有配隨銷售行為所作之退讓，並非原告否定此6座儲槽本身附具機械設備之功能。

十一、系爭槽體究為機械設備或散裝倉庫，應就系爭槽體在整個煉油製程所扮演之角色觀察，而非從整個煉油製程中切割出來後再獨立觀察：

（一）舉丙烷製程槽Ｔ8201A/B號槽體為例，依據該槽體的位置圖和相片，該槽體之前階段有兩個製程單元（即製程名稱），分別為原油蒸餾單元及烷化汽油單元，由這兩個單元的產出品用管線再進入該槽體。

前製程之產出品進入該槽體後，於該槽體內有1個循環型泵浦作攪拌用，另有2個泵浦將攪拌後的產出品再打出去，1個是打到LPG摻配的製程，另1個是打到氫氣工廠。

亦即其是從2個煉油的製程進來後，再輸出到2個不同的製程去。

（二）相關的現場照片可證明該槽體在煉油製程的實際狀況為何，有哪些內部構造，外部有哪些管線進入和排出。

如果如被告所言該槽體只是作為儲存用的儲槽，那整廠設備何來大費周章由國外買入安裝？在整個煉油的過程中，油品既是液體，本來就需要容器來盛裝，縱然是煉油之機械設備，亦須有盛裝油品之容器功能，如果只是因為該槽體有盛裝油品之功能，就認為該槽體僅當作儲存用途，那原告何必花那麼多的錢去購買這些整廠設備？

（三）被告也曾經主觀地表示，該槽體是為了方便運送上下製程之油品，如果誠如被告所言，那就直接以管線連接就好了，何必再連接到中間的槽體呢？在整個煉油過程中，該槽體內的油品是有來源，有去處，如果沒有該槽體，整個煉油製程就會中斷，無法從原料到成品，所以應該認定為製程槽。

十二、系爭槽體之功能在於攪拌、切水及緩衝，且不同於原料槽或成品槽：

（一）在原料槽、成品槽或製程槽確實都具有攪拌、切水的功能，但其功能之目的、機械裝置並非相同。

高壓槽是覆土式的儲槽，存放高壓液化石油氣，切水管的裝置是在利用壓力逼使水能夠往上面排放出去。

常壓槽的切水管是直接用重力的方式，讓水會沈在下面，油在上面，油水只要打開泵浦，水自然而然就會排出。

在循環攪拌方面，大概都是利用泵浦來做循環攪拌。

（二）用切水管切水的功用在製程槽，主要是要將對下一個製程單元的衝擊降低。

因為水對於下一個製程的處理或蒸餾部分通常會造成很大衝擊，水會造成觸媒中毒，失去功效。

水汽化後體積會膨脹很大，所以如果水跑到蒸餾單元，一旦汽化，蒸餾空間會被水蒸氣衝擊到，損壞製程單元，所以在製程槽的切水功能，是要幫助下一個製程單元能夠更穩定的操作。

在成品槽的切水，只是為了幫助讓水份不要再帶到消費者的引擎裡面，因為在汽柴油裡面如果有水份，當然會造成引擎的損害。

在CNS裡面也有對水份含量的限制，原告必須要符合該標準規範，才能夠把成品銷售出去。

（三）至於緩衝功能是製程槽所獨有，原料槽及成品槽皆無。所謂連續性製程單元，必須要有一個安全性製程風險的考慮。

萬一下一個製程單元的設備發生異常必須要停止搶修，那上游製程的單元是否要停下來？因為它都是在連續生產，如果沒有一個緩衝的話，可能會造成上游製程的停擺，甚至會造成整個廠區的製程停擺。

（四）就製程槽的操作問題部分，製程槽在承接上游的油品，因為是一個連續的製程，其輸送是不斷的一直進來，至於輸送到下游製程單元，要依照下游製程單元的製程特性。

如果該下游製程單元是屬於連續性的生產，那它就是連續性的進來，連續性的出去；

如果是屬於摻配單元的，那輸出方式就是屬於整批輸出操作的方式。

例如蒸餾單元，它就是連續性的輸出。

液化石油氣摻配單元、汽油摻配單元或是燃料油摻配單元，必須要先了解製程槽的品質為何後，才能夠算出摻配的配方，並依據該配方摻配出符合CNS標準的成品，屬於整批輸出操作的方式。

十三、被告主張系爭儲槽的主要功能在於儲存油品、切水功能是附隨功能、非在製程區、水泥廠的槽體也是製程中不可或缺，但最高行政法院81年判決亦認為必須課徵房屋稅云云，惟查：

（一）被告依據經濟部能源局安全存量的相關資料，主張系爭儲槽都是屬於能源局管制的安全存量儲槽，認為系爭儲槽的主要功能在於儲存油品。

惟查，固然該文件上面有寫油槽名稱、容量、形式及儲存油品種類，但其係根據石油管理法規定所編製向政府陳報的報表資料，應認這是一個行政作業程序的陳報。

又煉油業不可能因為政府要求儲存足夠的油料，以備不能生產時能夠供應國內所需，就另外去蓋幾個儲槽來存放這些油料，實務的作法是在停產後有哪幾個槽體可以用來存放油料，這和這些槽體是否作為煉油過程中的機器設備，還是是用來儲存油品，顯然不一樣。

假設如被告所言，該文件所載Ｔ8201A是覆土式的儲槽，可以儲存3,000公秉的丙烷。

但在整個煉油過程中，會發生一個突兀不合的現象，即T8201的儲槽有上游製程和下游製程，即有油品流進來，也有油品流出去，如按照資料所載，其所儲存的是丙烷，那應該只有丙烷進來，怎麼會有兩個不同之上游製程產出品進來？該報表當初僅是依據石油管理法規定陳報所編製的資料，實際煉油過程中，它不是存放丙烷。

所以該報表，根本不是用來作為解釋在整個煉油過程中，T8201的槽體究竟是作為儲槽用或是機器設備用的證明？其只能夠說，在石油管理法規定裡面，有安全存量需要的時候，有哪個槽體可用來儲存而已。

（二）被告認為系爭儲槽切水的功能是附隨的功能，並非主要功能。

惟查，原告認為系爭槽體的切水功能並不能夠當作是附隨功能，而是主要的功能。

因為水太多，切水不及的話，下一個製程單元就無法應付此項衝擊。

不能如被告所說就讓觸媒中毒，停工1、2個月後再將觸媒救回來，或是再買新的觸媒安裝，那損失將是很驚人。

（三）被告對原告所提出的流程介紹圖，被告不否認其正確性。但主張該槽體是在儲槽區，非在製程區。

惟查，被告由槽體所在的工廠區域位置分配，來界定槽體的功能，顯然為錯誤。

槽體的放置區域，因為系爭槽體是整廠由國外輸入的設備，所以各個槽體之相關位置早已設計好，以管線最有效率之最短距離的方向來做放置，並非就工廠劃分之區域來放置。

否則實際上為成品槽，故意放置在製程槽之區域，亦不能認為就是製程槽；

同理，不能因放在成品槽區，就認為一定是成品槽，應就該槽體是否為機械設備為判斷。

（四）被告主張水泥廠的槽體也是製程中不可或缺的，但最高行政法院81年的判決也是認為必須要予以課徵。

惟查，行政函釋係就該具體個案之判斷解釋，不能比附沿引，就不同性質之系爭槽體，亦作相同解釋。

例如在水泥槽部分，在判斷是否為房屋稅課徵客體時，提到該槽體是存放水泥成品或半成品，所以認為是儲存，認定屬於房屋稅的課稅客體。

但本件尚未認定系爭槽體是油料成品或半成品之存放，無該函釋適用之餘地，應認為本件還是要從槽體的主要功能來作考量。

（五）被告主張系爭槽體之偵測器主要是測油水的液位，其功能只是在於盡量的排水而已，並沒有控制的功能。

何況原料槽、成品槽皆有偵測器。

惟查，如果不是要做控制，為何還要裝置該儀器？就是因為要做控制，要知道水份有無超過警戒值，才會設置該儀器，否則每天還要派人去測量。

該偵測器就是在偵測含水的高度，它是屬於儲槽的主要設備。

基本上原料槽有，成品槽沒有。

因為原油要進入蒸餾單元，而蒸餾單元最怕有過量的水份，會造成蒸餾單元的嚴重損傷，所以在原料槽必須要馬上切水。

成品槽並不會作這樣的設計，因為水份基本上在製程槽已經切除，在成品槽部分主要是靠抽樣，只要抽樣的東西有符合CNS標準就可以銷售。

固然在原料槽、製程槽或成品槽均有攪拌、去水的功能，但是系爭槽體尚有緩衝的功能，避免在整個生產流程中因某個環節產生問題時，造成整個生產的停擺，而這個緩衝功能是原料槽和成品槽所沒有的。

又即使系爭儲槽和原料槽都裝有偵測器，但是不能因此就認定系爭槽體就必須要課稅，而是要看系爭槽體在整個製程中是否屬於機械設備。

十四、房屋稅條例之立法瑕疵及委請專家鑑定之建議：

（一）房屋稅條例是有關租稅之法律，但課稅客體之房屋的定義卻採建築法有關建築物之定義，即有頂蓋、樑柱。

然建築法對於系爭槽體這樣有頂蓋、樑柱的物體，因涉及到建築的安全，所以必須要申請雜項執照，此係建築法為了管控施工安全所設的規定。

被告卻拘泥於字面的解釋意義，把因施工安全所作的定義規定，拿來當成系爭槽體為房屋之依據，並錯認其有儲存的功能，故應課徵房屋稅。

應認當初的立法者應該沒有設想要將製程中的機器設備當作房屋稅要課徵的客體，被告對於房屋之解釋顯然超出立法者之原意。

（二）因為專家對於整個煉油設備相較於稅捐稽徵機關、法院，應有更深的認識，所以選任專家來做鑑定，有其必要性，最高行政法院亦有採取相同見解。

如果被告覺得專家的意見有問題或認為不可採，可以藉由詰問鑑定人或就報告提出質詢來做反駁，讓法院認鑑定結果不可採，那原告也會接受，再重新找尋鑑定人。

據原告瞭解，財團法人工業技術研究院（以下簡稱工研院）不是沒有能力鑑定，而是因為被告提出22點的問題要求工研院必須要回答，工研院認為就這些問題，有的不是它所能回答的，有的和鑑定沒有直接關聯性，但是並不表示其沒有能力去鑑定系爭槽體是否為機器設備。

其實就被告所提出的22個問題，被告自己也沒有答案，被告自己也沒有能力可以回答那些問題，但被告卻能認定系爭槽體就是儲槽，而不是機器設備。

系爭槽體纏訟多年，因房屋稅按年課稅，每一年度又重生新的訟源，徒耗司法資源。

為息訟止紛，故原告請求准予選任工研院擔任鑑定人。

貳、被告主張之理由：

一、依房屋稅條例第2條第1款規定，所謂房屋係指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。

因此，判斷是否屬房屋稅條例之房屋，最主要有2個要件，其一須為建築物（主體要件）：所謂建築物參照建築法第4條及土地法第5條第2項規定，應指定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱及牆壁，而供特定目的使用之建造物或雜項工作物；

其二為該建築物必須是供營業、工作或住宅使用（用途要件）：建築物必須是供營業、工作或住宅使用者，始為房屋稅課徵對象。

本件系爭儲槽屬房屋稅條例之房屋：

（一）系爭儲槽領有雲林縣政府工務局核發之使用執照，構造為鋼骨造，記載用途為儲槽，經被告派員會同原告公司現場專業人員實地勘查結果，系爭儲槽具有頂蓋、樑柱及牆壁，儲槽為鋼骨構造，為固定槽體之建築物，係供儲存使用，具貯存功能，屬於倉庫性質，為房屋稅條例第2條第1款所稱之建築物。

（二）系爭儲槽主要功能為儲存「重油煤裂工場」製造完成製品「輕循環油」，亦作為下一製程「柴油加氫脫硫工場」之原料，該當於房屋稅條例第2條第1款「供工作使用」之要件。

而且，系爭儲槽具儲存功能與一般工廠之倉庫無異，只是倉庫一般是儲存固體的物品，而系爭儲槽是儲存液體的「輕循環油」，儲存固體的倉庫為房屋稅條例之課徵客體並無爭議，同理儲存油品或液化氣體的儲槽自應是房屋稅的課徵對象，並無差別對待之理由。

（三）綜上，系爭儲槽既已符合房屋稅條例第2條第1款房屋之主體要件及用途要件，應為房屋稅之課徵對象。

二、由法釋義學可知，供生產之特殊建築物亦應課徵房屋稅：

（一）文義解釋：房屋稅條例之房屋採立法定義，明定於該條例第2條第1款，相對而言，財政部函釋所規定非房屋稅課徵對象之「機械設備」，單從字面較難理解其範圍。

又房屋稅條例對房屋之定義，已明定於該條例第2條第1款，有主體要件及用途要件2部分，有關主體要件，學者及實務對建築物之見解均認為，具有頂蓋、樑柱及牆壁之建築物為該款所稱之建築物，有如前述；

而有關用途要件，儲存用途亦在法條所稱「供工作用」字義之涵攝範圍。

（二）體系解釋：依房屋稅條例第2條規定，房屋稅係以「房屋」及「增加該房屋使用價值之其他建築物」為課徵之對象。

至於房屋稅條例第15條第2項規定：「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：．．．二、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」

乃對於應課徵房屋稅之房屋，基於政策性目的所為之減稅優惠。

其中所稱「供直接生產使用」，依財政部67年8月16日台財稅第35605號函釋，係指從事生產所必需之建物、倉庫、冷凍廠及研究化驗室等房屋；

並不包括辦公室、守衛室、餐廳等房屋在內。

房屋稅條例第15條第2項第2款予以減半徵收的租稅優惠，其前提必為此一用途之建物屬房屋稅條例第2條第1款所稱之房屋，否則該條例第15條第2項第2款就沒有規範的必要。

亦即，如果「供直接生產使用」之建築物即視為財政部函釋所稱之機械設備時，體系上就沒有必要再訂定一個「供直接生產使用」房屋減半徵收之規範。

因此，若將「供直接生產使用」之建築物就直接推論為財政部函釋所稱之機械設備而非房屋稅之課徵客體，勢必造成房屋稅條例規範體系之不一致。

從上述推論可知，就房屋稅規範體系觀察，「供直接生產使用」為租稅優惠之要件，並非作為區別「房屋」與「機械設備」之基準。

（三）歷史解釋：房屋稅條例之前身房捐條例，於44年修法時，原修正草案第3條為「房捐以附著於土地上之房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物為課征對象；

但屬於供生產上之特殊建築物，不包括在內」，經立法院委員會聯席審查後刪除但書規定，三讀後該條條文亦為「房捐以附著於土地上之房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物為課征對象。」

，並無原草案但書之規定。

立法者既就特殊建築物應否課徵房屋稅在立法政策上作出選擇，已非法律適用之問題。

因此，目前實務上，房屋稅之課徵對象除一般所通稱之房屋外，尚包括其他形狀特殊而供住宅、營業、工作等使用之建築物在內。

系爭儲槽既應為房屋稅之課徵對象，亦不因其為特殊建築物而非房屋稅條例所指之房屋。

三、最高行政法院96年度判字第667號判決見解認為：「又依建築法第4條規定：『本法所稱建築物，為定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物或雜項工作物。』

上開規定之建築物，雖非皆屬課徵房屋稅之對象，惟固定於土地上之建築物，不論其形態如何，如有可使用之立體空間（場所），可供人營業、工作或作為住宅使用者，即屬房屋稅條例第2條第1款規定之『房屋』。

所稱『供人使用』，不以有『編訂門牌』為限，是否能『直接供人在該建築物內活動工作』，亦非所問。」

因此，是否編釘門牌或可供人直接、間接或入內活動與使用，並非房屋稅課徵客體的判斷標準。

又「雲林縣道路命名及門牌編釘自治條例」緣由，係因為戶籍行政依地方制度法第19條第1款第3目規定，屬縣市自治事項，雲林縣據此訂定該自治條例，而訂定該自治條例之目的在第1條已有明文，係作為雲林縣政府下轄的戶政機關在統一雲林縣道路命名及門牌編釘作業規範之用，並非作為判斷是否屬房屋稅條例中房屋之標準。

另從該自治條例第9條第5項規定「門牌編釘一戶以編釘一個門牌為原則」，益可證該自治條例係為戶政作業規範之用。

而且，房屋稅條例中的房屋已經在第2條第1款中由法律直接加以定義，並不能用下位階的法規範即自治條例限制其適用範圍。

此外，就實務面而言，無人設籍之工廠廠房、廠內辦公室、倉庫等應課徵房屋稅之房屋，亦無庸另行編釘門牌。

四、財政部67年8月16日台財稅字第35605號函釋認為，房屋稅條例第15條第2項第2款所稱「供直接生產使用之房屋」，係指從事生產所必需之建物、倉庫、冷凍廠等房屋。

所以，從事生產所必需之建物並不等同於機械設備。

另財政部62年7月18日台財稅字第35419號函釋亦認為，麥槽與水泥槽同屬生產過程中必須設置之建築物，為房屋稅課徵對象。

是以，不能謂從事生產所必需之建物就是機械設備，否則房屋稅條例第15條第2項第2款供直接生產使用之房屋減半徵收之規定就形同具文。

再者，倘以各該製程前後所必備之建物就算是機械設備的話，則以相同的標準，原料槽、成品槽亦是製造過程中所必需之建物，因為沒有原料槽，生產所需之原料將無從放置，而沒有成品槽，各工廠所製造完成之製品亦將無從放置，如此豈不是推翻向來的實務見解，稅捐機關也不知以何標準來定義「供直接生產使用之房屋」。

實則，任何建築物均有其扮演之功能用途，判斷是否為房屋稅之課徵對象時，應進一步究明此一功能為生產過程所必需之機械設備，或是作為製造完成後扮演製成品或半成品倉庫性質之儲槽。

申言之，不能僅因生產過程所必備者，即將建築物認定為機械設備，仍應辨明是必備的房屋或是必備的機械設備。

五、儲存是判斷是否為房屋稅客體時，建築物用途的充分要件，非必要要件：

（一）「儲存」功能屬房屋稅條例第2條第1款規定「供工作使用」之解釋範圍，亦即只要是供營業、工作或住宅使用這3大類用途中，任何一種用途的建築物，就符合房屋稅條例房屋的要件。

這3類用途是擇一即可，「儲存」是建築物用途的充分要件，不是用途的必要要件。

被告從來沒有認為僅僅只有供儲存此唯一用途的建築物才是房屋。

工廠倉庫跟系爭儲槽都屬於供儲存使用之建築物，只是油槽會因油品揮發產生易燃油氣外洩，基於經濟及工安的考量，必須以密閉方式儲存，而不能以開放方式儲存。

房屋稅係屬財產稅之一種，既然都是房屋稅條例之建築物而功能用途亦相同，不能以建築物型態之不同而為差別對待的理由。

（二）系爭儲槽具有儲存功能，經被告派員會同原告公司現場專業人員實地勘查結果，係供儲存「輕循環油」使用，具儲存功能，亦為原告93年6月30日台塑總字第01330號函主旨所自認。

又原告上訴主要理由認為「儲存功能，並非為房屋稅課徵要件」，亦隱含系爭儲槽具有儲存功能之事實，惟其所爭執者為儲存用途與房屋稅課徵要件不合致而已。

另依石油管理法第24條：「石油煉製業及輸入業，應儲備前12個月國內石油平均銷售量及使用量不低於60天之安全存量。」

及石油業儲油設備設置管理規則第22條「石油業者設置儲油設備，應檢具下列文件，向所在地直轄市或縣（市）主管機關申請核准：．．．二、油槽容量、型式、儲存油品種類等。」

之規定，經被告分別向經濟部能源局及雲林縣政府多方查證，依原告95年1月19日塑化北總字第00135號函復附件「台塑石化公司儲油設備明細表」所載，系爭儲槽編在第163至164項，名稱為脫硫重油槽，儲存油品容量10,000公秉，具有儲存功能事實至為明確。

既具儲存功能即為房屋稅條例第2條第2款條文之「工作」文義所涵攝，且其為固定於土地上之建築物，自該當於該款之「房屋」，為房屋稅之課徵客體。

六、就最高行政法院81年度判字第390號及第1333號判決之案例事實而言，原、被告雙方曾爭執之水泥生產過程中儲存生料及熟料等中間產品之生料庫及熟料庫應否課徵房屋稅。

該案件之生料庫雖有攪拌調勻之附隨功能，而熟料庫有預存冷卻等附隨功能，且經該案件原告於訴訟程序中主張，惟最高行政法院判決認為，生料庫、熟料庫主要功能為儲存水泥之原料、半成品、製成品用，以防供料不足，非為攪拌混合、煅燒冷卻及成分調配等製程中之必要設備，僅是作為儲存之散裝倉庫使用，應為房屋稅之課徵標的。

原告陳稱系爭儲槽有去水、攪拌（調勻）等功能（此為任何儲槽必具之標準配備），惟其主要功能亦為儲存，非為蒸餾、精煉、摻配等製程中之必備設備，二者案例事實有諸多相似之處，且最高行政法院81年度判字第390號及第1333號判決結果均駁回原告之訴，認應課徵房屋稅。

七、系爭儲槽並非財政部相關函釋所指機械設備而有免徵房屋稅之適用：

（一）由財政部58年3月14日台財稅發字第2917號函釋作成前之相關簽呈可知，前台灣省議會審核通過之「台灣省各縣市房屋稅征收細則」第14條條文曾規定「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、．．．等供機械設備之建築物」減免房屋稅，惟經台灣省政府將前開條文函送財政部核備後，由財政部、司法行政部、台灣省財政廳、台北市財政局等有關機關審議結果，認為該規定逾越房捐條例規定免徵範圍，而予以刪除，並經財政部函復台灣省政府在案，嗣經前台灣省議會函請中央採納該條款，而由台灣省財政廳核備報財政部後，作成前開函釋。

對照前台灣省議會審議所通過之「台灣省各縣市房屋稅征收細則」第14條條文與財政部58年函釋之用語可知，條文文字由「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、．．．等供機械設備用之建築物」變更為「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、．．．等專供機械設備用之建築物」，增列「專」字，究其原意，諒係因原主要供儲存用之槽體，如兼有部分其他附隨之機械設備功能時，仍應課徵房屋稅，如儲槽是「專供」機械設備用之建築物時，則不課徵房屋稅。

而所謂之「專供」，雖未必達「單供」之嚴格要求，惟至少須為該建築物之主要用途，而非該建築物之附隨用途（鈞院95年度訴字第137號、第435號及96年度訴字第324號判決參照）。

所以，如主要係供儲存用之槽體，不會因兼有其他附隨機械設備功能（如系爭儲槽之切水攪拌裝置）而否定其主要用途不用課徵房屋稅，否則即逾越該解釋函令之適用範圍。

（二）因此，前開財政部函釋所稱工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、磚窯等專供機械設備使用之建築物，得例外不依房屋稅條例第2條及第3條規定課徵房屋稅，其理由乃因此類建築物本身即作為該機械設備使用，除去該項使用目的外，並無其他之主要用途，故例外地排除作為房屋稅之課徵對象，財政部74年8月27日台財稅字第21152號函釋及最高行政法院96年度判字第667號判決內容略以：「工廠之儲槽是否應課徵房屋稅，應辨明該儲槽是否有可使用之立體空間，可供人放置生產作業之機械設備，或作為儲存原料、半成品或成品之場所（課徵對象）；

或屬於單純製造過程中與作業機械設備結合而成為機械設備之一部分（非課徵對象）以為斷。」

亦重申此旨。

本件系爭儲槽主要為儲存製品之用，而去水、攪拌（勻和）係任何儲槽必具之標準配備，參照最高行政法院96年度判字第2100號及第2103號判決見解：「是財政部74年8月27日台財稅第21152號函釋所稱：『當作機械設備用之建築物』，似不含作為儲槽使用而內附設備具有部分製造所需功能情形。

蓋如該儲槽有作儲存使用，已符合房屋稅課徵要件，縱內附設備而兼具部分製造所需功能，仍無礙其係房屋稅條例第2條、第3條所定建築物。」

系爭儲槽並不能據此否認儲存之主要功能，亦不因槽體內裝置一套必備之去水、攪拌（勻和）之機器設備，即可把整個儲存製品之儲槽歸類為財政部函釋所指之機械設備，系爭儲槽槽體建物並非當作去水、攪拌（勻和）之機械設備用，而主要係供儲存製程後之製品用，故並非財政部相關函釋所指之機械設備而有免徵房屋稅之適用。

八、系爭儲槽是否為房屋稅課徵對象，被告係依據房屋稅條例及相關法令規定，由辦理房屋稅之承辦人員會同原告現場人員會勘結果所作判斷，就房屋稅之課徵方面而言，被告所屬房屋稅承辦人員即為房屋稅核課之專業人員，在製造流程方面尚有原告現場專業人員參與會勘，並作成紀錄可稽，何來非專業判斷？參照最高行政法院96年度判字第667號判決見解：「至於在具體個案中，經該管稽徵機關實地調查之結果，如認定某一建築物屬於應稅之『房屋』，而與經驗法則無違，即無違法可言。」

被告依據所調查之事實適用房屋稅條例而核課稅捐，並無原告所稱行政處分之作成不憑事實之瑕疵，亦無決定不適用法規等情事。

九、原告所提之國立雲林科技大學學術意見報告，其作成有重大明顯瑕疵，且無具體事證及判定理由依據，難作為有利之認定：

（一）就程序面而言，國立雲林科技大學學術意見係由原告自行出資50萬元委託該校所作成，原本就難以期待受託人（即國立雲林科技大學）對委託人（即原告）為整體不利益之鑑定結果，依理程序應力求透明才不致引起爭議，尤以國立雲林科技大學與原告早於87年時即已簽訂產學合作，截至94年11月續約時，雙方合作經費已逾3千7百萬，公正性有待司法公評。

且原告對於該學術意見之作成並未邀被告會同，整體程序之進行猶如黑箱作業，無從知悉其結果之形成過程，未符程序正義之基本要求。

另該校參與作成系爭儲槽鑑定意見表者，有方鴻源教授、王怡仁副教授、連萬福副教授、林春強教授等4人，依方鴻源教授於鈞院95年度訴字第140號案件準備程序中所陳，本件至原告所屬麥寮廠現場者，僅方鴻源教授及王怡仁副教授等2人（他案除該2人外，另有郭昭吟助理教授及陳文章教授至現場，亦即作成整體學術報告者僅有4人至現場），其餘2人並未至現場竟能作出報告，該學術報告作成有重大明顯瑕疵，其可信度可見一斑。

（二）就實體面而言，該桶槽鑑定表僅有「一般儲槽」及「非一般性儲槽（屬製程中之機械設備）」2種選項可供鑑定委員勾選，將儲槽分為「一般儲槽」及「非一般性儲槽」，是否有文獻上之依據未予說明？且未具體明確詳實說明該儲槽建築物判斷為機械設備之理由及依據，亦未見實地驗證及佐證之相關資料。

尤以系爭儲槽經4名鑑定人員提出個別學術意見，每人填寫功能說明不一，卻全部毫無爭議、一致性地認定為一般儲槽，或一致性地認定為非一般性儲槽，恐係例稿式地勾選，亦未見實地驗證及佐證之相關資料，行政機關難以於事後加以審查。

更何況，對於房屋稅條例第2條第1款之房屋定義以及財政部相關函釋所指機械設備之意涵等法律上主要爭點，雙方當事人尚有重大歧異下，國立雲林科技大學並未徵詢稅捐機關之見解而逕以原告之標準作為判斷是否為房屋稅之課徵客體。

法律爭點既未釐清，評價標準既有偏頗，是其所作之認定，被告自難採認。

（三）復檢視該學術報告可知，國立雲林科技大學以系爭儲槽具有切水、攪拌（係僅為製造完成製品之品質均一而在槽體內附隨裝置攪拌調勻設備，槽體本身主要為儲存功能而設計，亦非專為混合不同成分物質之功能而設計）等功能遽認定其屬機械設備，參與報告作成人員除進行系爭儲槽功能之事實認定外，亦明顯涉入法律上評價。

惟原告所有之成品槽及原料槽均具有去水、攪拌的設備，且經原告繳納稅捐在案。

被告派員實地勘查結果原料槽與成品槽亦均有去水功能，亦即相同結構、相同用途之儲槽，一樣均裝置去水攪拌設備，僅因所處位置不同卻有不同評價，在一貫作業最前端之原料槽及最終端的成品槽屬於房屋，而在其間各工廠製程後儲存半成品之儲槽，就評價為機械設備，如此推理過程顯然有違論理法則。

實則，國立雲林科技大學此推理結果亦不過是迎合原告最初所主張原料槽、成品槽應課徵房屋稅，半成品槽不必課徵房屋稅的標準而已。

是以，不能因為油槽具有去水、攪拌（調勻）這些標準配備，反而否認其原來主要的儲存功能，率將其評價為機械設備。

此外，由「石油業儲油設備代行檢查機構設置管理辦法」附表二「儲油設備外部檢查項目及判定基準」亦可知，儲油槽之檢查項目包括排水閥、攪拌（調勻）器，益能證明去水、攪拌（調勻）是儲油槽應具備的基本功能。

十、系爭儲槽有作儲存使用，已符合房屋稅課徵要件，系爭儲槽所具備之去水、攪拌等功能，均不足以支持其為機械設備之理由：

（一）系爭儲槽所具備功能（用途）是否足以將其歸類為機械設備，除應查明系爭儲槽所具備之功能外，尚須進一步考量儲槽所提供之功能，究係因儲槽提供立體空間所裝置機械設備所提供之功能？抑或是儲槽之槽體本身係與作業機械結合而成為機械設備之一部分所提供之功能？就前者而言，該功能並不影響系爭槽體成為房屋稅課徵客體，而就後者而言，該功能係因槽體作為機械設備，自非房屋稅之課徵對象（最高行政法院96年度判字第667號判決參照）。

另參照最高行政法院96年度判字第2100號及第2103號判決見解亦認為，儲槽有作儲存使用，已符合房屋稅課徵要件，縱內附設備而兼具部分製造功能，仍無礙其係房屋稅條例第2條、第3條所定建築物。

（二）系爭儲槽位於儲槽區，主要功能為儲存各該工場製程區生產完後之製成品，至於去水、攪拌功能為各儲槽之標準配備，已如前述。

而所稱去水，其原理為利用水之比重較油為高，利用槽體所提供之立體空間，游離水會沉降至槽底，再經由人員以傳統人工排水方式以人力打開水閥，部分則裝置AGAR偵測器控制水閥開關將沉降於槽底之水排出。

因此，槽體本身並非機械設備，而是於槽體所提供立體空間中裝置排水管，部分裝置AGAR偵測器，槽體本身並未與該去水設備結合成為該去水設備一部分而成為去水機。

同理，另原告所謂的攪拌（正確說法應為調勻，因非不同油品之混合）裝置，亦係利用槽體所提供空間裝置攪拌噴嘴，槽體本身亦非與該攪拌（調勻）設備結合成為該攪拌設備一部分而成為攪拌機。

依前揭最高行政法院見解，系爭儲槽係提供可使用之立體空間，供人放置生產作業之機械設備，仍為房屋稅之課徵客體。

（三）實則，當製程出現問題或產品出現缺陷時，在尋找原因時，均可往前追溯至製程區之生產過程或儲槽區之儲存過程所造成瑕疵，即便是儲槽也可能因附加之機械設備運作異常而造成後續製程問題或產品產生缺陷。

判斷時如以原告標準，認為儲槽附有去水攪拌等裝置所產生之功能為生產過程所必備，就可歸類為機械設備，則原料槽、成品槽有更充足的事實基礎可以認定為機械設備。

以原料槽為例，原油放煉之前必須先經過排水步驟，若排水不當將導致後續工廠如熱交換器腐蝕、脫鹽槽操作及含油廢水處理等問題。

原料槽的功能與系爭儲槽相同，均為儲存油品，不因為裝設該等裝置而歸類為機械設備。

是以判斷是否為機械設備之理由並非僅以其內容物為原料、成品或半成品，亦非僅考量其產生之功能是否為製程所必備，而是必須依前述最高行政法院見解，更進一步細緻地區分該功能係為儲槽提供立體空間所裝置之機械設備所提供（房屋稅課徵對象），或是儲槽本身與機械設備結合成為機械設備一部分所提供（非房屋稅課徵對象）。

本件系爭儲槽有作儲存使用，已符合房屋稅課徵要件，系爭儲槽所具備之去水、攪拌等功能，均不足以支持其為機械設備之理由。

理 由

一、按「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。

二、增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」

「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」

「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：．．．二、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」

房屋稅條例第2條、第3條及第15條第2項第2款分別定有明文。

二、本件原告所有坐落雲林縣麥寮鄉三盛村台塑工業園區15號之系爭儲槽，經雲林縣政府核發雜項使用執照，其用途記載為「儲槽」，被告乃認定系爭儲槽屬具有頂蓋、樑柱或牆壁並固定於土地上之建築物，為供工廠生產使用之房屋，遂按營業用減半稅率課徵系爭儲槽92年度之房屋稅1,361,315元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有系爭儲槽雜項使用執照及被告房屋稅稅額繳款書等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。

而本件兩造所爭執者，乃為系爭槽體是否為房屋稅條例所謂之房屋或增加房屋使用價值之建築物，被告得否對該槽體課徵房屋稅。

經查：

（一）依前引房屋稅條例第2條及第3條之規定，可知房屋稅係以「房屋」及「增加該房屋使用價值之其他建築物」為課徵對象。

而所謂房屋，依房屋稅條例第2條第1款係指供營業、工作或住宅用而固定於土地上之建築物。

次按建築法第4條規定：「本法所稱建築物，為定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物或雜項工作物。」

上開規定之建築物，雖非皆屬課徵房屋稅之對象，惟固定於土地上之建築物，不論其形態如何，如有可使用之立體空間（場所），可供人營業、工作或作為住宅使用之建築物，即屬房屋稅條例第2條第1款規定之「房屋」。

所稱「供人使用」，不以有「編訂門牌」為限，是否能「直接供人在該建築物內活動工作」，亦非所問。

如其建築物為倉庫、或冷凍庫，既可提供一定之空間供人作為貯存貨物之場所，縱需由人借助其他機械堆積或取出貨物，仍不失為應課徵房屋稅之「房屋」。

至於具體個案之建築物是否屬於應課徵房屋稅之對象，應由該管稽徵機關就實地查明予以認定，非謂祇要凡屬建築法上之雜項工作物者即一律非房屋稅之課徵標的，合先敘明。

（二）次按「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等專供機械設備用之建築物，依照房屋稅條例第2、3條規定，尚可認為非房屋稅課徵之對象」「課徵房屋稅之房屋，依照房屋稅條例第3條所指，係以附著於土地之各種房屋及有關增加該房屋使用價值者為準。

．．．麥槽為貯存小麥使用，應屬於散裝倉庫性質，尚不能認為屬於機械設備，仍應依照房屋稅條例第15條第2項第2款規定減半徵收房屋稅」「水泥工廠所有之水泥槽，係固定於土地上之建築物，作為散裝倉庫使用，．．．（麥粉工廠）麥槽與水泥槽同屬生產過程中心須設置之建築物，其作用皆為儲存原料或成品之散裝倉庫性質等，．．．應．．．減半徵收」「．．．各灌裝廠液化石油氣儲槽，如經查明確屬灌裝輸送系統機械設備之一部分，應准免徵房屋稅；

若係供作儲存原料或成品使用，則具散裝倉庫性質，應按房屋課稅」「水泥工廠之水泥槽究係作為儲存原料或成品散裝倉庫之用（課徵對象），抑屬製造過程中之機械設備（非課徵對象），應由該管稽徵機關實地查明認定」分別經財政部58年3月14日台財稅發字第2917號函、61年8月9日台財稅字第36694號函、62年7月18日台財稅字第35419號函、前台灣省稅務局65年10月28日稅三字第51315號函及財政部74年8月27日台財稅第21152號函釋在案。

蓋固定於土地上供人營業、工作或住宅用之建築物型態、種類繁多，除一般通稱之「房屋」外，何者為房屋稅條例之課徵標的，房屋稅主管機關乃頒布上開函釋協助下級機關認定事實適用法律。

另參酌房屋稅條例之前身房捐條例於44年修法時，原修正草案第3條為「房捐以附著於土地上之房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物為課征對象；

但屬於供生產上之特殊建築物，不包括在內。」

嗣經立法院委員會聯席審查後刪除但書規定，三讀後該條條文亦為「房捐以附著於土地上之房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物為課征對象。」

並無原草案但書之規定，而56年4月11日修正更名為房屋稅條例後，除就房屋稅條例課徵之標的增列名辭定義外，亦如同修正前之房捐條例，未將供生產上之特殊建築物排除於房屋稅課徵標的之外，是立法者既就特殊建築物應否課徵房屋稅在立法政策上作出選擇，因此，房屋稅之課徵對象，除一般所通稱之房屋外，尚包括其他形狀特殊而供住宅、營業、工作等使用之建築物在內，至建築物之內是否得提供「人」活動與使用，並非所問。

另由卷附財政部58年3月14日台財稅發字第2917號函釋作成前之相關簽呈可知，前省議會曾審核通過「台灣省各縣市房屋稅徵收細則」第14條條文曾規定「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪．．．等供機械設備之建築物」，惟經台灣省政府將前開條文函送財政部核備後，由該部邀集內政部、司法行政部、台灣省財政廳、台北市財政局等有關機關審議結果，認為該規定逾越房屋稅條例規定免徵範圍，而予以刪除，並經財政部函復台灣省政府在案，嗣經前省議會函請中央採納該條款，而由省政府財政廳核備報財政部後，作成前開函釋。

對照前省議會審議所通過「台灣省各縣市徵收細則」第14條條文與58年函釋之用語可知，條文文字由「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪．．．等供機械設備用之建築物」變更為「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪．．．等專供機械設備用之建築物」，增列「專」字，究其原意，係因凡屬供營業用、工作或住宅用而固定於土地上之建築物，本均為房屋稅條例之課徵對象，因此，供儲存用之槽體如屬建築物，縱兼有部分其他附隨之機械設備功能時，仍不失其供營業用或工作用之固定於土地上建築之性質，而為房屋稅課徵標的。

至該儲槽若為附著於土地上「專供」機械設備用時，則從其功能屬性以機械設備視之而不對之課徵房屋稅。

而所謂之「專供」，雖未必達「單供」之嚴格要求，惟至少須為該建築物之主要用途，而非該建築物之附隨用途。

是以，如主要係供儲存用之槽體，不會因兼有其他附隨機械設備功能而否定其主要用途不用課徵房屋稅。

因此，上開函釋所稱工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、磚窯等專供機械設備使用之建築物，得例外不依房屋稅條例第2條、第3條課徵房屋稅，其理由乃因此類建築物本身即作為該機械設備使用，除去該項使用目的外，無法作為其他房屋用途使用，故例外地排除作為房屋稅之課徵對象。

此觀房屋稅條例第14條第6款對於政府經營之自來水廠（場）所使用之廠房，及第15條第1項第6款對於專供飼養禽畜之房舍、培育農產品之溫室、稻米育苗中心作業室、人工繁殖場、抽水機房舍；

專供農民用之燻菸房、稻穀及茶烘乾機房、存放農具倉庫及堆肥房舍等給予免徵房屋稅之優惠，乃基於公益目的及鼓勵農林事業，且避免稅捐之轉嫁，尤其諸如培育農產品之溫室、專供農民用之燻菸房、堆肥房舍等，以現今之技術，亦可能直接於建築物上配置溫室或燻菸及堆肥設備，然不因此失其房屋稅條例所稱之房屋性質，亦可明瞭。

至於房屋稅條例第15條第2項第2款規定：「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：．．．二、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」

乃對於應課徵房屋稅之房屋，基於政策性目的所為之減稅優惠。

所稱「供直接生產使用」，依財政部67年8月16日台財稅字第35605號函釋，係指從事生產所必需之建物、倉庫、冷凍廠及研究化驗室等房屋；

並不包括辦公室、守衛室、餐廳等房屋在內。

是系爭槽體是否屬於「供直接生產使用」與該槽體是否屬於「機械設備」之一部分，係屬兩個不同之概念，不容混淆認為如該槽體係「供直接生產使用」，即屬「機械設備」之一部分，而非屬課徵房屋稅之對象。

是以，工廠之儲槽是否應課徵房屋稅，應辨明該儲槽是否有可使用之立體空間，可供人放置生產作業之機械設備，或作為儲存原料、半成品或成品之場所（課徵對象）；

或屬於單純製造過程中與作業機械設備結合而成為機械設備之一部分（非課徵對象）以為斷。

申言之，工廠之儲槽如係提供立體空間（場所）之功能者直接供生產使用者，應屬課徵房屋稅之對象，且給予減半徵收之優惠；

如係與作業機械結合而成為機械設備之一部分，方非房屋稅課徵之對象；

最高行政法院96年度判字第2100號判決同採斯旨。

（三）經查，系爭儲槽結構造形為鋼骨構造，為固定於土地上具有頂蓋、樑柱及牆壁之建築物，且原告係以建築儲槽名義取得上開槽體之使用執照，業據兩造分別陳明在卷，並經被告至現場勘驗明確，復有現場照片及系爭槽體雜項使用執照影本附卷可稽，應堪認定。

則由上開槽體之構造觀之，可知系爭儲槽已符合上開法律規定所謂之建築物，殆無疑義。

又系爭儲槽具有將前一段製程所生產出來之產品（半成品），利用幫浦在儲槽內將其攪拌均勻，並使該產品內之水份沈澱後，將水份切除，再將該產品送至下一製程處理之功能，亦即具有將儲槽內之產品拌勻及切除水份，以維持品質穩定之功能設備，固據兩造訴訟代理人及原告輔佐人乙○○（原告煉油處副處長）分別陳明在卷（詳見本院97年3月19日準備程序筆錄），復有煉油廠製程油槽關連示意圖及系爭儲槽基本資料等影本附原處分卷可參；

然此僅得認定系爭儲槽係供原告之工廠直接生產使用。

但查，本件系爭儲槽除具有將上一製程煉製之產品，利用加壓幫浦在槽體內將其拌勻及切除水份之功能外，尚具有調節供需之功能，亦即可視原告油品銷售情形，再決定將油品輸送到下一製程之時間，為原告所不爭；

又原告煉油廠內之原料槽及成品槽亦均具有拌勻及去水功能，其結構、外觀及功能與系爭儲槽並無不同等情，亦據本院95年度訴字第140號案件（同屬兩造關於原告煉油製程中間儲槽應否課徵房屋稅之爭議）之證人方鴻源（即下述國立雲林科技大學鑑定報告之鑑定人）證述甚明，經本院調取上開案卷核閱無誤，並為兩造所不爭執（詳卷附95年度訴字第140號案95年6月14日準備程序筆錄影本及本案97年3月27日言詞辯論筆錄第5頁）；

且原告之煉油過程為一連續製程，除歲修或機械故障外，整年度持續運轉生產油品及其相關製品乙節，亦據原告陳明在卷（詳見本院95年度訴字第140號案96年12月28日準備程序筆錄第5頁）。

綜上可知，原告為維持其營運規模，除須有原料槽及成品槽儲存原料及成品外，另其煉製過程中之半成品，亦須有系爭儲槽等槽體儲存，始能保持其煉油作業持續運轉，且其儲存功能須具備足夠空間，並非其他管線可以取代；

再由系爭儲槽之整體規模及功能觀之，其固為原告供直接生產使用之槽體，然並非單純煉製石油之機械設備，亦即該槽體雖裝設加壓幫浦，且有管路與其上下製程之設備連接，然系爭槽體縱使裝設有上開設備，仍屬儲槽性質，並不因此即變為攪拌機或其他機械設備，此由原告煉油廠內之原料槽及成品槽之結構、外觀及功能均與系爭儲槽相同，然各該槽體亦不因此即變為攪拌機或其他機械設備，可知系爭儲槽非屬前揭財政部函釋所稱之專供機械設備使用而以機械設備視之之免徵房屋稅標的。

又系爭儲槽既為固定於土地之鋼骨造建築物，且有拌勻、去水及儲存油品之功能，顯然合於房屋稅條例第2條第1款「供．．．工作．．．等特定用途」之要件，依前揭法律規定，自為房屋稅之課徵對象。

（四）原告雖提出國立雲林科技大學94年4月29日雲科大環字第0940003013號函暨所附針對台塑關係企業六輕工業區之各桶槽鑑定結果及鑑定表在卷，然觀該函之說明記載：「一、查煉油業煉製之原油來源複雜、品質不一，且製程易受溫度、壓力、流量和觸媒活性等變動因素影響，生產之丙烷類等中間物質，其組成份無法均勻，且水份含量較高，易使後段摻配製程生產條件不易控制及品質不穩定。

二、在摻配製程前設置攪拌槽，將前段製程產出之中間物料，利用循環加壓幫浦、循環管線及噴嘴等進行攪拌調勻，及切水系統將水分排除；

如有品質不佳之物料，則迴流至前段製程回煉，以確保摻配品質。

三、本次於元月17日針對麥寮煉油廠，查驗T-8603A/B等19座槽體之功能，經現場查勘與檢討後，其中T-8605A及T8605B二槽未設有循環加壓幫浦，應屬一般儲槽；

餘T-8201A等17座槽屬上述製程中之攪拌槽，應為製程中之機械設備。」

又該函所附之鑑定結果就系爭儲槽之功能鑑定為非一般性儲槽，即屬製程中之機械設備云云。

惟查，系爭儲槽既具有將上一製程煉製之油品，利用加壓幫浦在儲槽內拌勻及去水後，再將該油品輸送到下一製程之功能，則其前後製程所使用之設備固可認定為機械設備，非房屋稅課徵之對象，然系爭儲槽實質主要為儲存之功能，其雖加裝加壓幫浦及切水系統，供拌勻油品及去水，然該設備乃屬附屬功能，不因此改變系爭儲槽為房屋稅條例所稱之供工作用建築物之事實，自非屬機器設備。

況原告所提上開鑑定表，係由國立雲林科技大學之各教授、副教授及助理教授等人負責鑑定，然據證人方鴻源稱：負責鑑定之人員，有部分因時間不能配合，未到現場勘驗系爭槽體，而以書面資料為鑑定等語（詳見本院95年度訴字第140號案95年6月14日準備程序筆錄第3頁），足見上開鑑定案有部分鑑定人未到場勘驗，即作成鑑定結果，其正確性已令人存疑。

尤其該鑑定表僅設定一般儲槽或非一般儲槽之簡單議題就系爭儲槽予以歸類為非一般儲槽，證人方鴻源亦稱：石油煉製包括蒸餾、精煉、摻配等製程，煉製前儲存原料之槽體為原料槽，煉製後儲存成品之槽體為成品槽，中間製程使用之槽體即為製程槽，其鑑定系爭槽體究屬一般儲槽或非一般儲槽（製程槽），即係依據上開標準為之等語（詳見本院95年度訴字第140號案95年6月14日準備程序筆錄第21頁）；

可見上開鑑定結果並非針對房屋稅條例所定義之房屋予以判定，則其鑑定結果，即難遽採。

而房屋稅條例所稱之「房屋」，立法者已於房屋稅條例第2條及第3條予以定義並確定其範圍，參酌前述財政部之相關函釋，尚非難以界定其文字之正確含義。

至於在具體個案中，經該管稽徵機關實地調查之結果，如認定某一建築物屬於應稅之「房屋」，而與經驗法則無違，即無違法可言。

被告以系爭儲槽為固定槽體之建築物，為供儲槽使用，具儲存功能，屬於散裝倉庫性質，既經調查審認無訛，自難認被告有濫用權力、自行創設或擴張「房屋」之解釋範圍，而將系爭槽體恣意認定為課徵房屋稅客體之情形，原告執詞指摘本件未經專家判斷，被告並無判斷系爭槽體是否屬房屋稅條例所稱之房屋之能力云云，即非可採。

另原告聲請委託工研院鑑定部分，經本院徵詢該院意願後，工研院業於96年12月18日以工研轉字第0960017399號函復本院該待鑑定事項非其技術專長領域而拒卻，有上開復函在卷足憑，原告請求本件再送工研院鑑定，即無必要。

（五）至原告曾函請經濟部工業局證明系爭儲槽之用途，經經濟部工業局以93年3月19日工化字第09300010240號函略稱：「本案資料所列之儲槽係作生產用途，或是為符合環保法令而設置，應可符合財政部58年3月14日台財稅發字第2917號函（屬工廠油槽等專供機械設備用之建築物），且前述儲槽並非供儲存原料、成品之散裝倉庫使用」云云，雖據原告提出經濟部工業局函附卷可按；

然經濟部工業局，係掌理工業政策、法規之擬訂及規劃、管理、統籌、協調與發展等事務，此觀經濟部組織法第6條及經濟部工業局組織條例第2條規定甚明，就系爭儲槽是否屬於機器設備，應否課徵房屋稅等事宜，尚無認定之權責，所為上開意見函，雖得供參，仍無從拘束被告課徵稅捐權能。

（六）再查，針對工廠儲槽究係作為儲存原料或成品散裝倉庫之用，抑或屬製造過程中機械設備之認定，被告所訂定之核課工廠儲槽房屋稅徵免原則與高雄縣政府地方稅務局所訂定之該縣工廠儲槽徵免房屋稅處理原則，固略有不同，然該等處理原則僅屬各該稅捐機關為協助屬官統一認定事實及行使裁量權所訂頒之行政規則，並無直接對外發生法規範效力，機關相互間亦互不受拘束，此從財政部函復被告就該縣麥寮鄉六輕工業園區各公司之儲槽係屬機械設備抑或儲存功能槽認定疑義案，雖檢送高雄縣政府地方稅務局上開處理原則供被告參考，然仍指示被告應實地查明認定，並依財政部74年8月27日台財稅第21152號函釋，本諸職權辦理（附本院前審卷第52、53頁）可明，是原告主張財政部曾正式行文被告提示高雄縣政府地方稅務局之工廠儲槽徵免房屋稅處理原則供其參考，由此可見財政部認同高雄縣處理原則之規定，按照該處理原則，系爭儲槽符合免徵房屋稅標準第1項「攪拌混合」之功能，並非房屋稅課徵對象云云，並無足取。

（七）末按「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」

固為行政訴訟法第260條第3項所明定。

惟最高行政法院所指示應調查之事項，僅屬應行調查之例示，並非限制高等行政法院調查事實或證據之職權。

本件依最高行政法院廢棄原判決之理由雖已指明專家之鑑定意見得為本件判決之基礎。

惟查，儲槽專家對系爭槽體之結構、功能及用途之鑑定，固具有專業能力，然就其鑑定之槽體是否符合房屋稅課徵對象，有無具備減免租稅之要件，乃屬稅捐機關之權限，儲槽專家所為之鑑定，雖非不得作為認定是否符合房屋稅課徵對象之參考，然非謂稅捐機關僅能以儲槽專家所為之鑑定，作為認定槽體是否符合房屋稅課徵對象之唯一依據。

本件系爭儲槽雖經國立雲林科技大學為鑑定，然其鑑定標準係以煉製前儲存原料之槽體為原料槽，煉製後儲存成品之槽體為成品槽，中間製程使用之槽體即為製程槽，原料槽及成品槽為一般儲槽，製程槽為非一般儲槽即屬機械設備，與房屋稅條例所定義之房屋之判斷標準，並不一致，故無法僅以其鑑定製程槽為機械設備，即認定該槽體非屬房屋稅課徵對象。

故就儲槽專家對槽體之結構、功能及用途之鑑定，雖應予尊重，然就該槽體是否為房屋稅課徵對象，仍應回歸到房屋稅條例對房屋所為之定義，方符合房屋稅條例之立法精神；

是最高行政法院認專家之鑑定意見得為判決之基礎乙節，尚不影響本件之判決結果。

三、綜上所述，原告之主張尚非可採，被告認定系爭儲槽屬具有頂蓋、樑柱或牆壁，並固定於土地上之建築物，供工作使用，為合法登記工廠供直接生產用之房屋，乃按營業用減半稅率課徵系爭儲槽92年度之房屋稅1,361,315元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。

原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。

又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。

四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 4 月 10 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 蘇 秋 津
法官 戴 見 草
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 4 月 10 日
書記官 蔡 玫 芳